Резервы по сомнительным долгам (Н.А. Лытнева, Е.А. Кыштымова, "Бухгалтерский учет", N 1, январь 2003 г.)

Резервы по сомнительным долгам

В соответствии с п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Другими словами, сомнительный долг представляет собой не исполненные в срок обязательства по оплате, в отношении которых отсутствуют предусмотренные законом (ст.329 ГК РФ) или договором средства (способы), предусматривающие для кредитора возможность удовлетворения его требования или предотвращения негативных последствий, которые могут возникнуть в случае нарушения должником обязательств. Кроме того, у кредитора должна быть уверенность в том, что погашение долга не произойдет в течение 12 месяцев после отчетной даты.

Пример 1. В июле 2002 г. организация отгрузила покупателю продукцию на сумму 156000 руб., в том числе НДС 26000 руб. Договором купли-продажи срок платежа предусмотрен до 1 октября 2002 г.

До конца отчетного года покупатель не погасил задолженность. Обеспечение оплаты покупателем отгруженной продукции договором не предусматривалось.

На конец отчетного года у организации возникла уверенность в том, что дебиторская задолженность не будет погашена покупателем до конца 2003 г. в связи с ухудшением его финансового положения. В результате задолженность покупателя в сумме 156000 руб. должна быть признана сомнительной.

Наличие на балансе организации сомнительной дебиторской задолженности является отрицательным фактом ее деятельности.

Порядок выявления сомнительных долгов, а также создание и использование источников их погашения определяются учетной политикой организации.

В соответствии с п.7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" требование осмотрительности означает большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и поступления активов.

С учетом возможности образования сомнительной дебиторской задолженности предполагаемые расходы (потери) организации должны признаваться в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором вероятность неполучения дохода стала определенной.

Возможные расходы (потери) организации от неоплаты дебиторской задолженности признаются посредством начисления резервов сомнительных долгов.

При составлении бухгалтерской отчетности резервы по сомнительным долгам можно рассматривать с нескольких позиций: как регулирующую статью, корректирующую дебиторскую задолженность в части сомнительного долга, в Бухгалтерском балансе (ф. N 1); как сумму, включаемую в состав расходов, влияющих на конечный финансовый результат, в Отчете о прибылях и убытках (ф. N 2); как элемент собственного капитала в Отчете об изменениях капитала (ф. N 3).

Резервы по сомнительным долгам являются регулирующей статьей при отражении в бухгалтерском балансе дебиторской задолженности. Согласно п.15 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации в случае создания организацией в установленном порядке в конце отчетного года резервов сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами дебиторская задолженность, по которой созданы резервы, в бухгалтерском балансе показывается в сумме за минусом образованного резерва. При этом сумма образованного и отраженного в бухгалтерском учете резерва в пассиве бухгалтерского баланса не отражается.

Создание и учет резервов по сомнительным долгам как суммы, включаемой в состав расходов, влияющих на конечный финансовый результат, регламентированы Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

При создании резерва по сомнительной дебиторской задолженности следует учитывать, что, кроме того, что задолженность должна быть просроченной и не обеспеченной какими-либо гарантиями, ее возникновение должно быть связано с расчетами за отгруженные товары, продукцию, а также работы и услуги.

При создании резервов сомнительных долгов в учетной политике организации должны быть раскрыты следующие моменты:

периодичность начисления резервов (по итогам отчетного года при составлении годовой отчетности или поквартально, при составлении промежуточной отчетности (квартал, полугодие, 9 месяцев, год);

методика расчета величины создаваемого резерва;

порядок бухгалтерского учета формирования и использования резерва сомнительных долгов, списания его излишней суммы или доначисления средств;

определение финансового положения покупателей-должников (платежеспособности, ликвидности, финансовой устойчивости).

Основанием для создания резервов сомнительных долгов являются результаты инвентаризации дебиторской задолженности, порядок проведения которой (количество инвентаризаций, сроки их проведения и тематика) согласно ст.12 Федерального закона "О бухгалтерском учете" определяется руководителем организации, за исключением случаев обязательного ее проведения.

Инвентаризация расчетов с дебиторами и кредиторами заключается во взаимной сверке расчетов с соответствующими предприятиями, организациями или физическими лицами. По данным аналитического учета определяются суммы долга по каждому дебитору и сверяются с данными их кредиторской задолженности, отраженными в бухгалтерском учете по соответствующим договорам поставки товаров или выполнения работ и оказания услуг. Взаимная сверка расчетов оформляется актом, который содержит результаты инвентаризации дебиторской задолженности.

Пример 2. При проведении инвентаризации дебиторской задолженности за IV квартал 2002 г. в декабре осуществлена сверка расчетов с покупателями по отгруженным товарам. По результатам инвентаризации установлено наличие просроченной дебиторской задолженности.

