Расходы на оценку вклада в имущество ООО (А. Трубников, "Финансовая газета", N 15, апрель 2003 г.)

Расходы на оценку вклада в имущество ООО

Допустим, что при внесении учредителем ООО (доля более 50%) вклада в имущество*(1) произведена его оценка, расходы по проведению которой оплачены обществом. Рассмотрим особенности бухгалтерского и налогового учета этих расходов.

Бухгалтерский учет основных средств ведется в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденным приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н. В соответствии с п.7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Правила формирования первоначальной стоимости основных средств различны в зависимости от оснований их принятия к бухгалтерскому учету.

Пунктом 8 ПБУ 6/01 определено, что первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Этим же пунктом установлен порядок отнесения расходов к фактическим затратам.

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п.9 ПБУ 6/01).

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету (п.10 ПБУ 6/01)*(2).

Кроме того, п.12 ПБУ 6/01 предусмотрено, что в первоначальную стоимость объектов основных средств, определяемую в соответствии с пп.8, 9, 10 и 11 ПБУ 6/01, включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Таким образом, ПБУ 6/01 не содержит напрямую норм, обязывающих организацию в подобном случае включать расходы, связанные с оплатой услуг независимого оценщика, в первоначальную стоимость основных средств.

В соответствии с п.5 положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н, расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, с выполнением работ, оказанием услуг, относятся к расходам по обычным видам деятельности. Все остальные расходы подлежат учету в составе прочих расходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Таким образом, поскольку расходы по проведению независимой оценки напрямую не связаны с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, с выполнением работ, оказанием услуг, они могут быть отражены в бухгалтерском учете в составе прочих расходов записью:

Дебет 91, Кредит 60 (76) - отражены расходы, связанные с оплатой услуг независимого оценщика (без НДС).

В бухгалтерском учете сумму НДС в составе расходов на оплату услуг независимого оценщика следует отразить записью:

Дебет 19, Кредит 60 (76) - отражена сумма НДС.

Суммы НДС в составе расходов на оплату услуг по независимой оценке в данном случае принимаются к вычету в общеустановленном порядке (п.2 ст.171 НК РФ) при наличии надлежащим образом оформленного счета-фактуры после фактической оплаты услуг оценщика.

Налоговый учет ведется в соответствии с НК РФ. Согласно п.1 ст.257 НК РФ под основными средствами в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Первоначальная стоимость основного средства, если оно получено налогоплательщиком безвозмездно, определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ, т.е. исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с правилами главы 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). При этом информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Таким образом, НК РФ напрямую не содержит норм, обязывающих организацию в подобном случае включать расходы, связанные с оплатой услуг независимого оценщика, в налоговом учете в первоначальную стоимость основных средств.

Исходя из изложенного для целей налогового учета расходы по независимой оценке при буквальном прочтении норм НК РФ в первоначальную стоимость основных средств включать не следует. Они могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией как оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества (п.п.40 п.1 ст.264 НК РФ). Для правомерности включения затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, они должны отвечать общим критериям, предусмотренным ст.252 НК РФ (т.е. являться обоснованными, экономически оправданными, направленными на получение дохода и быть документально подтверждены).

При этом, поскольку в НК РФ напрямую не предусмотрен порядок формирования первоначальной стоимости основных средств при внесении вклада в имущество ООО, первая позиция сопряжена с налоговыми рисками, связанными с искажением налоговой базы по налогу на прибыль (вследствие неверного формирования первоначальной стоимости основных средств в налоговом учете), которые могут возникнуть в случае, если налоговые органы примут по данному вопросу вторую точку зрения.

В заключение отметим, что согласно п.п.5 ст.270 НК РФ расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы. Это может означать, что нормы главы 25 НК РФ предписывают все расходы, связанные с приобретением основных средств (кроме расходов, в отношении которых прямо предусмотрен иной порядок налогового учета, например проценты по кредитам, полученным на приобретение внеоборотных активов), включать в их первоначальную стоимость и в составе расходов текущего периода не учитывать.

Если расходы по проведению оценки включены в первоначальную стоимость объектов основных средств, то при распределении расходов между отдельными объектами основных средств можно воспользоваться следующей методикой:

1) определить общую сумму расходов по оценке (например, 1000 руб.);

2) определить оценочную стоимость каждого объекта основных средств, оценка которых была произведена (например, оценочная стоимость автомобиля - 200 000 руб., оценочная стоимость компьютера - 15 000 руб.);

3) распределить расходы по проведению оценки пропорционально доле оценочной стоимости каждого из объектов основных средств в общей оценочной стоимости всего имущества (поскольку оценочная стоимость автомобиля составляет 93%, а стоимость компьютера - 7% от общей оценочной стоимости, то в стоимость автомобиля будет включена сумма в размере 93% от 1000 руб., т.е. 930 руб., а в стоимость компьютера - сумма в размере 7% от 1000 руб., т.е. 70 руб.).

А. Трубников,

старший эксперт Департамента налогов и права

АКГ "Интерэкспертиза"

"Финансовая газета", N 15, апрель 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Вклады в имущество производятся учредителями в соответствии со ст.27 Федерального закона от 8.02.98 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

*(2) Внесение учредителями вклада в имущество с точки зрения ООО не может быть отождествлено с безвозмездным получением имущества, поскольку стоимость имущества влияет на размер чистых активов общества, исходя из которого определяется действительная стоимость доли каждого участника общества, в том числе при выходе из общества (см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.01.02 г. по делу N А33-10307/01-С2-ФО2-3445/01-С2).