Учет расчетов по налогу на прибыль: комментарий к ПБУ 18/02 (Т. Шемет, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 13, апрель 2003 г.)

Учет расчетов по налогу на прибыль:
комментарий к ПБУ 18/02

     Учет  отложенного  налогового  актива (ОНА)  по  объектам  основных 

     средств первого типа (на примере объекта N 1)                       

     Учет  отложенного   налогового   обязательства  (ОНО)  по  объектам 

     основных средств второго типа (на примере объекта N 2)              

     Учет  отложенного  налогового  обязательства  (ОНО)  и  постоянного 

     налогового  обязательства  (ПНО)  по  объектам  основных    средств 

     третьего типа                                                       

     Учет   отложенного  налогового   обязательства  (ОНО),  отложенного 

     налогового  актива  (ОНА)  и  постоянного  налогового обязательства 

     (ПНО) по объектам основных средств четвертого типа                  

     Учет  отложенного  налогового  обязательства  (ОНО)  и  постоянного 

     налогового обязательства (ПНО) по объектам основных  средств пятого 

     типа (объекта ОС N 5)                                               

     Сравнение  данных  о  финансовых  результатах,  учтенных  в   целях 

     бухгалтерского и налогового учета                                   

С 1 января 2003 г. введено в действие ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденное Приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н, устанавливающее правила, которые призваны обеспечивать наглядность и прозрачность при формировании информации о расчетах по налогу на прибыль. Требования и правила ПБУ 18/02 во многом не привычны для бухгалтеров. Надеемся, комментарии Татьяны Шемет, к.э.н., сотрудника Центра бухгалтеров и аудиторов МГУ им. М.В. Ломоносова, помогут разобраться в новом документе.

Такие качественные характеристики информации о налоге на прибыль, как наглядность и прозрачность, необходимы для того, чтобы пользователи бухгалтерской отчетности, могли понять и оценить причины расхождений между суммами налога на прибыль, исчисленными по правилам бухгалтерского учета и по налоговому законодательству.

То, что эти правила различны, отрицать бессмысленно: слишком разные цели стоят перед бухгалтерским учетом и налоговой системой (причем любой страны, не только в России). Вопрос в том, каким образом с наименьшими трудозатратами, с одной стороны, соблюсти выполнение законных требований государства, а с другой - учесть интересы пользователей бухгалтерской информации, то есть каков должен быть оптимальный вариант учета интересов субъектов налоговых и бухгалтерских правоотношений.

Другими словами, какова должна быть методика учета интересов государства и пользователей бухгалтерских данных: либо это должны быть действительно отдельные учетные системы, разработанные для конкретных пользователей, в частности МНС, либо бухгалтерская система должна признаваться базовой с последующей корректировкой ее данных для учета конкретных целей, в частности фискальных интересов государства, и системным отражением для пользователей бухгалтерской отчетности информации о причинах, размере и характере влияния фискальных интересов государства на долговые обязательства организаций по налогу на прибыль.

Так вот, ПБУ 18/02 вводит новое правило, состоящее в том, что на бухгалтерских счетах отдельными бухгалтерскими проводками отражаются сумма налога на прибыль, которая исчислена в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и суммы, ее корректирующие.

Сумма налога на прибыль, исчисленная исходя из бухгалтерской прибыли и отраженная в бухгалтерском учете независимо от налогооблагаемой прибыли (убытка), названа в ПБУ 18/02 условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль. То, что к налогу на прибыль применяется термин "расход (доход)", не должно вызывать удивления: это либо действительно отток актива (реальных денежных средств), приводящий к уменьшению капитала, либо использование, пусть временное, денежных средств, приводящих к увеличению капитала. Но прибыль, исчисленная в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, все-таки условная, она чаще всего отличается от текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка), исчисленного по налоговому законодательству.

Для определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка) ПБУ 18/02 предлагает ввести новые объекты бухгалтерского учета, на суммы которых, собственно, и корректируется условный расход (условный доход) по налогу на прибыль: постоянные налоговые обязательства (ПНО), отложенный налоговый актив (ОНА), отложенное налоговое обязательство (ОНО) отчетного периода.

Внимание! ПБУ 18/02 является обязательным для исполнения организациями, признаваемыми в установленном законодательством РФ порядке налогоплательщиками по налогу на прибыль (кроме кредитных, страховых организаций, бюджетных учреждений). Субъектами малого предпринимательства это ПБУ может и не применяться.

Новые объекты учета, введенные ПБУ 18/02, - ПНО, ОНА, ОНО - формируют информацию о влиянии разниц в связи с различиями в оценке активов и обязательств, времени признания доходов и расходов в целях бухгалтерского и налогового учета.

С точки зрения влияния на величину налоговой базы по налогу на прибыль ПБУ 18/02 выделяет два вида разниц: постоянные и временные. Под постоянными разницами (ПР) понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода; под временными разницами (ВР) - доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или других отчетных периодах.

Постоянные разницы исключаются (либо прибавляются) при расчете налоговой базы по налогу на прибыль единожды, приводя к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Временные разницы приводят к образованию налога на прибыль, но рассматриваемого как отложенный на будущее. При этом тот отложенный налог на прибыль, который будет уменьшать сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, называется временной вычитаемой разницей (ВВР). Тот отложенный налог на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, называется временной налогооблагаемой разницей (ВНР).

Причины возникновения постоянных разниц (ПР) весьма разнообразны. Они могут быть связаны как с доходами, не уменьшающими налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, так и с расходами. Так, не учитываются при определении налоговой базы поступления, приведенные в ст.251 НК РФ, например поступления в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно, если доля стороны, получающей (передающей) в уставном капитале, более 50%.

Расходы, по которым могут возникнуть постоянные разницы, а следовательно, и объект учета в виде ПНО, можно сгруппировать следующим образом:

- Расходы, принимаемые для целей налогообложения в пределах норм, нормативов и лимитов, в частности:

- на добровольное личное страхование работников, принимаемые при соблюдении условий, размеров и сроков признания этих расходов, установленных п.16 ст.255 НК РФ;

- по добровольному имущественному страхованию по подп.1, 3 ст.263 НК РФ;

- на рекламу в части расходов на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, и иных расходов, не указанных в подп.4 ст.264 НК РФ;

- проценты по кредитам по приобретению ТМЦ (кроме инвестиционных активов);

- другие.

- Расходы, не принимаемые для целей налогообложения в соответствии со ст.270 НК РФ:

- расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (п.21);

- премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (п.22);

- суммы материальной помощи работникам (п.23);

- другие виды выплат, приведенные в п.24-29;

- другие расходы.

- Иные причины:

- сумма отклонения фактической выручки от реализации (выбытия) векселя, не обращающегося на организованном рынке ЦБ РФ от расчетной цены;

- убытки по договору финансирования под уступку права требования (ст.279 НК РФ);

- суммы НДС, списываемые за счет собственных средств;

- другие причины.

Не менее разнообразны причины возникновения временных разниц (ВР) (см. табл.1).

Приведенное разнообразие причин отклонения сумм налога на прибыль, исчисленной в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и по налоговому законодательству, не является исчерпывающим. Тем актуальнее проблема разработки рациональной методики учета разниц, корректирующих условный расход (доход). В ПБУ 18/02 по вопросу, собственно, методики учета разниц, корректирующих условный расход (доход), приведены только некоторые рекомендации в расчете на то, что эту проблему каждая организация будет решать по-своему исходя из своих организационных, технологических и других особенностей. Возможно, для нормативного документа такого уровня это и правильно, но практикам от этого не легче.

В принципе трудность реализации на практике требований ПБУ 18/02 не в том, что придется оформить еще одну серию проводок, а в том, в каком виде, в какой степени аналитичности накапливать, группировать информацию о суммах разниц по налогу на прибыль, исчисленных в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и по налоговому законодательству.

В п.5 ПБУ 18/02 сказано, что информация о постоянных разницах может формироваться на основании первичных документов: либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. При этом постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница) (п.6 ПБУ 18/02). Аналогичный подход должен быть реализован и в отношении вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц (п.13 ПБУ 18/02), приводящих к появлению объектов в бухгалтерском учете соответственно отложенных налоговых активов (п.14 ПБУ 18/02) и отложенных налоговых обязательств (п.15 ПБУ 18/01).

Требование представления в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникли соответственно ПР, ВВР, ВНР), безусловно, трудоемко.

По сути, исполнение требований ПБУ 18/02 означает замену (совмещение) внесистемного налогового учета, декларированного главой 25 НК РФ, системным бухгалтерским учетом, замену на такую методику учета налога на прибыль, при которой бухгалтерская система и информация, формируемая ею о налоге на прибыль, признаются в качестве базовой. Данные о суммах, корректирующих налог на прибыль, рассчитанный по правилам бухгалтерского учета, позволяют, с одной стороны, системно представить формирование прибыли по правилам налогового законодательства, учитывающего фискальные интересы государства, а с другой - нормативно закрепляют право пользователей бухгалтерской отчетности на информацию о причинах, размерах и характере влияния отклонений в суммах налога на прибыль, исчисленных по правилам бухгалтерского и налогового учета.

Но уж если мы признаем справедливость требований ПБУ 18/02, закрепляющего право пользователей на информацию о причинах, размерах и о характере влияния отклонений в сумме налога на прибыль, исчисленной по правилам бухгалтерского и налогового учета, то следует признать оправданным и требование ПБУ 18/02 по отражению в бухгалтерском учете обособленно в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла разница. Попытка отражения разниц ПР, ВВР, ВНР не обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла разница), а "котловым" способом приведет к аннулированию смысла ПБУ 18/02 и декларированной им цели.

На признании необходимости обособленного отражения разниц (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла разница) основывается предлагаемая в статье методика бухгалтерского учета разниц и связанных с ними ПНО, ОНА, ОНО на примере учета таких объектов, как:

- долговые обязательства по налогу на прибыль, исчисленные по налоговой базе переходного периода;

- убытки, включаемые в расходы следующих отчетных (налоговых) периодов;

- основные средства;

- по НЗП.

Надо прямо признать, что содержание стандарта 18/02, его требования и правила являются непривычными для бухгалтеров, поэтому рассматривать учет разниц и связанных с ними ПНО, ОНА, ОНО имеет смысл поэтапно, переходя от простого к сложному.

В качестве простого примера можно рассмотреть следующую ситуацию.

Пример 1

В организации Х за отчетный период сформировались данные, приведенные ниже (см. табл.2).

Как видим, сумма налога на прибыль, исчисленная по налоговому законодательству, больше, чем сумма прибыли, исчисленная по правилам бухгалтерского учета, требующего признанный расход по командировочным отражать в фактической величине затрат независимо от учета этих расходов в целях налогообложения.

По этим исходным данным можно оформить следующие бухгалтерские проводки (см. табл.3).

