Туристская деятельность: учет расходов и доходов в целях финансового учета (М.И. Городецкая, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 6, март 2003 г.)

Туристская деятельность:
учет расходов и доходов в целях финансового учета

   Финансовый  учет  затрат на производство,  продвижение  и  реализацию 

   туристского продукта                                                  

     Материальные затраты                                                

     Затраты на оплату труда                                             

     Отчисления в государственные внебюджетные фонды                     

     Амортизационные отчисления                                          

     Прочие затраты                                                      

   Учет доходов и формирование финансовых результатов                    

Туризм уже давно стал одной из наиболее доходных и интенсивно развивающихся отраслей мирового хозяйства. Об этом свидетельствует тот факт, что надолю туризма приходится около 10% мирового валового национального дохода.

В настоящей статье рассматриваются вопросы финансового учета затрат ведущего участника туристских отношений - туроператора, занимающегося формированием и реализацией туристского продукта.

Значительные изменения законодательства, регулирующего хозяйственные отношения субъектов предпринимательской деятельности, смена акцентов в налоговой политике, правовое регулирование новых видов финансовой деятельности требуют адекватной трансформации системы бухгалтерского учета в Российской Федерации.

На сегодняшний день многие концептуальные для бухгалтерского учета нормы иположения разрознены и разбросаны по разным отраслям законодательства, а качество их воплощения в "небухгалтерских" актах оставляет желать лучшего. Наиболее характерным примером является, конечно, Налоговый кодекс Российской Федерации, в котором не учтены такие важнейшие бухгалтерские понятия, как преемственность, взаимосвязь и взаимозависимость. Поэтому бухгалтеру зачастую приходится выбирать между несколькими нормами разных правовых актов, противоречащими друг другу.

В сложившейся ситуации, которая характеризуется, с одной стороны, желанием ученых и практиков подвести бухгалтерский учет под общую нормативно-правовую базу, а с другой - особыми условиями формирования отраслевого учета, необходима разработка специализированных отраслевых учетных стандартов. Представляется целесообразным разрабатывать эти стандарты согласно экономической группировке отраслей народного хозяйства (ОКОНХ).

К сожалению, в настоящее время у российских бухгалтеров нет единого нормативного акта, регламентирующего состав затрат, включаемых в себестоимость продукции. В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 20 февраля 2002 г. N 121 утратило силу Постановление Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552 "Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли".

В силу письма Минфина России от 29 апреля 2002 г. N 16-00-13/03 "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)" Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности на 2001-2005 гг. наряду с разработкой и утверждением Минфином России соответствующих положений по бухгалтерскому учету (стандартов), определяющих общие для всех хозяйствующих субъектов требования, принципы, правила испособы ведения организациями отдельных активов, обязательств, финансовых ихозяйственных операций, предусматривает разработку и утверждение отраслевых инструкций по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности.

Властные структуры обеспокоены тем, что организации в ряде случаев не уделяют должного внимания вопросам исчисления себестоимости продукции как объективного показателя, который зависит не от содержания тех или иных нормативных актов, а от состава и размеров учтенных фактических затрат на производство продукции (работ, услуг). Поставленные в условия жестокого налогового бремени, предприятия не учитывают особенности производственного процесса, структуры производства, местонахождения предприятия и прочих факторов, влияющих на размер иперечень расходов. Отсутствие объективной информации о формировании себестоимости, которая является основой формирования фактических затрат на производство, а также прогнозирования и управления производством и базой для определения продажной цены, не лучшим образом влияет на эффективность работы хозяйствующего субъекта в целом.

До завершения работы по разработке и утверждению министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов, регулирующих учет затрат на производство, калькулирование себестоимости продукции, организациям надлежит руководствоваться действующими в настоящее время отраслевыми инструкциями.

По некоторым видам деятельности и отраслям (потребительская кооперация, строительство, производство продукции в сельском хозяйстве, торговля, общественное питание и др.) разработаны методические указания по планированию и учету себестоимости. Среди них Особенности состава затрат, включаемых в себестоимость туристского продукта организациями, занимающимися туристской деятельностью, утвержденные приказом ГКФТ России от 8 июня 1998 г. N 210, и Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской деятельностью, утвержденные приказом ГКФТ России от 4 декабря 1998 г. N 402.

