Методика аудиторской проверки собственного капитала банка (Л.А. Цурова, "Аудиторские ведомости", N 4, апрель 2003 г.)

Методика аудиторской проверки собственного капитала банка

Показатель достаточности капитала банка отражает адекватность имеющихся собственных источников банка уровню рисков, принимаемых на себя банком в его повседневной деятельности. Этот показатель охватывает все наиболее важные стороны деятельности банка и является ориентиром для акционеров, инвесторов. Аудитору к показателю достаточности следует отнестись как к одному из индикаторов возможности функционирования банка.

Необходимость подтверждения значения норматива достаточности собственного капитала (HI) обозначена в правиле (стандарте) N 1 аудиторской деятельности в области банковского аудита "Порядок составления аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности кредитной организации, подготовленной по итогам деятельности за год", одобренном Экспертным комитетом при Банке России по банковскому аудиту 8 сентября 1998 г., протокол N 4 (далее - стандарт N 1). Пунктом 4.3 стандарта N 1 требуется подтверждение аудиторской организацией в том числе форм публикуемой отчетности. Публикации по результатам отчетного года подлежат сведения о выполнении кредитной организацией основных требований, установленных нормативными актами Банка России, в том числе фактическое значение показателя собственных средств (капитала).

Анализируя требования Банка России, которые, хотя и носят рекомендательный характер, тем не менее выполняются всеми аудиторскими организациями, можно сделать вывод, что часть функций надзорного органа перекладывается на внешнего аудитора, в частности подтверждение выполнения кредитной организацией норматива HI. Перед проведением проверки расчета норматива HI аудиторы убеждаются в достоверности в существенных аспектах тех статей финансовой отчетности, которые они используют для расчета норматива. Кроме того, к моменту проведения аудита достаточности капитала обычно определены и согласованы с руководством кредитной организации основные корректировки, вносимые в публикуемую отчетность.

Следовательно, цель, которую преследуют сегодня большинство аудиторских организаций при проведении аудита кредитных организаций по итогам года, - подтвердить соответствие расчета показателя достаточности собственных средств (капитала) банка существующему нормативному требованию Банка России.

Для этого необходимо убедиться, что для расчета экономических нормативов используется достоверная в существенных аспектах информация; что расчет норматива HI осуществляется в соответствии с нормативными требованиями Банка России; что служба кредитной организации, занимающаяся расчетом норматива, формирует достаточное количество аналитической информации для этого расчета. В случае необходимости аудитору следует пересчитать значения норматива с учетом выявленных ошибок.

Процесс аудита достаточности капитала банка начинается с идентификации рисков, присущих данной области аудита. Согласно основам методологии аудита все риски, связанные с аудитом достаточности капитала банка, можно разделить на риски, непосредственно влияющие на показатель достаточности капитала, и риски, косвенно влияющие на значение показателя достаточности. К рискам, непосредственно влияющим на показатель достаточности капитала, относятся риск некорректного применения существующей методики оценки достаточности капитала при его расчете и риск необнаружения аудитором ошибок при подтверждении статей финансовой отчетности. После идентификации рисков аудитор проводит процедуры, направленные на их снижение.

Вместе с тем следует отметить, что подтверждение аудиторской фирмой соответствия расчета нормам Банка России не свидетельствует об адекватности отражения коммерческим банком реальной достаточности его капитала. Согласно международным стандартам достоверность информации увязывается с возможностью дать полное и непредвзятое представление об истинном положении дел в организации. Так, согласно МСФО достоверное представление информации существенно зависит от степени раскрытия информации. С точки зрения российской практики достоверность отчетной информации связана с соблюдением требований нормативных актов, определяющих порядок ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.

Различия в понимании принципиальных требований к качественным характеристикам отчетности в отечественной практике и в международных стандартах вызывают значительные проблемы в случае адаптации зарубежного опыта составления отчетности и ее подтверждения аудиторами применительно к отечественной информационной базе. В этой связи особую актуальность приобретает задача адаптации российского учета, отчетности и аудита к международным стандартам.