Разница между суммой налога на прибыль, исчисленной по правилам БУ и налогового законодательства, оформляется в виде постоянного налогового обязательства (ПНО), так как сверхнормативная сумма командировочных больше никогда в налоговых расчетах участвовать не будет.

Если рабочий План счетов предусматривает бухгалтерский счет, учитывающий сверхнормативные командировочные, то информацию можно накапливать непосредственно на этом счете. Ведение специальных регистров по постоянным разницам и по связанным с ними постоянным налоговым обязательствам возможно по следующим формам (см. табл.4-7, с.6).

В регистре используются суммы из приведенных ниже примеров.

Если по постоянным разницам (положительным или отрицательным), связанным с непризнанием для целей налогового законодательства расходов (доходов), единожды признанные долговые обязательства по налогу на прибыль (исключенные из долговых обязательств по налогу на прибыль) больше никогда не будут влиять на налоговые обязательства в последующем или последующих отчетных периодах, то временные разницы будут влиять на размер долговых обязательств по налогу на прибыль в следующем или в последующих за отчетным периодах, причем одни из них будут увеличивать налогооблагаемую базу по прибыли, а другие ее уменьшать. Наглядным тому примером является влияние на финансовые показатели последующих лет сумм прибыли или убытка, исчисленного по налоговой базе переходного периода.

Как известно, организации, которые по результатам расчетов налоговой базы переходного периода исчислили прибыль, должны платить налог на прибыль, но не сразу, а в течение последующих пяти лет и по определенным правилам. Другими словами, у таких организаций возникли налоговые обязательства, но они отложенные. И тот факт, что в 2002 г. - году перехода на порядок исчисления налоговой базы по налогу на прибыль по правилам главы 25 НК РФ - такие отложенные налоговые обязательства (ОНО) были, уже в 2002 г. надо было отразить в бухгалтерском учете системно на бухгалтерских счетах: отдельно должны отражаться долговые обязательства по налогу на прибыль текущего 2002 г. и отдельно подлежат отражению как самостоятельное хозяйственное событие отложенные налоговые обязательства по переходному периоду.

Строго говоря, то, что у организации возникнут долговые обязательства по налогу на прибыль при исчислении налоговой базы переходного периода, знали уже в декабре 2001 г., январе - марте 2002 г., во всяком случае до даты подписания годового отчета за 2001 г. На годовом собрании собственников бухгалтер должен был доложить о предстоящих в будущем платежах налога на прибыль по переходному периоду и по результатам распределения прибыли за 2001 г. надо было часть прибыли "зарезервировать" на отложенные долговые обязательства, оформив запись:

Д-т сч.84-2 "Нераспределенная прибыль прошлых лет" К-т сч., допустим, 76 "Отложенные налоги".

В последующем году по мере реального начисления долговых обязательств должна была бы оформляться проводка:

Д-т сч.76 "Отложенные налоги" К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам".

К сожалению, лишь небольшое число бухгалтеров оформили отложенные налоги именно такими бухгалтерскими проводками. Большинство бухгалтеров на сумму долговых обязательств по налогу на прибыль сделали запись:

Д-т сч.99 "Прибыли и убытки" К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам".

При этом сумма долговых обязательств по налогу на прибыль оказалась в балансе и отчете о прибылях и убытках обезличенной вместе с финансовыми результатами 2002 г., тогда как долговые обязательства по налогу на прибыль по переходному периоду никакого отношения к финансовым результатам за 2002 г. не имеют.

В некоторых организациях в отчете о прибылях и убытках при реально полученной прибыли за 2002 г. показывают убыток, так как сумма предстоящих платежей налога на прибыль, исчисленная по переходному периоду, оказалась больше суммы налога на прибыль за 2002 г. Безусловно, информация, представленная таким образом, некорректна и не соответствует реальным финансовым результатам 2002 г. Выход такой:

- либо оформляется запись, сторнирующая бухгалтерская проводка:

Д-т сч.99 "Прибыли и убытки" К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", а затем запись:

Д-т сч.84-2 "Нераспределенная прибыль прошлых лет" К-т сч.77 "Отложенные налоговые обязательства",

- либо запись не сторнируется, но в отчете о прибылях и убытках информацию о долговых обязательствах по налогу на прибыль по переходному периоду следует представить обособленно на дополнительно вводимых строках 151 "В том числе отложенные налоговые обязательства" и 161 "Прибыль без учета отложенных налоговых обязательств".

По мнению автора, предпочтительнее первый вариант, так как в последующие годы не придется в отчете о прибылях и убытках постоянно показывать дополнительные строки 151 и 161. Запись Д-т сч.77 "Отложенные налоговые обязательства" К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", осуществляемая по мере признания отложенных налоговых обязательств в качестве реальных, будет отражаться в налоговой декларации по налогу на прибыль соответствующего отчетного (налогового) периода.

Но в любом случае в балансе отложенные обязательства по налогу на прибыль, предстоящие к погашению в ближайший год, следует отражать в пятом разделе пассива баланса, а предстоящие к погашению в последующие годы - в четвертом разделе пассива баланса.

Пример образца регистра для учета отложенных налоговых обязательств по налогу на прибыль, исчисленной по налоговой базе переходного периода, приведен ниже (см. табл.8, с.8).

Организации, которые до 1 января 2002 г. применяли по прибыли учетную политику "по отгрузке", а с 1 января 2002 г. перешли на метод начисления, в соответствии с п.7.1 ст.10 Закона N 110-ФЗ имеют право на включение убытков переходного периода, полученных от списания недоначисленной амортизации по основным средствам, первоначальная стоимость которых не превышала 10 000 руб., в расходы последующих отчетных периодов равномерно в течение пяти лет. Это право означает "признание" бюджетом долговых обязательств перед организацией, по сути, своеобразной дебиторской задолженности, но погашаемой не сразу, а постепенно через механизм зачета, уменьшающего долговые обязательства по прибыли в последующем или последующих отчетных периодах. По логике такой убыток, подлежащий включению в будущем в расходы, есть аналог актива, но актива налогового и отложенного.

В связи с введением с 1 января 2003 г. в действие ПБУ 18/02 объект учета - отложенный налоговый актив (ОНА) - должен быть отражен в бухгалтерском учете проводкой:

Д-т сч.09 "ОНА" К-т сч.84-2 "Нераспределенная прибыль прошлых лет" на сумму, исчисленную следующим образом: сумма сальдо убытка, исчисленная по налоговой базе переходного периода, включаемая в последующие годы (2003-2006 гг.) в расходы, уменьшающие налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода, умножается на ставку налога на прибыль. В последующем при реальном включении убытков в расходы будет оформляться запись:

Д-т сч.68 "Расходы по налогам и сборам" К-т сч.09 "ОНА".

Аналогичный порядок отражения на бухгалтерских счетах может быть применен и в отношении убытка (убытков) прошлых лет.

В соответствии со ст.283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее) в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы.

По основным средствам при начислении амортизации может появиться весь "набор" новых объектов учета (ПНО, ОНА, ОНО), если сумма амортизации в целях бухгалтерского и налогового учета не совпадает. Появление их по отдельности или в сочетании зависит от совпадения или несовпадения стоимости и сроков полезного использования в целях бухгалтерского и налогового учета. Есть объекты основных средств, по которым первоначальная (остаточная, восстановительная) стоимость для целей бухгалтерского и налогового учета совпадает, но сроки полезного использования - нет; встречаются и объекты основных средств, по которым нет совпадения ни по стоимости, ни по срокам полезного использования.

Результаты сопоставления вариантов стоимости и сроков полезного использования в целях бухгалтерского и налогового учета позволяют выделить по крайней мере пять типов соотношений, приведенных ниже (см. табл.9, с.9).

Готовясь к исполнению требований ПБУ 18/02, бухгалтер должен проанализировать соотношение оценки основных средств и сроки их полезного использования в целях бухгалтерского и налогового учета, так как эти параметры определяют размеры и причины расхождений в суммах амортизации основных средств. От этого будет зависеть и корректность дальнейших бухгалтерских записей в виде ПНО, ОНА, ОНО, отражающих разницы между суммой налога на прибыль, исчисленную по правилам бухгалтерского учета и требованиям налогового законодательства.

Учет отложенного налогового актива (ОНА)
по объектам основных средств первого типа
(на примере объекта N 1)

Пример 2

Предположим, организацией в январе 2003 г. объект был принят в состав основных средств, его первоначальная стоимость - 260 000 руб.

При принятии объекта основного средства к бухгалтерскому учета срок полезного использования был установлен в целях бухгалтерского учета 13 месяцев, а в целях налогового учета он был определен по Классификатору основных средств, утвержденному постановлением правительства - 20 месяцев.

Следовательно, сумма амортизации в месяц составила соответственно 20 000 руб. и 13 000 руб.

(в руб.)

Показатель	Числовое значение в целях
	БУ	НУ
Дата принятия объекта в состав ОС	Январь 2003 г.
Первоначальная стоимость объекта ОС	260 000	260 000
Срок полезного использования	13 мес.	20 мес.
Сумма амортизации в месяц	20 000	13 000

Если объект не будет досрочно списываться или продаваться (передаваться) другой организации, его амортизация в целях бухгалтерского учета начисляется в период с февраля 2003 г. по февраль 2004 г. включительно. По состоянию на 1 февраля 2004 г. остаточная стоимость объекта ОС в целях бухгалтерского учета окажется равной нулю. Но в целях налогового учета начисление амортизации будет продолжаться еще 7 месяцев, вплоть до сентября 2004 г.

Если условно пренебречь всеми иными видами доходов, кроме выручки, и иными расходами, кроме амортизации, то можно проследить на приведенных ниже данных, как изменяются долговые обязательства по налогу на прибыль при постепенном начислении амортизации в целях бухгалтерского и налогового учета.

В течение 2003 г. были оформлены следующие бухгалтерские записи (см. табл.10).

За февраль - декабрь 2003 г. в целях бухгалтерского учета амортизация начислена в сумме 220 000 руб. (20 000 руб. х 11 мес. 2003 г.). В целях налогового учета амортизация за этот период составила 143 000 руб., что на 77 000 руб. меньше, чем в бухгалтерском учете. Включение в налоговые расчеты меньшей суммы затрат приводит к увеличению налогооблагаемой базы за данный отчетный период.

Как видно из примера, за февраль - декабрь 2003 г. сумма налога на прибыль, исчисленная по правилам бухгалтерского учета, составила 19 200 руб. (80 000 х 24% : 100%). Сумма налога на прибыль, исчисленная по правилам налогового учета, составила 37 680 руб. Разница - 18 480 руб.

В бухгалтерском учете по произведенным расчетам налога на прибыль должны быть оформлены записи:

Д-т сч.99, субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам".

И одновременно на сумму разницы должна быть оформлена бухгалтерская проводка:

Д-т сч.09, субсчет "Отложенный налоговый актив" К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам".