Однако анализ нормативной базы отечественного учета показывает, что ряд министерств при разработке отраслевых положений о составе затрат совместили в них вопросы формирования себестоимости продукции в рамках финансового, налогового и управленческого учета. Не является исключением и туристская отрасль. Иначе говоря, назрела необходимость разработки нового положения по составу затрат втуристской деятельности.

Прежде всего следует отметить, что действующее положение по составу затрат втуризме касается деятельности только туроператоров.

Принимая во внимание отраслевые особенности, попытаемся разработать схему учета состава затрат в целях финансового учета у ведущего участника туристских отношений - туроператора. Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденному приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету.

Финансовый учет затрат на производство, продвижение
и реализацию туристского продукта

В соответствии с ПБУ 10/99 к расходам по обычным видам деятельности относятся, в том числе, расходы, связанные с оказанием услуг. Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Они же формируют расходы, возникающие непосредственно при оказании туристских услуг и их продажи.

Для целей формирования туристской организацией финансового результата отобычных видов деятельности определяется себестоимость туристских услуг. Она формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей формирования туристского продукта и его продажи.

При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Под себестоимостью туристских услуг понимаются затраты туристской организации на производство, продвижение и реализацию туристского продукта.

Группировка затрат в соответствии с их экономическим содержанием осуществляется по следующим элементам:

материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);

затраты на оплату труда;

отчисления в государственные внебюджетные фонды;

амортизационные отчисления;

прочие затраты.

Материальные затраты

Материальные затраты списываются на себестоимость туристского продукта в соответствии с действующим Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н.

В туроператорской деятельности в элементе "Материальные затраты" к бухгалтерскому учету принимаются активы:

используемые в качестве покупных материалов при производстве туристского продукта и предназначенные для продажи (бланки, билеты, ваучеры и т.д.);

предназначенные для продажи;

используемые для управленческих нужд организации.

Пример 1. Туроператор, на балансе которого числятся три микроавтобуса, приобрел автопокрышки на сумму 72 000 руб., в том числе НДС - 12 000 руб. Согласно акту произошла замена двух автопокрышек. Старые, не подлежащие дальнейшей эксплуатации, списаны по стоимости утильсырья в сумме 800 руб. Сумма новых автопокрышек, установленных на микроавтобус, составила 20 000 руб.

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
дебет	кредит
10-5 19 60 68 20 10-6	60 60 51 19 10-5 91-1	60 000 12 000 72 000 12 000 20 000 800	Оприходованы шины, предназначенные для заме- ны изношенных Отражен НДС по оприходованным шинам Произведена оплата шин Предъявлен к вычету НДС по оприходованным шинам Списана стоимость шин, переданных для замены изношенных Изношенные шины приняты к учету как утиль- сырье

Затраты на оплату труда

Затраты на оплату труда включаются в себестоимость туристского продукта в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации и действующим нормативным законодательством.

В элементе "Затраты на оплату труда" туристские организации отражают затраты на оплату труда работников, непосредственно занятых производством, продвижением и реализацией туристского продукта, а также работников, не состоящих в штате туристской организации, включая различные системы премирования.

В себестоимость туристского продукта включаются:

единовременные выплаты за выслугу лет;

денежные компенсации за неиспользованный отпуск;

выплаты работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией организации;

выплаты, предусмотренные ТК РФ за непроработанное время (оплата очередных отпусков исходя из расчета средней заработной платы, дополнительные отпуска, компенсации за неиспользованный отпуск);

затраты работников на освоение новых туров;

прочие выплаты, связанные с производством, продвижением и реализацией туристского продукта.

Ежемесячная заработная плата, включаемая в себестоимость туристского продукта, не может быть ниже установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда.

Отчисления в государственные внебюджетные фонды

В элементе "Отчисления в государственные внебюджетные фонды" отражаются суммы платежей по договорам:

обязательного пенсионного страхования;

обязательного медицинского страхования;

обязательного социального страхования;

добровольного страхования.

Указанные выплаты начисляются в процентном отношении, установленном законодательством Российской Федерации, от элемента "Затраты на оплату труда".