По расчетам с ООО "Нептун" просроченная дебиторская задолженность в сумме 54000 руб. возникла по двум договорам поставки товаров: N 11 и 12. Сумма задолженности по договору поставки N 11 - 24000 руб. (300000 - 276000), срок ее возникновения свыше 90 дней. Сумма задолженности по договору поставки N 12 - 30000 руб. (70000 - 40000), срок возникновения до 45 дней.

По расчетам с ОАО "Прометей" просроченная задолженность на момент сверки составила 84000 руб., которая сложилась в результате нарушения сроков платежа по двум договорам поставки: N 20 и 25. Сумма задолженности по договору поставки N 20 - 36000 руб. (150000 - 114000), сумма задолженности по договору поставки N 25 - 48000 руб. (400000 - 352000). Срок возникновения задолженности по этим договорам от 45 до 90 дней.

По всем договорам не предусмотрены гарантии обеспечения покупателями дебиторской задолженности.

В данном случае дебиторская задолженность может быть признана сомнительной. Для покрытия возможных расходов (потерь) от неоплаты сомнительной дебиторской задолженности организация создает резерв.

Общая сумма резерва составляет 138000 руб. (24000 + 30000 + 36000 + 48000), которая в бухгалтерском учете относится в соответствии с п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации на финансовые результаты посредством включения в состав внереализационных расходов.

Для организации бухгалтерского учета движения резерва по сомнительным долгам Планом счетов предусмотрен счет 63 "Резервы по сомнительным долгам".

В целях контроля суммы созданного резерва по сомнительным долгам и его равномерного включения во внереализационные расходы, на наш взгляд, к счету 91 "Прочие доходы и расходы" необходимо открыть субсчет 3 "Расходы (потери) по сомнительным долгам". Создание резерва по сомнительным долгам отражается записью:

Д-т сч.91-3 "Расходы (потери) по сомнительным долгам",

К-т сч.63 "Резервы по сомнительным долгам"

138000 руб.

Если в следующем квартале часть дебиторской задолженности будет погашена, сумма резерва по этому долгу должна быть включена в состав внереализационных доходов:

Д-т сч.63 "Резервы по сомнительным долгам",

К-т сч.91-1 "Прочие доходы".

Пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации определено, что долги, не реальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа или распоряжения руководителя организации и относятся соответственно за счет резерва сомнительных долгов.

На списание сомнительной задолженности за счет созданного резерва в бухгалтерском учете составляется запись:

Д-т сч.63 "Резервы по сомнительным долгам",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Если в период, предшествовавший отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном п.70 указанного положения, то списание долгов осуществляется на финансовые результаты:

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

При этом списание суммы дебиторской задолженности в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Данная задолженность должна в течение пяти лет учитываться за балансом на счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в целях контроля ее возможного погашения.

В целях налогообложения организаций по налогу на прибыль с введением в действие гл.25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" внесены изменения в порядок создания резервов по сомнительным долгам.

К критериям, положенным в основу расчета нормативного размера отчислений в резервы, принимаемых в целях налогообложения прибыли организации, относятся: срок возникновения сомнительной задолженности и предельный процент от выручки отчетного (налогового) периода.

Применительно к дебиторской задолженности по отгруженной продукции, товарам, работам и услугам, возникшей по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" по данным бухгалтерского учета при проведении инвентаризации задолженности, определяются сроки ее возникновения.

В зависимости от срока возникновения сомнительного долга п.4 ст.266 НК РФ предусмотрен следующий порядок включения в резерв выявленной задолженности:

1) по сомнительной задолженности со сроками возникновения свыше 90 дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроками возникновения от 45 до 90 дней (включительно) в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной задолженности;

3) сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Поскольку резерв исчисляется отдельно по каждому сомнительному долгу, используется информация аналитического учета по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", причем не только по каждому покупателю, но в отдельности по каждому договору поставки продукции, товаров (выполнения работ, оказания услуг). По каждой сделке должна быть указана дата возникновения задолженности.

Пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации определено, что если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Как элемент собственного капитала резервы по сомнительным долгам в бухгалтерской отчетности находят отражение в ф. N 3 "Отчет об изменениях капитала" в 3 разделе "Оценочные резервы".

В этой форме отражаются данные о наличии на начало и конец отчетного периода резервов по сомнительным долгам, образуемых организацией в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и принятой учетной политикой, а также о движении средств резерва в течение отчетного периода.

При этом по израсходованной сумме резервов приводятся данные о списании за счет резервов по сомнительным долгам дебиторской задолженности, срок исковой давности по которой истек или не реальной для взыскания, а также о неиспользованных остатках резервов, списанных в конце отчетного года на финансовые результаты.

Н.А. Лытнева,

Е.А. Кыштымова,

аудиторская фирма "УКАП"

"Бухгалтерский учет", N 1, январь 2003 г.