Сумма неиспользованной за 2003 г. прибыли составит 60 800 руб., а не сумму 42 320 руб., исчисленную в виде разницы между суммой прибыли до налогообложения и суммой текущего налога на прибыль. Именно от этой суммы, строго говоря, и должны были бы начисляться дивиденды, заработанные за период февраль - декабрь 2003 г., так как разница в размере 18 480 руб. будет погашаться впоследствии постепенно, начиная с марта 2004 г., когда закончится начисление амортизации объекта в целях бухгалтерского учета, но будет продолжаться в целях налогового учета.

В балансе сальдо счета 09 "Отложенный налоговый актив" должно быть отражено в первом разделе актива баланса по статье "Прочие внеоборотные активы" и в случае существенности потребуется расшифровка суммы отложенного налогового актива. Сопоставляя данные сумм неиспользованной прибыли (сальдо счетов 84-2 и 84-1) с суммой сальдо ОНА (сальдо счета 09), можно исчислить ту сумму прибыли или убытка, которая должна совпадать с финансовым результатом, представленным в отчете о прибылях и убытках.

По результатам этих записей схема баланса за 2003 г. выглядит следующим образом (см. табл.11; табл.12, с.11).

Результаты расчетов суммы налога на прибыль за январь - февраль 2004 г. также выявили разницу, подлежащую отражению на Д-т сч.09, субсчет "Отложенный налоговый актив" (20 000 - 13 000) х 2 мес. х 24% : 100% = 3360.

Таким образом, по дате начисления амортизации в полном объеме за период февраль 2003 г. - февраль 2004 г. в целях бухгалтерского учета на счете 09, субсчет "Отложенный налоговый актив" будет накоплена сумма 21 840 руб. (18 480 + 3360), которая в течение 7 месяцев в сумме 3120 руб. в месяц будет зачитываться проводкой: Д-т сч.68 "Налог на прибыль" К-т сч.09 "Отложенный налоговый актив". При полном списании амортизации по правилам налогового учета счет 09 "Отложенный налоговый актив" не будет иметь сальдо (см. табл.13, с.11).

В отчете о прибылях и убытках на дополнительно включаемых строках 151 и 161 должны быть представлены соответственно отложенный актив (ОНА) и прибыль (убыток) от обычной деятельности с учетом отложенного налогового актива (см. табл.14, с.11; табл.15, 16, с.12).

Учет отложенного налогового обязательства (ОНО)
по объектам основных средств второго типа
(на примере объекта N 2)

Пример 3

Предположим, организацией до 2003 г. объект был принят в состав основных средств, его первоначальная стоимость составила 270 000 руб.

При принятии объекта основного средства к бухгалтерскому учета срок полезного использования был установлен в целях бухгалтерского учета - 60 месяцев, в целях налогового учета он определен по Классификатору основных средств, утвержденному постановлением правительства, - 40 месяцев.

Следовательно, сумма амортизации в месяц составила соответственно 4500 руб. и 6750 руб.

(в руб.)

Показатель	Числовое значение в целях
	БУ	НУ
Дата принятия объекта в состав ОС	до 2003 г.
Первоначальная стоимость объекта ОС	270 000	270 000
Срок полезного использования	60 мес.	40 мес.
Сумма амортизации в месяц	4500	6750

Если объект не будет досрочно списываться или продаваться (передаваться) другой организации, амортизация объекта ОС в целях налогового учета начисляется в период с января 2003 г. по апрель 2006 г. включительно. По состоянию на 1 мая 2006 г. остаточная стоимость объекта ОС в целях налогового учета окажется равной нулю. Но в целях бухгалтерского учета начисление амортизации будет продолжаться еще 20 месяцев вплоть до января 2007 г.

Ситуация по объекту основных средств N 2 прямо противоположна рассмотренной по объекту N 1. По объекту N 2 сумма ежемесячной амортизации составит: в целях БУ - 4500 руб., в целях НУ - 6750 руб., разница - +2250 руб. Пока начисляется амортизация в целях налогового учета, эта разница будет уменьшать ежемесячную налогооблагаемую прибыль в размере 540 руб. (2250 х 24% : 100), а за 40 месяцев разница между суммой прибыли, исчисленной в целях бухгалтерского и налогового учета, накопится в размере 21 600 руб. (+540 х 40 мес.).

По окончании срока амортизации в целях налогового учета амортизация в целях бухгалтерского учета будет продолжаться еще 20 месяцев, в течение которых придется "возвращать долги" бюджету, увеличивая сумму налога на прибыль на накопленные отложенные обязательства. Дата начала возврата через механизм зачета накопленного отложенного обязательства (ОНО) наступит с февраля 2007 г.

Для учета отложенного налогового обязательства (ОНА) - начисленного и зачисляемого - можно рекомендовать регистры, форма которых приведена ниже (см. табл.17, 18, с.13).

Учет отложенного налогового обязательства (ОНО)
и постоянного налогового обязательства (ПНО)
по объектам основных средств третьего типа

По основным средствам, включенным в третий тип ОС, ситуация сложнее: сроки полезного использования основных средств в целях бухгалтерского и налогового учета совпадают, но первоначальная стоимость основных средств в целях бухгалтерского учета оказывается выше, чем в целях налогового. В такой ситуации обязательно надо выявить причину отклонения: объясняется ли это суммовыми разницами или включением в первоначальную стоимость объекта процентов, уплачиваемых по заемным средствам, и дополнительных затрат, связанных с обслуживанием задолженности по заемным средствам.

Дело в том, что если суммовые разницы существенны по отношению к первоначальной стоимости объекта, их следует в соответствии с ПБУ 6/01 включать в первоначальную стоимость объекта ОС, формируемую на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", если не существенны - то суммовые разницы имеет смысл отражать как текущие расходы в составе операционных доходов или расходов по дате их признания в бухгалтерском учете. В данном случае первоначальная стоимость в целях бухгалтерского и налогового учета будет совпадать, так как по налоговому законодательству суммовые разницы - это в любом случае либо внереализационные доходы, либо внереализационные расходы, уменьшающие (увеличивающие) налоговую базу того отчетного периода, в котором суммовые разницы признаны.

Сумма процентов и дополнительных затрат, связанных с обслуживанием задолженности по заемным средствам, в соответствии с требованием п.12 ПБУ 15/01 должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены в качестве текущих (операционных) расходов, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. При этом под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени.

Как следует понимать термин "значительное время"? Вероятно, имелось в виду, что если объект основных средств приобретается одномоментно по договору купли-продажи, но за счет заемных средств, то это не есть инвестиционный актив, а потому проценты не должны включаться в первоначальную стоимость основных средств. Они подлежат отражению в составе текущих расходов по дате их признания на дебете счета 91-2 "Прочие расходы".

К слову сказать, товары и МПЗ уж тем более не являются инвестиционными объектами, а потому проценты в случае их приобретения за счет заемных средств не должны включаться в фактическую стоимость приобретения. То, что это так, подтверждается в п.13 ПБУ 15/01: "К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Указанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся". Это не соответствует требованиям ПБУ 5/01 и ПБУ 6/01, но ПБУ 15/01 введено в действие позже, следовательно, предыдущие ПБУ действуют в той их части, которая не противоречит последующим ПБУ. В данном случае проявилось разумное приближение правил оценки объектов в целях бухгалтерского и налогового учета.

В соответствии с ПБУ 15/01 затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов, включают:

- проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;

- курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления);

- дополнительных затрат (оказание заемщику юридических и консультационных услуг, осуществление копировально-множительных работ, оплата налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством), проведение экспертиз, потребление услуг связи;

- другие затраты, непосредственно связанные с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств.

В НК дополнительные затраты приведены в ст.264 НК в составе текущих расходов.

Пункт 27 ПБУ 15/01 указывает на, что включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий:

- возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;

- фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;

- наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.

ПБУ 6/01 таких ограничений не устанавливает. Другими словами, если, скажем, во время строительства сложились форс-мажорные обстоятельства, приведшие к вынужденному простою в строительстве, то затраты по кредитам и займам не будут включаться в формируемую на счете 08 стоимость инвестиционного объекта, а будут отражаться в составе текущих расходов.

При принятии инвестиционного актива в состав ОС дальнейшее начисление процентов отражается в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат соответственно на операционные расходы организации-заемщика. Возникающие в связи с этими процентами КР отражаются в бухгалтерском учете в составе внереализационных доходов или расходов.

Различие между бухгалтерским и налоговым учетом проявляется не только в правилах оценки первоначальной стоимости инвестиционного актива, но и в неодинаковых правилах времени признания процентов по заемным средствам, а также возникающим в связи с заемными средствами курсовым разницам, если заемные обязательства оформлены в иностранной валюте.

В бухгалтерском учете расходы по процентам по кредитам признаются в последний день отчетного периода, если иное не установлено в договоре (п.16 ПБУ 9/99); в целях налогового учета датой признания расходов в сумме процентов по кредиту, а также и связанных с ними курсовых разниц, если заемные обязательства оформлены в иностранной валюте, является последний день текущего месяца (п.7 ст.272 НК РФ). При этом расход определяется налогоплательщиком самостоятельно как доля предусмотренного условиями договора расхода, приходящегося на соответствующий месяц.

Кроме того, в бухгалтерском учете в отличие от налогового законодательства отсутствует требование ограничения включения в стоимость инвестиционных активов сумм процентов по кредитам и займам.

Таким образом, в целях бухгалтерского учета проценты и дополнительные затраты, связанные с обслуживанием задолженности по заемным средствам, взятым под приобретение инвестиционных активов, информация о которых стала известна до даты принятия объекта к бухгалтерскому учету в состав основных средств, включаются в первоначальную стоимость основных средств.

В целях же налогового учета эти расходы включаются в состав внереализационных расходов в том отчетном периоде, в котором они признаны по налоговому законодательству. Причем проценты принимаются в целях налогового учета по правилам, приведенным в ст.269 НК.

Это приводит к тому, что в сумме разниц в оценке основных средств в целях бухгалтерского и налогового учета могут оказаться суммы, которые следует рассматривать как две самостоятельные разницы. Та часть разницы, которая связана со сверхнормативной с точки зрения налогового законодательства суммой процентов, включаемой в первоначальную стоимость объекта основных средств, в целях налогового учета не будет приниматься никогда. Это значит, что эта часть разницы в первоначальной стоимости основного средства будет формировать такой объект учета, как постоянное налоговое обязательство (ПНО), отражающее увеличение долговых обязательств по налогу на прибыль за отчетный период. На сумму начисленного постоянного налогового обязательства оформляется запись: Д-т сч.99 "ПНО" К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам".