Туристские организации в период "высокого сезона" приглашают на работу временных работников. Рассмотрим пример по заключению срочного трудового договора.

Пример 2. Туроператор принял на работу в качестве менеджера по трудовому договору студента дневной формы обучения с 1 июля 2002 г. сроком на один месяц с окладом 3000 руб.

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
дебет	кредит
26 26 26 26 26 26 69-2-1 69-2-1 70	70 69-1-1 69-1-2 69-2-1 69-3-1 69-3-2 69-2-2 69-2-3 68	3 000 120 6 840 6 102 330 90 338	Начислена заработная плата работнику* Начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в ФСС (3000 руб. х 4%)** Начислены страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболева- ний (3000 руб. х 0,2%) Начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет (3000 руб. х 28%) Начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в ФФОМС (3000 руб. х 0,2%) Начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в ТФОМС (3000 руб. х 3,4%) Сумма ЕСН в части, подлежащей уплате в феде- ральный бюджет, уменьшена на сумму страхо- вых взносов на финансирование страховой час- ти трудовой пенсии (3000 руб. х 11%) Сумма ЕСН в части, подлежащей уплате в фе- деральный бюджет, уменьшена на сумму страхо- вых взносов на финансирование накопительной части трудовой пенсии (3000 руб. х 3%) Удержан с работника налог на доходы физиче- ских лиц ((3000 руб. - 400 руб.) х 13%)
* В соответствии со ст.59 ТК РФ срочный договор может заключаться по инициативе работодателя с лицами, обучающимися по дневной форм обучения. ** Стандартный налоговый вычет предоставляется одним из работодателей работнику на основании его заявления и документов, подтверждающих право на такой налоговый вычет (п.3 ст.218 НК РФ).

Для отражения в бухгалтерском учете операций, обозначенных в таблице, использовались следующие субсчета:

69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в ФСС";

69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в ФФОМС";

69-3-2 "ЕСН, в части зачисляемой в ТФОМС".

Амортизационные отчисления

В элементе "Амортизационные отчисления" отражаются суммы амортизационных отчислений, начисленные по основным и нематериальным активам.

Начисление амортизации по объектам основных средств производится в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, одним из следующих способов:

линейным;

уменьшаемого остатка;

списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится. Суммы начисленной амортизации отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете.

Амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений:

линейным;

уменьшаемого остатка;

списания стоимости пропорционально объему туристских услуг.

Применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования.

При способе списания стоимости пропорционально объему туристских услуг начисление амортизационных отчислений производится исходя из количества путевок в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема туристских услуг за весь срок полезного использования нематериального актива.

Срок полезного использования нематериальных активов определяется туристской организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из:

срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации;

ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

Прочие затраты

К элементу "Прочие затраты" в составе себестоимости туристская организация относит затраты на:

уплату налогов и сборов, начисленных в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке;

сертификацию туристского продукта;

лицензионное оформление туристских услуг;

комиссионные вознаграждения турагентам за реализацию туристского продукта;

оплату услуг по охране имущества туристской организации;

заработную плату работников аппарата управления туристской организации;

отчисления в государственные внебюджетные фонды работников аппарата управления;

оплату услуг по набору кадров туристской организации;

аренду имущества (офиса туристской фирмы);

содержание служебного автотранспорта;

командировочные расходы аппарата управления;

оплату юридических консультационных и информационных услуг;

оплату аудиторских услуг;

представительские расходы;

подготовку и переподготовку кадров;

канцелярские товары;

почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги;

приобретение прав на использование программ для ЭВМ и баз данных;

маркетинговые услуги;

рекламу;

приобретение прав пользования результатами интеллектуальной деятельности (франчайзинг);

обслуживание пластиковых карт;

страхование риска ответственности туроператора;

другие связанные с производством, продвижением и реализацией туристского продукта операции.

Пример 3. Турфирма приобрела у другой туристской организации по договору франчайзинга фирменное наименование (товарный знак), стоимость которого составила 36 000 руб., в том числе НДС - 6000 руб.