Серьезным видом риска, который может повлиять на функционирование банка в дальнейшем (после даты проведения аудита) и который никак сегодня не влияет на аудиторское заключение, является риск неадекватности проводимых банком мероприятий, направленных на повышение уровня достаточности капитала, уровню рисков, принимаемых на себя банком при управлении портфелями активов. Причина возникновения данного риска состоит в природе показателя достаточности капитала банков. Регулирование уровня достаточности капитала влияет на возможности банков платить за источники финансирования как можно меньше.

При этом возникает вопрос, каким образом банк отрегулировал уровень достаточности капитала, если имеющийся не позволяет проведение определенных рисковых операций с активами (например, требующих 11% уровня покрытия капиталом). Если банк выбрал легальный способ регулирования уровня достаточности капитала (например, воспользовавшись возможностями, предоставляемыми законодательством, и повысив уровень достаточности за счет проведения переоценки основных средств), то аудитор должен определить, как произошло увеличение уровня достаточности и как это повлияет на деятельность банка в будущем.

Увеличения показателя достаточности капитала можно достичь, во-первых, за счет увеличения размера основного капитала (дополнительная эмиссия обыкновенных акций, получение прибыли банком) и увеличения размера дополнительного капитала (привлечение синдицированного кредита, проведение переоценки основных средств банка). Во-вторых, можно списать кредиты с баланса за счет общего сокращения размера активов (например, списать кредиты с баланса за счет резервов на возможные потери по ссудам, за счет переведения активов из более высокой в более низкую группу риска и т.п.).

Риск неадекватности проведения мероприятий по увеличению достаточности капитала уровню рисков, принимаемых на себя банком при управлении портфелем активов, проявляется на примере увеличения значения норматива HI за счет переоценки основных фондов. Переоценка - лишь запись на счетах, в то время как увеличение норматива HI позволяет банку расширить кредитование, в том числе выдавать высокорисковые кредиты. Данная ситуация может повлиять на финансовое состояние банка тем, что в случае выдачи высокорисковых кредитов, которые могут быть не возвращены, банк не сможет своевременно возместить их потери высоколиквидными активами, так как при увеличении показателя достаточности капитала за счет переоценки их создано не было.

Еще один вид операций с капиталом спровоцирован несовершенством методики расчета норматива HI. Уровни степени риска по активам различаются достаточно сильно. Так, риск вложений в ценные бумаги для перепродажи составляет 70%, а риск по предоставлению кредитов негосударственным предприятиям и организациям, не имеющим соответствующего обеспечения, которое гарантировало бы кредитам другую группу риска, составляет 100%. Следовательно, банк может вместо предоставления ссуды предприятию купить у него ценные бумаги. Аудитору важно понимать, что на финансовую отчетность такие операции прямо не влияют, но маскируют реальный риск банка, который не выявляется значением норматива HI. Ведь данный риск при существующей практике аудита, когда достоверной отчетность считается, если она соответствует нормативным требованиям в области бухгалтерского учета, становится фактически неконтролируемым.

Как известно, основная цель проведения аудита банка внешним аудитором состоит в предоставлении аудитору возможности выразить свое мнение о том, дает ли опубликованная финансовая отчетность банка "правдивое и достоверное" представление о финансовом положении банка и результатах его деятельности за период, отраженный в финансовой отчетности. Понятие "правдивое и достоверное" предполагает подтверждение реальности отражаемых в финансовой отчетности составляющих капитала. Это касается всех элементов капитала банка, в частности наиболее показательного элемента состояния банка - прибыли. Аудитору следует помнить об опасности оперирования только наименованиями статей бухгалтерской отчетности, поскольку фонды банка - это лишь запись на счетах, а суть проблемы в распределении прибыли.

Учитывая изложенное, может быть предложена методика аудита собственных средств (капитала) банка. Представленная программа аудиторской проверки отличается развернутой характеристикой поэтапного плана действий для практикующего аудитора. Программа включает проверку основных этапов формирования и изменения собственного капитала, в ней выделены наиболее критические точки, влияющие на достоверность отражения собственного капитала в бухгалтерской отчетности. Виды выбранных аудиторских процедур преследуют цель подтверждения достоверности и реальности элементов собственного капитала кредитного учреждения. Источником аудиторских доказательств служит документация банка, подробно изложенная в предлагаемой методике. Именно изучение документов и записей, которое предполагает документальная проверка, позволяет проанализировать информацию для вынесения определенного заключения о состоянии дел в кредитном учреждении. По мере необходимости логично использование и других методов получения аудиторских доказательств, например экспертной оценки для определения денежного эквивалента активов, принятых в оплату уставного капитала, арифметического расчета и т.п.