Другая часть разницы в размере суммовых разниц, процентов в пределах сумм, учитываемых по налоговому законодательству, и прочих расходов, связанных с обслуживанием заемных средств, приведет к появлению объекта учета в виде отложенного налогового обязательства (ОНО), так как при равенстве сроков амортизации, но превышении первоначальной стоимости основного средства в целях бухгалтерского учета по сравнению с налоговым учетом сумма ежемесячной амортизации, исчисляемой по правилам бухгалтерского учета, окажется выше, чем по правилам налогового, что неизбежно будет приводить к увеличению налоговой базы по налогу на прибыль в течение срока начисления амортизации. Именно к увеличению, а не к уменьшению! Но это будет потом, а по мере признания процентов и прочих расходов, связанных с приобретением инвестиционного актива до даты принятия объекта к бухгалтерскому учету в состав ОС, оформляется запись:

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам" К-т сч.77 "ОНО" - на всю сумму "отсрочки" платежа по налогу на прибыль. Впоследствии при начислении амортизации в течение срока полезного использования сумма начисленного отложенного налогового обязательства будет зачитываться проводкой: Д-т сч.77 "ОНО" К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам".

Логика рассуждений такова: суммовые разницы, проценты в пределах сумм, учитываемых по налоговому законодательству, и прочие расходы, связанные с обслуживанием заемных средств, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль до даты принятия объекта в состав основных средств, должны рассматривать как своеобразную отсрочку платежа налога на прибыль. Но любая отсрочка платежа - это явление временное. При начислении ежемесячно амортизации задолженность бюджету придется увеличивать.

Учет ПНО и ОНО по третьему типу основных средств рассмотрим на примере объекта ОС N 3, приобретенного за счет валютного кредита.

Пример 4

Предположим, что для приобретения инвестиционного актива (объекта ОС N 3) взят кредит в сумме 10 000 единиц валюты иностранного государства (ед. ВИГ) сроком на 30 дней. По условиям контракта 1 раз в 10 дней следует признавать задолженность по процентам, приходящуюся на сумму основного долга, исходя из 36%-ной ставки годовых.

Размер включаемой в расходы фактической задолженности по процентам за день составляет 0,0986% (36% : 365 дней), а принимаемой в целях налогового учета - 0,0411 (15% : 365 дней).

Для учета процентов, формирующих отложенное налоговое обязательство (ОНО) по инвестиционному объекту, можно предложить регистр, форма которого приведена ниже (см. табл.19, с.16).

Информацию о курсовых разницах, формирующих отложенное налоговое обязательство (ОНО) по инвестиционному объекту, можно накапливать в следующем регистре (см. табл.20, с.16).

Итоговые данные о суммах процентов и курсовых разниц, включаемых в формируемую на счете 08 "Внеоборотные активы" первоначальную стоимость объекта ОС, и суммах процентов и курсовых разниц, не учитываемых для целей налогообложения, отражены в таблице (см. табл.21, с.17).

Характеристика объекта ОС N 3 приведена в табл.22, 23, с.17; табл.24, с.18.

Учет отложенного налогового обязательства (ОНО),
отложенного налогового актива (ОНА)
и постоянного налогового обязательства (ПНО)
по объектам основных средств четвертого типа

По основным средствам четвертого типа, по которым различаются и стоимость объектов, и сроки полезного использования, возникнет весь набор объектов учета, регулирующих сумму условного расхода (дохода): ПНО, ОНА и ОНО, в чем можно убедиться на примере объекта ОС N 4, характеристика приведена ниже (см. табл.25, с.18).

По этому объекту сумма ежемесячно начисляемой амортизации в целях бухгалтерского учета превышает сумму амортизации в целях налогового учета на 1700 руб., и это превышение связано с тремя причинами.

Первая причина - включение в первоначальную стоимость объекта процентов на сумму 10 000 руб., из них сумма 1000 руб. не признана в целях налогообложения в составе расходов, уменьшающих доходы. От суммы, не принимаемой в целях налогового учета в той части амортизации, которая связана с процентами, не уменьшающими налогооблагаемую базу, ежемесячно в течение срока начисления амортизации должно начисляться постоянное налоговое обязательство (ПНО) в размере 6 руб. (1000 руб. х 24% : 100% : 40 мес.).

Вторая причина - включение в первоначальную стоимость объекта той части процентов, которая в течение периода формирования на счете 08 стоимости приобретения включалась в целях налогового учета в состав внереализационных расходов по дате признания процентов. За это время на счете 77 "ОНО" накапливалась сумма отложенного налогового обязательства в размере 2160 руб. (9000 руб. х 24% : 100%). Данная сумма будет зачитываться в течение срока амортизации объекта ежемесячно в размере 54 руб. (2160 руб. : 40 мес.).

Третья причина отклонения суммы амортизации, исчисляемой в целях налогового и бухгалтерского учета, связана с тем, что по этому объекту срок полезного использования в целях бухгалтерского учета иной, чем в целях налогового учета. Превышение сроков полезного использования для целей налогового учета по сравнению со сроком, установленным для целей бухгалтерского учета при прочих равных условиях, означает, что сумма амортизации, включаемая ежемесячно для целей бухгалтерского учета по сравнению с суммой амортизации, исчисляемой для целей налогового учета, оказывается выше. Такая ситуация в соотношении сроков полезного использования приводит к увеличению налоговых обязательств по налогу на прибыль, то есть к переплате налога на прибыль, но эта переплата - явление временное, впоследствии, при прекращении начисления амортизации для целей бухгалтерского учета, но при продолжении начисления амортизации для целей налогового учета, долговые обязательства по налогу на прибыль будут уменьшаться, а это значит, что в бухгалтерском учете по ОС с такими характеристиками появится объект учета в виде отложенного налогового актива (ОНА).

По объекту ОС N 4 сумма ежемесячно начисляемого в течение срока полезного использования в целях бухгалтерского учета отложенного налогового актива (ОНА) составляет 348 руб. За 40 месяцев сумма начисленного отложенного актива составит 13 929 руб. (348 руб. х 40 мес.). Впоследствии, когда закончится срок полезного использования в целях бухгалтерского учета, но при продолжении начисления амортизации в целях налогового учета, сумма накопленного отложенного налогового актива (ОНА) будет зачитываться в течение 10 месяцев, то есть в течение превышения срока полезного использования в целях налогового учета по сравнению со сроками полезного использования в целях бухгалтерского учета. Сумма ежемесячного зачета начисленного ОНА составит 1392 руб. (13 920 : 10 мес.) (см. табл.26, с.19).

Для системного учета зачета ОНО, начисления ПНО и ОНО за время начисления амортизации в течение срока полезного использования в целях бухгалтерского учета можно использовать регистр, форма которого приведена ниже (см. табл.27, с.19).

Для системного учета зачета накопленного ОНА, когда закончится срок полезного использования в целях бухгалтерского учета, но при продолжении начисления амортизации в целях налогового учета, можно рекомендовать следующий регистр (см. табл.28, с.20).

Учет отложенного налогового обязательства (ОНО)
и постоянного налогового обязательства (ПНО)
по объектам основных средств пятого типа
(объекта ОС N 5)

По основным средствам пятого типа, так же как и по объектам четвертого типа, различаются и стоимость объектов ОС, и сроки полезного использования, но по объектам ОС пятого типа в отличие от объектов ОС четвертого типа сумма ежемесячно начисляемой амортизации в целях бухгалтерского учета меньше суммы амортизации в целях налогового учета.

Такое соотношение характеристик объекта ОС приведет к возникновению объектов учета, регулирующих сумму условного расхода (дохода) в виде отложенного налогового обязательства (ОНО) и постоянного налогового обязательства (ПНО), в чем можно убедиться на примере объекта ОС N 5, характеристика которого приведена в табл.29.

Сумма ежемесячно начисляемой для целей налогового учета амортизации на 100 руб. выше, чем этот же показатель, исчисленный для целей бухгалтерского учета. Причины такого отклонения три.

Первая причина - это включение в первоначальную стоимость объекта процентов на сумму 36 400 руб., из нее сумма 8400 руб. не признана в целях налогообложения в составе расходов, уменьшающих доходы. От суммы, не принимаемой в целях налогового учета в той части амортизации, которая связана с процентами, не уменьшающими налогооблагаемую базу, ежемесячно в течение срока начисления амортизации должно начисляться постоянное налоговое обязательство (ПНО) в размере 144 руб. (8400 руб. х 24% : 100% : 14 мес.).

Вторая причина - включение в первоначальную стоимость объекта той части процентов, которая в течение периода формирования на счете 08 стоимости приобретения включалась в целях налогового учета в состав внереализационных расходов по дате признания процентов. За это время на счете 77 "ОНО" накапливалась сумма отложенного налогового обязательства в размере 6720 руб. (28 000 руб. х 24% : 100%). Эта сумма должна зачитываться в течение срока амортизации объекта ежемесячно в размере 480 руб. (6720 руб. : 14 мес.).

Третья причина отклонения суммы амортизации, исчисляемой в целях налогового и бухгалтерского учета, связана с тем, что по этому объекту срок полезного использования в целях бухгалтерского учета иной, чем в целях налогового учета. Превышение сроков полезного использования для целей бухгалтерского учета по сравнению со сроком, установленным для целей налогового учета при прочих равных условиях, означает, что сумма амортизации, включаемая ежемесячно для целей бухгалтерского учета по сравнению с суммой амортизации, исчисляемой для целей налогового учета, оказывается ниже.

Такая ситуация в соотношении сроков полезного использования приводит к уменьшению налоговых обязательств по налогу на прибыль, но это уменьшение временное, впоследствии при прекращении начисления амортизации для целей налогового учета, но при продолжении начисления амортизации для целей бухгалтерского учета долговые обязательства по налогу на прибыль будут увеличиваться. Вот почему в бухгалтерском учете по ОС с такими характеристиками должен был бы появиться объект учета в виде отложенного налогового актива (ОНО).

В примере по объекту ОС N 5 сумма ежемесячно начисляемого в течение срока полезного использования в целях налогового учета отложенного налогового обязательства (ОНО) должна была бы составить 648 руб. За 14 месяцев эта сумма составила бы 9072 руб. (648 руб. х 14 мес.). Впоследствии, когда закончится срок полезного использования в целях налогового учета, но при продолжении начисления амортизации в целях бухгалтерского учета, сумма накопленного ОНО должна была бы зачитываться в течение 6 месяцев, то есть в течение превышения срока полезного использования в целях налогового учета по сравнению со сроками полезного использования в целях бухгалтерского учета. При этом сумма ежемесячного зачета начисленного ОНО должна была бы составлять 1512 руб. (9072 руб. : 6 мес.).

В данной ситуации имеет смысл исчислить отклонение между суммами разницы в ОНО, подлежащими к начислению и зачету, и на сумму этого отклонения в течение срока полезного использования объекта ОС в целях налогового учета доначислять разницу в сумме отложенного налогового обязательства (ОНО). По объекту ОС N 5 сумма ежемесячной амортизации, от которой должен осуществляться зачет ОНО, составляет 2000 руб., в то же время сумма ежемесячной амортизации, от которой должно осуществляться начисление ОНО, составляет 2700 руб., что на 700 руб. больше. Следовательно, имеет смысл именно на эту сумму ежемесячно дополнительно начислять отложенное налоговое обязательство (ОНО) в размере 168 руб. (700 руб. х 0,24 или 648 руб. - 480 руб.) (см. табл.30).