Расчеты с владельцем фирменного знака произведены в день регистрации договора в Патентном ведомстве. Оставшийся срок действия регистрации этого товарного знака составляет 3 года. В течение указанного срока организация предполагает произвести и реализовать под этим фирменным наименованием 1500 туристских путевок.

В следующем месяце организация реализовала 50 путевок, используя фирменное наименование.

В соответствии с учетной политикой организация начисляет амортизацию по нематериальным активам способом списания стоимости пропорционально объему продукции.

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
дебет	кредит
08-5 19-2 04 60 68 44	60 60 08-5 51 19-2 05	30 000 6 000 30 000 30 000 6 000 1 000	Отражена задолженность перед турфирмой по договору франчайзинга на приобретение то- варного знака Отражена сумма НДС, подлежащая уплате про- давцу по договору франчайзинга Принят к учету объект НМА Произведена оплата продавцу товарного знака Принята к вычету сумма НДС Отражена сумма амортизационных отчислений по товарному знаку за отчетный месяц ((50 х 30 000 руб.) : 1500)

Правоотношения сторон при франчайзинге, или по российской терминологии коммерческой концессии, регулируются нормами главы 54 ГК РФ. Основной особенностью такого договора является предоставление правообладателем пользователю комплекса исключительных прав на использование объектов интеллектуальной собственности (фирменного наименования, товарных знаков, знаков обслуживания и т.д.).

Применительно к туристской деятельности договор франчайзинга - это предоставление права другой туристской организации реализовать турпродукты, сформированные туроператором, с использованием фирменного наименования и товарного знака туроператора. Согласно п.2 ст.1028 ГК РФ договор франчайзинга подлежит обязательной регистрации в органе, осуществившем государственную регистрацию туроператора.

Согласно ст.25 Закона РФ от 23 сентября 1992 г. N 3520-I "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" владелец товарного знака может уступить его по договору юридическому или физическому лицу для использования вотношении всех или части товаров, для которых он зарегистрирован. Договор об уступке товарного знака подлежит регистрации в Патентном ведомстве и без этой регистрации считается недействительным.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции за весь срок полезного использования нематериального актива (п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н).

Пример 4. В мае туристская организация опубликовала в СМИ рекламу своих туристских маршрутов и оплатила ее за три месяца вперед (июнь, июль, август). Сумма оплаты составила 72 000 руб., в том числе НДС - 12 000 руб.

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
дебет	кредит
60-2 44 19 60-1 68 91-2 90-2	51 60-1 60-1 60-2 19 68 44	72 000 20 000 4 000 24 000 4 000 1 000 20 000	Перечислена предоплата редакции журнала в мае Рекламные расходы отражены в составе коммер- ческих расходов ежемесячно с июня по август Отражена сумма НДС по рекламным расходам Отражен частичный зачет предоплаты Принят к вычету НДС, уплаченный редакции журнала Начислен налог на рекламу (20 000 руб. х 5%) Включены в себестоимость продаж коммерче- ские расходы

В целях бухгалтерского учета причитающаяся к уплате сумма налога на рекламу отражается в составе прочих операционных расходов (п.76 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н).

Учет доходов и формирование финансовых результатов

Доходами туристской организации признается увеличение экономических выгод в результате реализации туристского продукта, поступления иных активов и (или) погашения обязательств, приводящих к увеличению капитала, за исключением вкладов участников. Доходы туристской организации слагаются из:

доходов от туристской деятельности;

операционных доходов (расходов);

внереализационных доходов (расходов).

Доходом от туристской деятельности является выручка от продажи туристского продукта.

К операционным доходам (расходам) туристской организации относятся:

поступления (расходы), связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов туристской организации; поступления (расходы), связанные спредоставлением за плату прав на пользование товарным знаком туристской организации и других видов интеллектуальной собственности;

поступления (расходы), связанные с участием в уставных капиталах других организаций; прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

поступления (расходы) от продажи основных средств и иных активов, отличных отденежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

проценты, полученные (уплачиваемые) за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.

Внереализационными доходами (расходами) туристской организации являются: штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения; поступления в возмещение причиненных организации убытков; прибыль (убыток) прошлых лет, выявленная в отчетном году; суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности; курсовые разницы; прочие внереализационные доходы (расходы).