В процессе проверки необходимо учитывать изменения нормативной базы, касающиеся порядка регистрации кредитных организаций. В связи с вступлением в силу с 1 июля 2002 г. Федерального закона от 8.08.01 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц" МНС России назначено органом по регистрации. Основными актами, регулирующими государственную регистрацию кредитных организаций в настоящее время, являются Федеральный закон N 129-ФЗ, Федеральный закон от 10.07.02 г. N 86-ФЗ (с изм. и доп.от 10.01.03 г.) "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" и Федеральный закон "О банках и банковской деятельности" (в ред. от 3.02.96 г. N 17-ФЗ, с изм. по состоянию на 21.03.02 г.). Статья 15 этого Закона, вступившая в силу в новой редакции с 1 июля 2002 г. предусматривает общий порядок регистрации кредитной организации и выдачи лицензии на осуществление банковских операций, включающий этапы регистрации в органах Банка России и МНС России. Наиболее подробно процедура регистрации и лицензирования описана в инструкции Банка России от 23.07.98 г. N 75-И (с изм. и доп. по состоянию на 5.07.02 г.) "О порядке применения федеральных законов, регламентирующих процедуру регистрации кредитных организаций и лицензирования банковской деятельности". В этой инструкции также нашли отражение все те новшества, которые были введены в Закон о Банке России и Закон о банках и банковской деятельности в связи с принятием Закона N 129-ФЗ. Однако порядок регистрации кредитной организации для организации-заявителя существенно не изменился. Срок регистрации увеличился лишь на число дней, необходимое для внесения данных о кредитной организации в единый реестр юридических лиц.

Методика аудиторской проверки собственных средств (капитала) банка в табличной форме позволяет наглядно отразить характер и виды аудиторских процедур, источники аудиторских доказательств и методы их получения.