Для системного учета зачета ОНО, начисления ПНО и ОНО за время начисления амортизации в течение срока полезного использования в целях бухгалтерского учета можно использовать регистр, форма которого приведена ниже (см. табл.31-32, с.22).

В пункте 17 ПБУ 18/02 указано, что при выбытии объекта актива, по которому был начислен отложенный налоговый актив (ОНА) и отложенное налоговое обязательство (ОНО), последние списываются на счет 99 в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов. Для иллюстрации этого требования рассмотрим пример по списанию реализованного основного средства (на примере объекта ОС N 6).

Предположим, что реализуемый объект ОС N 6 относится к пятой группе ОС. Его качественные характеристики аналогичны объекту ОС N 5, но в первоначальной стоимости этого объекта нет сумм, не принимаемых для целей налогового учета (см. табл.33, с.23).

Допустим, объект ОС N 6 амортизировался в течение всего двух месяцев (январь - февраль 2003 года). В феврале 2003 года объект был реализован за 90 000 тыс. руб., в том числе НДС 15 000 руб. (см. табл.34 (с.23); 35 (с.24).

Объект ОС N 6 был реализован с убытком, составившим по данным бухгалтерского учета 38 400 руб., по данным налогового учета - 1800 руб. По правилам бухгалтерского учета убыток отражается в отчетном периоде признания этого убытка. По правилам налогового законодательства убыток также принимается для целей налогообложения, но в особом налоговом режиме.

В соответствии с п.3 ст.268 НК РФ убыток, полученный налогоплательщиком от реализации амортизируемого имущества, включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента его реализации. В соответствии со ст.323 НК РФ убыток отражается в аналитическом учете.

Аналитический учет должен содержать информацию о наименовании объектов, в отношении которых имеются суммы таких расходов, связанных с реализацией, и сумме расходов, приходящейся на каждый месяц. Срок определяется в месяцах и исчисляется в виде разницы между количеством месяцев срока полезного использования этого имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества до момента его реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано.

Кроме того, убытки еще увеличатся и в связи со списанием за счет собственных средств НДС.

Для аналитического учета убытка от реализации амортизируемого имущества можно предложить регистр формы, приведенной ниже (см. табл.36-37, с.24).

Для системного аналитического учета включения убытка в расходы и зачета отложенного налогового актива (ОНА) можно использовать регистр, форма которого приведена ниже (см. табл.38, с.26).

Как видно из приведенных примеров, соотношение оценки основных средств и сроков их полезного использования в целях бухгалтерского и налогового учета определяет размеры и причины расхождений в суммах амортизации основных средств. Поэтому, выполняя требования ПБУ 18/02, следует проанализировать параметры основных средств. От качества анализа будет зависеть и корректность дальнейших бухгалтерских записей в виде постоянного налогового обязательства (ПНО), отложенного налогового актива (ОНА), отложенного налогового обязательства (ОНО), определяющих количественную оценку разницы между суммой налога на прибыль, исчисленную по правилам бухгалтерского учета и требованиям налогового законодательства.

Результаты анализа основных средств по параметрам, влияющим на сумму амортизационных отчислений, могут быть обобщены в регистре информации по основным средствам, образец которого приведен ниже (см. табл.39, с.26).

Для заполнения Расчета по корректировке условного расхода (дохода) по налогу на прибыль имеет смысл расчеты, приведенные в аналитических регистрах учета ПНО, ОНА, ОНО, по основным средствам обобщить в сводных регистрах по образцам, приведенным ниже (см. табл.40-42, с.27).

Довольно типичной является ситуация, когда не совпадают оценка НЗП, готовой продукции, продукции отгруженной, но не реализованной, исчисленной по правилам нормативной базы бухгалтерского учета и по налоговому законодательству (ст.318 и 319 НК). Порядок отражения влияния несовпадения этих правил можно рассмотреть на примере организации, занимающейся выполнением работ.

Предположим, в организации, приводимой в качестве примера, в Журнале учета договоров (заказов) имеется следующая информация (см. табл.43, с.28).

В течение рассматриваемого периода были оформлены следующие бухгалтерские проводки (см. табл.44, с.28).

Если условно принять, что суммы выручки и затрат, отраженные в целях бухгалтерского учета, соответствуют суммам, принимаемым для целей налогообложения, тогда расчеты по оценке НЗП на конец отчетного месяца для целей налогообложения будут осуществляться в порядке, приведенном ниже (см. табл.45, с.29).

Сравнение приведенных данных о финансовых результатах, учтенных в целях бухгалтерского и налогового учета при условии, что суммы выручки и затрат, отраженные в целях бухгалтерского учета, соответствуют суммам, принимаемым для целей налогообложения, позволяет сделать вывод о том, что отклонения в оценке остатков НЗП по правилам бухгалтерского учета и налогового учета, величине налогооблагаемой прибыли (величине убытка) будут во времени, но не в абсолютной сумме за период, в котором работы начаты и закончены.

Сравнение данных о финансовых результатах,
учтенных в целях бухгалтерского и налогового учета

см. табл.46-48 (с.29, 30); 49 (с.31).

Таблица 1

Временные вычитаемые разницы, учи- тываемые как отложенные налоговые активы (ОНА):

Временные налогооблагаемые разницы, отражаемые как отложенные налоговые обязательства (ОНО):

- по основным средствам; - применение разных правил оценки НЗП, готовой продукции, продукции отгруженной, но не реализованной в целях бухгалтерского и налого- вого учета; - включение в расходы убытков в особом налоговом режиме, в част- ности: - безрезультатных расходов на освоение природных ресурсов (п.2 ст.261); - расходов на НИОКР (п.2 ст.262); - убытков от реализации амортизи- руемого имущества (п.3 ст.268); - убытков по деятельности, свя- занной с использованием обслу- живающих производств и хозяйств (ст.275.1); - убытков по операциям с ЦБ (п.10 ст.280); - убытков по договору финансиро- вания под уступку права требо- вания (ст.279 НК РФ) после нас- тупления срока платежа; - убытки прошлых лет; - использование льгот; - другие причины.

- по основным средствам; - применение разных правил оценки НЗП, готовой продукции, продукции отгруженной, но не реализованной в целях бухгалтерского и налого- вого учета; - отчисление на формирование резер- ва по сомнительным долгам (п.4 ст.266 НК РФ); - признание процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определен- ности фактов хозяйственной дея- тельности, а для целей налогооб- ложения - по кассовому методу (ст.273) по дисконтному векселю, выписанному покупателем товара, по дисконтному векселю третьих лиц, полученному от покупателей; - признание выручки для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определеннос- ти фактов хозяйственной деятель- ности, а для целей налогообложе- ния - по кассовому методу (ст.273); - задолженность по прибыли, исчис- ленной по налоговой базе переход- ного периода; - другие причины.

Таблица 2

Показатели	Сумма в целях, руб.
	БУ	НУ	разница (гр.3 - гр.2)
1	2	3	4
Выручка-нетто	1000	1000	-
Себестоимость, состоящая только из суммы командиро- вочных	600	300	-300
Прибыль, равная налогооб- лагаемой базе по налогу на прибыль	400	700	+300
Сумма по налогу на прибыль по ставке 24%	400 х 24 : : 100 = 96	700 х 24 : : 100 = 168	(400 - 700) х 24 : : 100 = +72

Таблица 3

Содержание опера- ции	Дебет	Кредит	Сумма в целях
			БУ	НУ	разница
1	2	3	4	5	6
Начислен условный расход в виде суммы по налогу на прибыль	99 "Условный расход по налогу на прибыль"	68 "Рас- четы по налогам и сбо- рам"	400 х 24 : : 100 = 96	700 х х 24 : 100 = = 168	(400 - 700) х х 24 : 100 = = +72
Отражение разницы между суммой на- лога на прибыль, исчисленной по правилам БУ и налогового зако- нодательства в виде постоянного налогового обяза- тельства (ПНО)	99, субсчет "ПНО"	68 "Рас- четы по налогам и сбо- рам"	72

Таблица 4

Регистр-расчет постоянного налогового обязательства (ПНО)
по командировочным расходам N 1

Дата записи в БУ	Дата и номер аван- сового отчета	Сумма суточных по авансовому отчету, принимаемая в це- лях:		Разница, под- лежащая отра- жению в БУ как постоянная разница (ПР)	Сумма ПНО, подлежащая отражению в БУ (Д-т сч.99 "ПНО" К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам") (гр.5 х 24 : 100)
		БУ (фак- тичес- кая)	НУ (по нормати- ву)
10.02.03	...	600	300	300	72

Таблица 5

Регистр-расчет постоянного налогового обязательства (ПНО)
по договору добровольного личного страхования, предусматривающего
оплату страховщиками медицинских расходов N 2

Дата записи в БУ	Дата пе- речисле- ния средств по дого- вору страхо- вания	Количес- тво дней в перио- де стра- хования с 20.01.03 по 19.01.04	Фактическая сумма		С даты пере- числения средств по договору страхования до даты за- писи в БУ		Сумма расхо- дов на оплату труда с на- чала года до да- ты за- писи в БУ	Сумма стра- ховой премии, прини- маемая в це- лях НУ (гр.8 х х 3 : : 100)	Разни- ца, подле- жащая отра- жению как пос- тоян- ная разни- ца (ПР)	Сумма ПНО, подлежащая отражению в БУ (гр.10 х х 24 : : гр.100) (Д-т сч.99 "ПНО" К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам")
			всего	за один день	Коли- чест- во дней в пе- риоде стра- хова- ния	факти- ческая сумма
31 марта 2003 г.	20.01.03	365	18 250	50	71	3550	110 00	3300	250	60
И т.д.

Таблица 6

Регистр учета постоянных налоговых обязательств (ПНО)
по процентам по кредитам, взятым на приобретение ТМЦ N 3

Период расчета	Сумма креди- та, руб.	Срок кре- дита	Фак- тиче- ская став- ка годо- вых по кре- диту	Ставка ЦБ РФ, дейст- вовавшая на дату получения кредита, увеличен- ная в 1,1 раза	Коли- чество дней от да- ты по- луче- ния креди- та до конца теку- щего отчет- ного перио- да	Сумма расхода в виде процен- та, подлежащая отражению в последний день отчетного пе- риода или на дату погашения кредита, в целях:		Сумма ПНО, под- лежащая отраже- нию в последний день отчетного периода или на дату погашения (Д-т сч.99 "ПНО" К-т сч.68 "Расчеты по на- логам и сбо- рам") (гр.8 - гр.7) х х 24 : 100)
						БУ (гр.2 х гр.4 : 100 х 6 : 365)	НУ (гр.2 х гр.5 : 100 х 6 : 365)
12.01-31.01	50 000	100	25	21 х 1,1 =	20	685	633	12
01.02-16.02					16	548	506	11
17.02-28.02					12	411	380	7
Итого за I кв.					48	1644	1519	30
И т.д.