Чрезвычайными доходами (расходами) считаются поступления, возникающие вследствие чрезвычайных обстоятельств (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.

Для целей бухгалтерского учета выручка от реализации туристского продукта ипрочие поступления от туристской деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

Штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником.

Активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих надату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.

Кредиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, включается в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

Иные поступления принимаются к бухгалтерскому учету в фактических суммах.

Прочие поступления подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета установлен другой порядок.

Выручка туристской организации признается в момент отгрузки туристского продукта туроператором в месте отгрузки на основании оплаченного и выданного оправдательного документа (путевка, ваучер).

Прибыль (убыток) от продажи туристского продукта определяется как разница между выручкой от продажи туристского продукта (за минусом НДС) и затратами наего формирование, продвижение и реализацию, включаемыми в себестоимость.

Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации туристского продукта, операционных доходов (расходов) и доходов (расходов) от внереализационных операций.

Пример 5. Турфирма для оплаты командировочных расходов 27 мая 2002 г. сняла со своего валютного счета в банке 700 евро, которые были выданы менеджеру потурам под отчет 1 июня 2002 г. По возвращении из командировки 3 июня 2002 г. работник представил авансовый отчет и документы, подтверждающие понесенные им расходы на сумму 670 евро. Сумма неиспользованного аванса возвращена в рублях в день сдачи авансового отчета.

Командировочные расходы произведены в пределах установленных законодательством норм.

Курс евро на дату получения денежных средств в банке составлял 30,6540 руб./евро, на отчетную дату - 30,9381 руб./евро, на дату выдачи денежных средств под отчет - 30,8987 руб./евро, на дату совершения хозяйственной операции - 30,9381 руб./евро, на дату возвращения изкомандировки - 30,7787 руб./евро, на дату погашения обязательства - 30,8987 руб./евро.

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Дата	Содержание операции
дебет	кредит
50 50 71 91-2 20 50 91-2	52 91-1 50 50 71 71 71	21 458 199 21 629 28 20 621 923 84	27.05.2002 31.05.2002 01.06.2002 01.06.2002 03.06.2002 03.06.2002 03.06.2002	Выданы банком с валютного счета денежные средства на командиро- вочные расходы (700 евро х 30,6540 руб./евро) Отражена положительная курсовая разница в связи с переоценкой валютных средств в кассе на дату составления бухгалтерской отчетности (700 евро х (30,9381 руб./евро - 30,6540 руб./евро)) Выданы валютные средства под отчет работнику на командировоч- ные расходы (700 евро х 30,8987 руб./евро) Отражена отрицательная курсовая разница в связи с переоценкой ва- лютных средств в кассе на дату совершения операции с иностранной валютой (700 евро х (30,9381 руб./евро - 30,8987 руб./евро)) Списаны валютные средства, из- расходованные командированным ли- цом (670 евро х 30,7787 руб./евро) Возвращена в кассу неизрасходо- ванная подотчетным лицом сумма в рублях (30 евро х 3 0,7787 руб./евро) Отражена отрицательная курсовая разница в связи с переоценкой ва- лютного обязательства работника на дату погашения этого обяза- тельства (700 евро х (30,8987 руб./евро - 30,7787 руб./евро))

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденным приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н, для целей бухгалтерского учета стоимость активов и обязательств подлежит пересчету в рубли по курсу Банка России, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на дату составления бухгалтерской отчетности. При этом датами совершения кассовых операций в иностранной валюте являются даты оприходования и выдачи денежных средств; датой погашения задолженности виностранной валюте по суммам, выданным работникам организации под отчет на командировочные расходы, является дата утверждения авансового отчета. Возникающие в бухгалтерском учете в результате пересчета в рубли курсовые разницы зачисляются на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы.

Согласно ст.272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения прибыли пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего расхода.

Доходы в виде положительной курсовой разницы и расходы в виде отрицательной курсовой разницы являются внереализационными доходами и расходами.

М.И. Городецкая,

доцент кафедры бухгалтерского учета и экономического анализа

и аудита Московского государственного университета коммерции

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 6, март 2003 г.