Методика аудиторской проверки собственных
средств (капитала) банка

Виды аудиторских процедур	Источники получения аудиторских доказа- тельств	Методы полу- чения ауди- торских до- казательств	Пояснения
1. Проверка законности созания и функционирования банка
1.1. Проверка законности создания и ре- гистрация бан- ка (осущест- вляется при первичном ау- дите)	Учредитель- ные доку- менты, рас- четно-пла- тежные до- кументы банка	Документаль- ная провер- ка, аналити- ческие про- цедуры	Определение размера уставного капитала для вновь созданного банка; числа учредителей; доли одного из участников. Определе- ние формы владения, источника формирования уставного капитала банка. Изучение состава участ- ников (учредителей) банка. Подтверждение права собствен- ности на вклад. Проверка соответствия порядка регистра- ции банка требованиям, опреде- ленным инструкцией N 75-И (с учетом организационно-правовой формы банка), соблюдения срока оплаты уставного капитала
1.2. Проверка соответствия банковских операций зако- нодательству, уставу и ли- цензии	Учредитель- ные доку- менты	Документаль- ная проверка	Установление соответствия перечня операций и сделок, предусмотренных уставом банка, Закону N 17-ФЗ, а также перечня выполняемых банком операций - виду лицензии
1.3. Проверка активов, при- нятых в оплату уставного ка- питала	Учредитель- ные доку- менты, рас- четно-пла- тежные до- кументы банка, акты приемки-пе- редачи, свидетельс- тво о праве собствен- ности, акты оценки	Документаль- ная провер- ка, эксперт- ная оценка, письменный запрос, ана- литические процедуры	Определение структуры формиро- вания уставного капитала и соответствия нормам и требова- ниям законодательства: доля и оценка материальных активов в уставном капитале; оценка и ве- личина доли, созданной за счет ОФЗ-ПД (в соответствии с указанием Банка России от 8.06.99 г. N 571-У) (в ред. от 27.06.01 г.); оценка денежных средств в иностранной валюте, внесенных в уставный капитал в валюте Российской Федерации (в соответствии с указанием Банка России от 19.03.99 г. N 513-У) (в ред. от 18.12.2000 г.)
2. Проверка операций по формированию уставного капитала банка
2.1. Проверка оплаты акций	Проспект эмиссии, договоры на приобрете- ние акций, расчетно- платежные документы, выписки со счетов	Документаль- ная провер- ка, эксперт- ная оценка	Проверка оплаты акций, выпус- каемых при создании банка. Определение срока и принципа оплаты акций (в рассрочку не допускается); цены размещения акций (только по номинальной стоимости); оценки акций в бухгалтерском учете (только в валюте Российской Федерации). Установление доли привилегиро- ванных акций. Проверка размеще- ния акций дополнительного вы- пуска. Проверка операций после регистрации отчета об итогах выпуска акций. Проверка оплаты акций в рассрочку. Правильность отражения в бухгалтерском учете
2.2. Проверка операций по изменению ус- тавного капи- тала банка	Протоколы собрания акционеров, проспект эмиссии, отчет об итогах эмиссии	Документаль- ная провер- ка, просле- живание, арифметичес- кий расчет, аналитичес- кие процеду- ры	Изучение процедуры принятия решения об изменении уставного капитала. Изучение вариантов уменьшения уставного капитала (путем уменьшения количества акций или номинала акций). Выявление документального от- ражения соответствующих опера- ций в уставе банка. Проверка правильности отражения в учете собственных акций, выкупленных у акционеров. Проверка правиль- ности отражения в бухгалтерском отчете. Изучение вариантов увеличения уставного капитала (за счет капитализации собст- венных средств и начисленных, но невыплаченных дивидендов). Выявление документального отра- жения соответствующих операций в уставе банка. Проверка правильности отражения в бух- галтерском учете
3. Проверка формирования добавочного капитала
3.1. Проверка источников формирования добавочного капитала	Регистры синтетичес- кого и ана- литического учета (ли- цевые счета акционеров, объектов дооценки), договоры дарения, акты прием- ки-передачи ОС, акты оценки, расчетно- платежные документы	Документаль- ная провер- ка, арифме- тический расчет, экс- пертная оценка	Проверка правильности дооценки первоначальной стоимости объек- тов ОС в соответствии с коэффициентами Госкомстата Рос- сии и отнесения результатов на добавочный капитал. Изучение кредитовых оборотов по счету 10601. Проверка правильности формиро- вания эмиссионного дохода за счет превышения: а) рублевого эквивалента поступившей валюты по курсу Банка России на дату оприходования в УК над рублевым номиналом акций; б) договорной стоимости объектов, полученных в оплату УК, над номиналом акций; в) рыночной стоимости ОФЗ-ПД на день зачисления на основной раздел счета депо кредитной организации над ры- ночной ценой ОФЗ-ПД при оплате акций; г) рыночной стоимости акций над номинальной (при размещении дополнительных ак- ций). Изучение кредитовых обо- ротов по счету 10602. Проверка правильности формирования доба- вочного капитала за счет безвозмездно полученных банком объектов ОС (правильность отражения в учете стоимости такого объекта). Изучение кредитовых оборотов по счету 10603
4. Проверка формирования и использования резервного фонда