Таблица 7

Регистр учета постоянного налогового обязательства (ПНО)
по НДС, списываемого за счет собственных средств N 4

Дата записи в БУ	Основание для записи	Сумма НДС, принимаемая в целях		Разница в сум- ме НДС, списы- ваемая за счет средств орга- низации, отра- жаемая в БУ как постоянная разница (ПР)	Сумма ПНО (Д-т сч.99 "ПНО" К-т сч.68 "Налог на прибыль") (гр.5 х 24 : : 100)
		БУ	НУ
25.02.03	Расчет финансового результата от реали- зации объекта ОС с убытком ОС (объект N 6)	22 680	15 000	-7680	+1843
25.03.03	Не возмещаемая сумма НДС, предъявленного исполнителем в связи с отсутствием источ- ника возмещения (при переуступке права требования с убыт- ком)	15 000	-	-15 000	+3600
	Итого	64 033	35 000	-29 033	6968

Таблица 8

Регистр учета отложенного налогового обязательства (ОНО)
в виде задолженности по налогу на прибыль, исчисленной
по налоговой базе переходного периода N 5

Дата записи в БУ	Сумма начисленного отложенного налогового обязательства (ОНО), под- лежащего отражению
	всего (Д-т сч.84-2 "Прибыль прошлых лет" К-т сч.77 "ОНО")	в том числе по периодам платежа
		2002 г. в бюджеты			2003 г. в бюджеты			2004 г. в бюджеты
		феде- раль- ный (7,5%)	регио- нальный (14,5%)	мест- ный (2%)	феде- раль- ный (7,5%)	регио- нальный (14,5%)	мест- ный (2%)	феде- раль- ный (7,5%)	регио- нальный (14,5%)	мест- ный (2%)
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11
01.01.02	16 000	750	1450	200	1875	3624	501	1875	3624	501
	Сумма фактически зачтенного отложенного налогового обязательства (ОНО), подлежащего отражению в БУ
	всего за отчетный период (Д-т сч.77 "ОНО" К-т сч.68 "На- лог на прибыль")	в том числе по периодам платежа (ежеквартально)
		2002 г. в бюджеты			2003 г. в бюджеты			2004 г. в бюджеты
		феде- раль- ный (7,5%)	регио- нальный (14,5%)	мест- ный (2%)	феде- раль- ный (7,5%)	регио- нальный (14,5%)	мест- ный (2%)	феде- раль- ный (7,5%)	регио- нальный (14,5%)	мест- ный (2%)
До 28.07.02	1200	375	725	100	Х	Х	Х	Х	Х	Х
До 28.10.02	1200	375	725	100	Х	Х	Х	Х	Х	Х
За 2002 г.	2400	750	1450	200	Х	Х	Х	Х	Х	Х
Сальдо на 01.01.03	13600
До 28.04	2000	Х	Х	Х	625	1208	167	Х	Х	Х
До 28.07	2000	Х	Х	Х	625	1208	167	Х	Х	Х
До 28.10	2000	Х	Х	Х	625	1208	167	Х	Х	Х
За 2003 г.	6000	Х	Х	Х	1875	3624	501	Х	Х	Х
За 2004 г.								Аналогично 2003 г.

Таблица 9

Качественные характеристики ОС и их связь с объектами
учета по ПБУ 18/02

Типы групп ОС	Варианты сопоставления параметров ОС в целях БУ и НУ		Объект учета в БУ
	совпадающие	несовпадающие
1	Первоначальная стоимость	Срок полезного использо- вания в целях БУ меньше, чем в НУ	ОНА
2	Первоначальная стоимость	Срок полезного использо- вания в целях БУ больше, чем в НУ	ОНО
3	Срок полезного использо- вания	Срок полезного использо- вания в целях БУ больше, чем в НУ, в том числе: Ранее учтенная разница в оценке объекта ОС в целях НУ	Зачет ранее накопленно- го ОНО
		Не учитываемая в целях НУ разница в оценке ОС	ПНО
4	Нет	Первоначальная стоимость в БУ больше, чем в НУ, в том числе: Ранее учтенная разница в оценке объекта ОС в целях НУ	Зачет ранее накопленно- го ОНО
		Не учитываемая в целях НУ разница в оценке ОС	ПНО
		Срок полезного использо- вания в целях БУ меньше, чем в НУ	ОНА
5	Нет	Первоначальная стоимость в БУ больше, чем в НУ, в том числе: Ранее учтенная разница в оценке объекта ОС в целях НУ	Зачет ранее накопленно- го ОНО
		Не учитываемая в целях НУ разница в оценке ОС	ПНО
		Срок полезного использо- вания в целях БУ больше, чем в НУ	ОНО

Таблица 10

Дата записи в БУ	Содержание операции	Дебет	Кре- дит	Сумма в целях		Разница
				БУ	НУ
1	2	3	4	5	6	7
Ежеме- сячно	Начисление амортизации	20	02	220 000	143 000	-77 000
	Отражение выручки по дате перехода права собственности	62	90-1	360 000	300 000	-
	Отражение НДС	90-3	68 "НДС"	60 000
	Списание начисленной амортизации	90-2	20	220 000	143 000	-77 000
	Финансовый результат	90-9	99	80 000	157 000	+77 000
	Сумма налога на при- быль	99 "УР по на- логу на при- быль"	68 "Рас- четы по нало- гам и сбо- рам"	80 000 х х 0,24 = = 19 200	157 000 х х 0,24 = = 37 680	+18 480
	Разница между суммой налога на прибыль, исчисленной в целях БУ и НУ, подлежащая отра- жению в виде отложен- ного налогового актива (ОНА)	09 "ОНА"	68 "Рас- четы по нало- гам и сбо- рам"	77 000 х х 0,24 = = 18 480
31.12.03	Нераспределенная при- быль отчетного года Нераспределенная при- быль прошлых лет (по результатам реформации баланса)	99 84-2	84-1 84-1	60 800 60 800

Таблица 11

Баланс за 2003 г.

(руб.)

Актив				Пассив
наименование статьи ба- ланса	код стро- ки	на на- чало отчет- ного года	на ко- нец от- четного периода	наименование статьи балан- са	код стро- ки	на на- чало отчет- ного года	на конец отчетно- го пери- ода
Основные средства	120	260 000	40 000	Уставный ка- питал	410	260 000	260 000
Прочие внео- боротные ак- тивы	150		18 480	Нераспреде- ленная при- быль прошлых лет	460		60 800
В том числе отложенные налоговые активы	151		18 480	Нераспреде- ленная при- быль отчетно- го года	470		-
Дебиторская задолжен- ность	241		360 000	Кредиторская задолженность перед бюдже- том (по нало- гу на прибыль и НДС)	626		37 680 + 60 000 = 97 680
Баланс	300	260 000	418 480	Баланс	700	260 000	418 480

Таблица 12

Бухгалтерские записи за период январь - сентябрь 2004 г.

Дата за- писи в БУ	Содержание операции	Дебет	Кре- дит	Сумма в целях		Разница
				БУ	НУ
1	2	3	4	5	6	7
Еже- ме- сяч- но	Начисление амортизации за январь - февраль	20	02	40 000	26 000	-14 000
	Начисление отложенного налогового актива (ОНА) за январь - февраль 2004 г.	09 "ОНА"	68 "Рас- четы по нало- гам и сбо- рам"	(14 000 х 0,24) = 3360		-3360
	Начисление амортизации за март - сентябрь	20	02		91 000	+91 000
	Отражение выручки по дате перехода права собственности	62	90-1	324 000	270 000
	Отражение НДС	90-3	68 "НДС"	54 000
	Списание начисленной амортизации	90-2	20	40 000	117 000
	Финансовый результат	90-9	99	230 000	153 000	-77 000
	Сумма налога на при- быль	99 "Ус- ловный расход по налогу на прибыль"	68 "Рас- четы по нало- гам и сбо- рам"	230 000 х х 0,24 = = 55 200	153 000 х х 0,24 = 36 720	-18 480
	Списание начисленного отложенного налогового актива (ОНА) за период с февраля 2003 г. по февраль 2004 г.	68 "Рас- четы по налогам и сборам"	09 "ОНА"	18 480 за 2003 г. + 3360 за 2004 г. = 21 840 в течение 7 месяцев по 3120

Таблица 13

Баланс за период январь - февраль 2004 г.

(руб.)

Актив				Пассив
наименова- ние статьи баланса	код стро- ки	на на- чало отчет- ного года	на ко- нец от- четного периода	наименование статьи балан- са	код стро- ки	на нача- ло от- четного года	на конец отчетно- го пери- ода
Основные средства	120	260 000	-	Уставный ка- питал	410	260 000	260 000
Прочие вне- оборотные активы	150	18 480	-	Нераспреде- ленная при- быль прошлых лет	460	60 800	60 800
В том числе отложенные налоговые активы	151	18 480	-	Нераспреде- ленная при- быль отчетно- го года	470	-	174 800
Дебиторская задолжен- ность	241	360 000	684 000	Кредиторская задолженность перед бюдже- том (по нало- гу на прибыль и НДС)	626	37 680 + 60 000 = 97 680	97 680 + 36 720 + 54 000 = 188 400
Баланс	300	418 480	684 000	Баланс	700	418 480	684 000

Таблица 14

Отчет о прибылях и убытках

(руб.)

Наименование строки	N строки	Суммы по состоянию на:
		2003 г.	январь - сентябрь 2004 г.
Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг	010	300 000	270 000
Себестоимость проданных товаров, продукции, ра- бот, услуг	020	220 000	40 000
Прибыль (убыток) от продаж	050	80 000	230 000
Прибыль (убыток) до налогообложения	140	80 000	230 000
Налог на прибыль и иные аналогичные обязатель- ные платежи (условный расход по налогу на при- быль)	150	19 200	55 200
Отложенный налоговый актив	151	18 480	-
Прибыль (убыток) от обычной деятельности (стр.140 - стр.150)	160	60 800	174 800
Прибыль (убыток) от обычной деятельности с уче- том отложенного налогового актива (стр.140 - стр.150 - стр.151)	161	42 320	174 800

Таблица 15

Регистр учета начисления отложенного налогового актива
(ОНА) N 8 (по объекту ОС N 1)

Дата записи в БУ	Сумма ОНА, подле- жащего отра- жению в БУ	Срок, в течение которого ОНА под- лежит от- ражению в БУ, мес.	Сумма ОНА в месяц, подле- жащая отраже- нию в БУ (гр.2 : гр.3)	Дата начала учета ОНА в БУ	Сумма ОНА, подлежащая отражению в БУ за отчетный период (Д-т сч.09 "ОНА" К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам")	Сумма ОНА, отра- женная в БУ с даты начала учета ОНА в БУ	Коли- чест- во меся- цев фак- ти- чес- кого учета ОНА в БУ
1	2	3	4	5	6	7	8
2003 г.	21 840	13	1680	февраль 2003 г.
февраль					1680	1680	1
март					1680	1680	2
Итого за I кв.					3360	3360	2
апрель					1680	5040	3
И т.д.
По окон- чании срока аморти- зации в целях БУ						21 840	13

Таблица 16

Регистр учета зачета отложенного налогового актива (ОНА)
в БУ N 9 (по объекту ОС N 1)

Дата расчета	Сумма ОНА, подлежащая зачету в БУ после истечения амортиза- ции срока	Срок, в те- чение кото- рого сумма ОНА под- лежит заче- ту в БУ	Сумма ОНА в ме- сяц, под- лежа- щая заче- ту в БУ	Дата начала зачета ОНА в БУ	Сумма ОНА, подлежащая зачету в БУ за от- четный пе- риод (Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам" К-т сч.09 "ОНА")	Сумма ОНА, начислен- ная в БУ с даты нача- ла зачета ОНА в БУ	Количест- во меся- цев фак- тическо- го зачета ОНА в БУ
1	2	3	4	5	6	7	8
2004 г.	21 840	7	3120	март 2004 г.
март					3120	3120	1
Итого за I кв.					3120	3120	1
апрель					3120	6240	2
И т.д.					...
По окон- чании срока аморти- зации в целях НУ						21 840	7

Таблица 17

Регистр учета начисления отложенного налогового
обязательства (ОНО) N 10 (по объекту ОС N 2)

Дата записи в БУ	Сумма ОНО, подле- жащего отра- жению в БУ	Срок, в течение которого ОНО под- лежит отраже- нию в БУ, мес.	Сумма ОНО в месяц, подле- жащая отраже- нию в БУ (гр.2 : гр.3)	Дата начала учета ОНО в БУ	Сумма ОНО, подлежащая отражению в БУ за отчетный период (Д-т сч.77 "ОНО" К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам")	Коли- чест- во меся- цев фак- ти- чес- кого учета ОНО в БУ	Сумма ОНО, отра- женная в БУ с даты начала учета ОНО в БУ (гр.7 х х гр.4)
1	2	3	4	5	6	7	8
2003 г.	21 600	40	540	январь 2003 г.
январь					540	1	540
февраль					540	2	1080
март					540	3	1620
Итого за I кв.					1620	3	1620
апрель					540	4	2160
И т.д.
По окон- чании срока аморти- зации в целях БУ						40	21 600

Таблица 18

Регистр учета зачета отложенного налогового обязательства (ОНО)
N 11 (по объекту ОС N 2)

Дата расчета	Сумма ОНО, подлежащая зачету в БУ после исте- чения срока амортизации в целях БУ	Срок, в течение которо- го сум- ма ОНО подле- жит за- чету в БУ	Сумма ОНО в месяц, подле- жащая зачету в БУ	Дата нача- ла за- чета ОНО в БУ	Сумма ОНО, подлежащая отражению в БУ за отчетный период (Д-т сч.77 "ОНО" К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам")	Сумма ОНО, начислен- ная в БУ с даты нача- ла зачета ОНО в БУ	Коли- чест- во меся- цев фак- ти- чес- кого заче- та ОНО в БУ
1	2	3	4	5	6	7	8
2007 г.	21 600	20	1080	февраль 2007 г.
февраль					1080	1080	1
март					1080	2160	2
Итого за I кв.					2160	2160	2
апрель					1080	3240	3
И т.д.					...	...
По окон- чании срока аморти- зации в целях БУ						21 600	20

Таблица 19

Регистр-расчет отложенного налогового обязательства (ОНО) по
процентам по кредиту, взятому в валюте на приобретение
инвестиционного актива N 12 (для объекта ОС N 3)

/-------------------------------------------------------------------------------------------------------------\

|Дата запи-|Срок|Процент- |Размер ежеднев-|  Оценка  кредита  | За период расчета в целях |Сумма   |Сумма ОНО,|

|си в БУ   |кре-|ная став-|ной   задолжен-|на дату записи в БУ|---------------------------|процен- |подлежащая|

|          |ди- |ка годо- |ности  по  про-|                   |     БУ     |       НУ     |тов, не |отражению |

|          |та, |вых в    |центам для  це-|-------------------+------------+--------------|принима-|в БУ      |

|          |в   |целях    |лей            |в ВИГ |курс|инва-  |коли-|сумма |коли-|сумма   |емая   в|(Д-т сч.68|

|          |днях|         |               |      |ЦБ  |лютных |чест-|про-  |чест-|процен- |целях НУ|К-т сч.77)|

|          |----+---------+---------------|      |РФ  |рублях |во   |центов|во   |тов,    |(гр.13 -|(гр.13 х  |

|          |    |БУ|НУ    |   БУ  |   НУ  |      |    |(гр.7 х|дней |гр.5 х|дней |подлежа-|- гр.11)|24 : 100) |

|          |    |  |      |(гр.3 :|(гр.4 :|      |    |х гр.8)|в пе-|гр.9 :|в пе-|щая  от-|        |          |

|          |    |  |      |: 365) |: 365) |      |    |       |риоде|100)  |риоде|ражению |        |          |

|          |    |  |      |       |       |      |    |       |рас- |      |рас- |как ВНР |        |          |

|          |    |  |      |       |       |      |    |       |чета |      |чета |(гр.10 х|        |          |

|          |    |  |      |       |       |      |    |       |     |      |     |х гр.6 х|        |          |

|          |    |  |      |       |       |      |    |       |     |      |     |х гр.9 :|        |          |

|          |    |  |      |       |       |      |    |       |     |      |     |: 100)  |        |          |

|----------+----+--+------+-------+-------+------+----+-------+-----+------+-----+--------+--------+----------|

|    1     | 2  |3 |   4  |   5   |   6   |   7  |  8 |   9   | 10  |  11  | 12  |   13   |   14   |    15    |

|----------+----+--+------+-------+-------+------+----+-------+-----+------+-----+--------+--------+----------|

|16.01.2002|    |  |      |       |       |      | 10 |100 000|  Х  |   Х  |  Х  |   Х    |   Х    |    Х     |

|----------+----+--+------+-------+-------+------+----+-------+-----+------+-----+--------+--------+----------|

|26.01.2002|    |  |      |       |       |      | 11 |110 000| 10  | 1085 | 10  |  452   |   Х    |    Х     |

|----------+----+--+------+-------+-------+------+----+-------+-----+------+-----+--------+--------+----------|

|31.01.2002|30  |36|  15  |0,0986 |0,0411 |10 000|11,5|115 000|  Х  |   Х  |  5  |  236   |   Х    |    Х     |

|----------+----+--+------+-------+-------+------+----+-------+-----+------+-----+--------+--------+----------|

|Итого   за|    |  |      |       |       |      | Х  |   Х   | 10  | 1085 | 15  |  688   |  397   |   165    |

|январь    |    |  |      |       |       |      |    |       |     |      |     |        |        |          |

|----------+----+--+------+-------+-------+------+----+-------+-----+------+-----+--------+--------+----------|

|05.02.2002|    |  |      |       |       |      |12  |120 000| 10  | 1183 |  5  |  247   |   Х    |    Х     |

|----------+----+--+------+-------+-------+------+----+-------+-----+------+-----+--------+--------+----------|

|15.02.2002|    |  |      |       |       |      |12,5|125 000| 10  | 1233 | 10  |  514   |   Х    |    Х     |

|----------+----+--+------+-------+-------+------+----+-------+-----+------+-----+--------+--------+----------|

|Итого   за|    |  |      |       |       |      | Х  |   Х   | 20  | 2416 | 15  |  761   |  1655  |   183    |

|февраль   |    |  |      |       |       |      |    |       |     |      |     |        |        |          |

|----------+----+--+------+-------+-------+------+----+-------+-----+------+-----+--------+--------+----------|

|Всего   за|    |  |      |       |       |      | Х  |   Х   | 30  | 3501 | 30  |  1449  |  2052  |   348    |

|I кв.     |    |  |      |       |       |      |    |       |     |      |     |        |        |          |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Таблица 20

Регистр-расчет отложенного налогового обязательства (ОНО) по
курсовым разницам по процентам по кредиту,
взятому в валюте на приобретение инвестиционного
актива N 13 (для объекта ОС N 3)

Дата записи в БУ	Процент- ная ставка годовых в целях		Размер ежед- невной задол- женности по процентам для целей		Сумма креди- та в ВИГ	Дата		Курс ЦБ РФ на дату		За период расчета в целях		Сумма процентов, не принимаемая в целях НУ (гр.14 - гр.12)		Сумма ОНО, подлежа- щая отражению в БУ (Д-т сч.68 К-т сч.77) (гр. 14 х 24 : 100)
						начис- ления про- центов	пога- шения про- цен- тов
								начис- ления про- цен- тов	пога- шения про- цен- тов
	БУ	НУ	БУ (гр.2: 365	НУ (гр.3: 365						БУ	НУ	количес- тво дней в перио- де рас- чета	КР (гр.11 х гр.4 х гр.6 х (гр.10 - гр.9): 100)	количес- тво дней в периоде расчета	КР (гр.11 х гр.4 х гр.6 х (гр.10 - гр.9): 100)
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13	14	15	16
27.01.2002						25.01	27.01	11	11,2	10	20	10	8	Х	Х
Итого за январь										10	20	10	8	12	2
08.02.2002						31.01	08.02	11,5	12,3	-	-	5	16	Х	Х
08.02.2002	36	15	0,0986	0,0411	10 000	05.02	08.02	12	12,3	10	30	5	6	Х	Х
18.02.2002						15.02	18.02	12,5	12,7	10	20	10	8	Х	Х
Итого за февраль										20	50	20	30	20	7
Всего за I кв.										30	70	30	38	32	9

Таблица 21

Показатели	Всего	В том числе		Сумма ОНО, подлежащая отражению в БУ (Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам" К-т сч.77 "ОНО")
		сумма процентов, подлежащая отра- жению как ВНР	сумма про- центов, не принимаемая в целях НУ
1	2	3	4	5
По процентам	3501	1449	2052	348
По курсовым разницам по процентам	70	38	32	9
Итого	3571	1487	2084	357