4.1. Проверка полноты созда- ния резервного фонда	Устав бан- ка, прото- колы собра- ний акцио- неров, вы- писки со счетов	Документаль- ная провер- ка, арифме- тическая проверка	Определение соответствия разме- ра резервного фонда требованиям Банка России (не менее 15% уставного капитала), в против- ном случае следует убедиться, что величина ежегодных отчисле- ний в резервный фонд составляет не менее 5% чистой прибыли
4.2. Проверка источников формирования резервного фонда	Устав, ре- гистры ана- литического и синтети- ческого учета	Документаль- ная проверка	Выяснение, предусмотрено ли уставом формирование резервного фонда за счет прибыли текущего года или только за счет прибыли предшествующих лет. В первом случае проверяют ведение по счету 10701 двух отдельных соответствующих лицевых счетов
4.3. Проверка увеличения резервного фонда	Регистры аналитичес- кого и син- тетического учета	Документаль- ная проверка	Подтверждение увеличения ре- зервного фонда за счет перерас- пределения остатков только тех фондов, использование которых не уменьшает имущества банка и сформированных за счет прибыли предшествующих лет
4.4. Проверка использования резервного фонда	Регистры аналитичес- кого и син- тетического учета	Документаль- ная провер- ка, арифме- тический расчет,	Определение правильности расхо- дования средств резервного фонда на покрытие убытков по итогам года; на увеличение уставного капитала путем капи- тализации части резервного фон- да, превышающий минимально ус- тановленный размер; на формиро- вание фондов за счет прибыли предшествующих лет, использова- ние которых не уменьшает имущества кредитной организации
5. Проверка создания и использования фонда накопления
5.1. Проверка источников формирования и периодичности отчислений. Проверка уве- личения фонда накопления за счет резервно- го фонда	Учредитель- ные доку- менты, ре- гистры ана- литического и синтети- ческого учета	Документаль- ная проверка	Определение периодичности и размера отчислений от прибыли текущего года (ежеквартально) или предшествующих лет (ежегод- но). Определение правильности отражения операций в учете (проверка дебетовых оборотов по счетам 70501 и 70502 и кредитовых оборотов по счету 10703 в разрезе лицевых счетов)
5.2. Проверка использования фонда накопле- ния	Внутрибан- ковская до- кументация, копии дого- воров, рас- четно-пла- тежные до- кументы	Документаль- ная провер- ка, подтвер- ждение, фак- тическая проверка	Подтверждение целевого исполь- зования (на приобретение ОС, НМА, оборудования для лизинга) и правильности отражения в учете (проверка дебетовых обо- ротов по счету 10703 в разрезе лицевых счетов)
5.3. Проверка уменьшения фонда накопле- ния	Регистры аналитичес- кого и син- тетического учета	Документаль- ная проверка	Установление обоснованности списания средств (погашение убытка, выявленного по резуль- татам работы за отчетный год; распределение сумм прибыли, зарезервированных в фондах накопления, между учредителями в установленном порядке; на затраты, связанные с созданием нового имущества, не включаемых в их первоначальную стоимость; возможность пополнения резерв- ного фонда Российской Федерации за счет прибыли предшествующих лет). Проверка правильности отражения в учете
6. Проверка создания и использования фондов специального назначения
6.1. Проверка формирования фондов	Регистры аналитичес- кого и син- тетического учета	Документаль- ная проверка	Подтверждение создания только за счет чистой прибыли текущего и/или предшествующих лет. Правильность отражения в учете по счету 10702 в разрезе лицевых счетов
6.2. Проверка использования средств фондов	Регистры аналитичес- кого и син- тетического учета	Документаль- ная проверка	Проверка наличия установленных и утвержденных смет расходова- ния средств фонда, правильность отражения операций в учете (в частности, включения премий в совокупный годовой доход работника)
7. Проверка учета нераспределенной прибыли и ее использования
7.1. Проверка реальности размера нерас- пределенной прибыли	Документа- ция банка, регистры аналитичес- кого и син- тетического учета	Документаль- ная провер- ка, аналити- ческие про- цедуры	Определение возможности включе- ния прибыли в расчет величины собственного капитала: а) при включении прибыли отчетного года необходимо наличие ауди- торского заключения по итогам промежуточной проверки, под- тверждающей реальность сумм для включения в состав основного капитала, в противном случае - в состав дополнительного капи- тала; б) нераспределенная при- быль предшествующих лет без подтверждения аудиторским зак- лючением до 1 июля следующего года в расчет размера собствен- ного капитала не включается. Проверка расчетов с акционерами по начислению и выплате дивидендов

Рекомендуемая программа аудиторской проверки должна быть продолжением программы проверки статей отчета о прибылях и убытках, поскольку достоверность отражения элементов собственного капитала во многом определяется достоверностью формирования и реальностью финансовых результатов деятельности банка.

По результатам аудита собственного капитала аудитор должен выразить мнение:

о соответствии операций банка по формированию и изменению собственного капитала действующему законодательству;

о достоверности в существенных отношениях элементов (статей) собственного капитала;

о наличии не реальных на дату проверки сумм собственного капитала.

Л.А. Цурова,

Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации

"Аудиторские ведомости", N 4, апрель 2003 г.