Таблица 22

N стро- ки	Показатели	Первоначальная стоимость в целях		Разница в стоимости			Сумма разницы, подлежащая
				всего	в том числе
		БУ	НУ		ранее учтен ная в целях НУ	не при- нима- емая в це- лях НУ	зачету за счет ранее начислен- ного (до даты при- емки объекта в состав ОС) ОНО (Д-т сч.77 К-т сч.68)	отра- жению в виде ПНО (Д-т сч.99 К-т сч.68)
1		2	3	4	5	6	7	8
1	Первоначальная стоимость	263 571	260 000	-3571	1487	2084	1487	2084
2	Условный доход при полном списании пер- воначальной стоимости (стр.1 х 24 : 100)	63 257	62 400	-857	357	500	357	500
3	Срок полезного использования	20 мес.	20 мес.	-	Х	Х	Х	Х
4	Сумма ежеме- сячной аморти- зации (стр.1 : стр.3)	13178,55	13 000	-178,55	Х	Х	74,35	104,2
5	Сумма ежеме- сячного услов- ного дохода (стр.4 х 24 : 100)	3163	3120	43	Х	Х	17,84	25

Таблица 23

Бухгалтерский учет отложенного налогового обязательства (ОНО) и
постоянного налогового обязательства (ПНО) по объектам
основных средств третьего типа (на примере объекта ОС N 3)

N опера- ции	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, учитываемая в целях		Раз- ница
				БУ	НУ
1	2	3	4	5	6	7
1	Включение в стоимость приобретения объекта ОС процентов и курсовых разниц до даты принятия объекта в состав ОС	08	Разных счетов	3571	Х	Х
2	Начисление ОНО на сумму процентов и курсовых разниц до даты принятия объекта в состав ОС	68	77	1487 х 0,24 = 357	Х	Х
3	Финансовый результат от включения в расходы на- числяемой в течение сро- ка полезного использова- ния амортизации	99	90-9	13178,55 х 20 мес. = 263 571	13 000 х 20 мес. = 260 000	-3571
4	Зачет ранее начисленного отложенного обязательст- ва (ОНО) в размере ранее признанных в целях НУ процентов	77	68	17,84 х 20 мес. = 357	Х	Х
5	Начисление постоянного налогового обязательства на сумму процентов, не принимаемых для целей НУ	99	68	25 х 20 мес. = 500	Х	Х

Таблица 24

Регистр учета зачисления отложенного налогового обязательства
(ОНО), накопленного ранее, и начисления постоянного
налогового обязательства (ПНО) N 14 (по объекту ОС N 3)

Дата записи в БУ	Срок, в те- чение кото- рого ПНО и ОНО под- лежат отра- жению в БУ	Дата начала учета ПНО и ОНО в БУ	Сумма ОНО, подлежащая зачету			Сумма ПНО, подле- жащая начислению			Количест- во меся- цев фак- тического зачета (начисле- ния) ПНО и ОНО в БУ
			за весь срок амор- тиза- ции	ежеме- сячно (Д-т сч.77 "ОНО" К-т сч.68 "Рас- четы по на- логам и сбо- рам")	с даты начала зачета ОНО	за весь срок амор- тиза- ции	ежеме- сячно (Д-т сч.99 "ПНО" К-т сч.68 "Рас- четы по на- логам и сбо- рам")	с да- ты нача- ла за чета ПНО
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
2003 г.	20	Февраль 2003 г.	357	Х	Х	500	Х	Х	Х
февраль				17,85	17,85		25	25	1
март				17,85	35,70		25	50	2
Итого за I кв.				35,70	35,70		50	50	2
апрель				17,85	53,55		25	75	3
И т.д.
По окон- чании срока аморти- зации в целях БУ				357	357			500	20

Таблица 25

N стро- ки	Показатели	Первоначальная стоимость в целях		Разница в стоимости			Сумма разницы, подлежащая
				всего	в том числе		зачету за счет ранее начис- ленно- го (до даты прием- ки объек- та в состав ОС) ОНО (Д-т сч.77 К-т сч.68)	отра- жению в виде ПНО (Д-т сч.99 К-т сч.68)	начис- лению в виде ОНА (Д-т сч.09 К-т сч.68)
		БУ	НУ		ранее учтен- ная в целях НУ	не при- нима- емая в це- лях НУ
1		2	3	4	5	6	7	8	9
1	Первоначальная стоимость	300 000	290 000	-10 000	-9000	-1000	9000	1000	Х
2	Условный доход при полном списании пер- воначальной стоимости (стр.1 х 24 : 100)	72 000	69 600	-2400	2160	240	2160	240	Х
3	Срок полезного использования	40 мес.	50 мес.	+10 мес	Х	Х	Х	Х	Х
4	Сумма ежеме- сячной аморти- зации (стр.1 : стр.3)	7500	5800	1700	Х	Х	225	25	1700 - 225 - 25 = 1450
5	Сумма ежеме- сячного услов- ного дохода (стр.4 х 24 : 100)	1800	1392	-408	Х	Х	54	6	348

Таблица 26

Бухгалтерский учет отложенного налогового обязательства (ОНО),
отложенного налогового актива (ОНА) и постоянного налогового
обязательства (ПНО) по объектам основных средств
четвертого типа (на примере объекта ОС N 4)

N опе- ра- ции	Содержание операции	Де- бет	Кредит	Сумма, учитываемая в целях		Разница
				БУ	НУ
1	2	3	4	5	6	7
1	Включение в стоимость приобретения объекта ОС процентов и курсо- вых разниц до даты принятия объекта в состав ОС	08	Разных счетов	10 000	Х	Х
2	Начисление ОНО на сумму процентов и курсовых разниц до даты принятия объекта в состав ОС	68	77	9000 х 0,24 = 2160	Х	Х
3	Финансовый результат от включения в расхо- ды начисляемой в те- чение срока полезного использования аморти- зации в целях БУ	99	90-9 "При- быль/ убыток от про- даж"	7500 х 40 мес. = 300 000	5800 х 40 мес. = 232 000	232 000 - 300 000 - 1000 = -58 000
4	Зачет ранее начислен- ного отложенного обя- зательства (ОНО) в размере ранее приз- нанных в целях НУ процентов	77	68	54 х 40 мес. = 2160	Х	Х
5	Начисление постоянно- го налогового обяза- тельства на сумму процентов, не прини- маемых для целей НУ	99	68	6 х 40 мес. = 240	Х	Х
6	Начисление отложенно- го налогового актива (ОНА)	09	68	348 х 0,24 = 13 920	Х	Х
7	Финансовый результат от включения в расхо- ды начисляемой амор- тизации в целях НУ после списания стои- мости объекта ОС в целях БУ	99	90-9 "При- быль/ убыток от про- даж"	-	5800 х 10 мес. = 58 000	+58 000
8	Списание ранее начис- ленного отложенного налогового актива (ОНА) в течение 10 мес.	68	09	-	1392 х 10 мес. = 13 920	Х

Таблица 27

Регистр учета зачета отложенного налогового
обязательства (ОНО), накопленного ранее, начисления
постоянного налогового обязательства (ПНО)
и отложенного налогового
актива (ОНА) N 15 (по объекту ОС N 4)

Дата записи в БУ	Срок, в те- чение кото- рого ОНО, ПНО и ОНА под- лежат отра- жению в БУ	Дата начала учета ОНО, ПНО и ОНО в БУ	Сумма ОНО, подле- жащая зачету			Сумма ПНО, подле- жащая начислению			Сумма ОНА, подлежа- щая начислению			Количест- во меся- цев фак- тического зачета (начисле- ния) ОНО, ПНО и ОНА в БУ
			за весь срок амор- тиза- ции	ежеме- сячно (Д-т сч.77 "ОНО" К-т сч.68 "Рас- четы по на- логам и сбо- рам")	с да- ты нача- ла заче- та ОНО	за весь срок амор- тиза- ции	ежеме- сячно (Д-т сч.99 "ПНО" К-т сч.68 "Рас- четы по на- логам и сбо- рам")	с да- ты нача- ла заче- та ПНО	за весь срок амор- тиза- ции	ежеме- сячно (Д-т сч.09 "ОНА" К-т сч.68 "Рас- четы по на- логам и сбо- рам")	с даты начала зачета ОНА
1	2	3	4	5	6	7	8	9	7	8	9	10
2003 г.	40	Февраль 2003 г.	2160			240			13 920	348
февраль				54	54		6	6		348	348	1
март				54	108		6	6		696	696	2
Итого за I кв.				108	108		12	12		348	696	2
апрель				54	162		6	6			1044	3
И т.д.
По окон- чании срока аморти- зации в целях БУ				2160	2160		240	240			13 920	13 920

Таблица 28

Регистр учета зачета отложенного налогового актива (ОНА)
N 16 (по объекту ОС N 4)

Дата расчета	Сумма ОНА, подлежащая зачету в БУ после исте- чения срока амортизации в целях БУ	Срок, в течение которо- го сум- ма ОНА подле- жит за- чету в БУ	Сумма ОНА в месяц, подле- жащая зачету в БУ	Дата начала зачета ОНА в БУ	Сумма ОНА, подлежащая отражению в БУ за отчетный период (Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам") К-т сч.09 "ОНА"	Сумма ОНА, начислен- ная в БУ с даты нача- ла зачета ОНА в БУ	Коли- чест- во меся- цев фак- ти- чес- кого заче- та ОНА в БУ
1	2	3	4	5	6	7	8
2007 г.	13 920	10	1392	февраль 2007 г.
февраль					1392	1392	1
март					1392	2784	2
Итого за I кв.					2784	2784	2
апрель					1392	4176	3
И т.д.
По окон- чании срока аморти- зации в целях НУ					13 920	13 920	10

Таблица 29

N стро- ки	Показатели	Первоначальная стоимость в целях		Разница в стоимости			Сумма разницы, подлежащая			Откло- нение между сумма- ми разни- цы в ОНО, подле- жащее к на- числе- нию и зачету и от- ражае- мое в БУ (Д-т сч.68 К-т сч.77)
				всего	в том числе		зачету за счет ранее начис- ленно- го (до даты прием- ки объек- та в состав ОС) ОНО (Д-т сч.77 К-т сч.68)	отра- жению в виде ПНО (Д-т сч.77 К-т сч.68)	начисле- нию в ви- де ОНО (Д-т сч.68 К-т сч.77)
		БУ	НУ		ранее учтен- ная в целях НУ	не при- нима- емая в це- лях НУ
1		2	3	4	5	6	7	8	9	10
1	Первоначальная стоимость	126 000	89 600	-36 400	28 000	8400	28 000	8400	Х	Х
2	Условный доход при полном списании пер- воначальной стоимости (стр.1 х 24 : 100)	30 240	21 504	-8736	6720	2016	6720	2016	Х	Х
3	Срок полезного использования	20	14	-6	Х	Х	Х	Х	Х	Х
4	Сумма ежеме- сячной аморти- зации (стр.1 : стр.3)	6300	6400	+100	2000	600	2000	600	100 - (-2000) - (- 600) = 2700	2700 - 2000 = +700
5	Сумма ежеме- сячного услов- ного дохода (стр.4 х 24 : 100)	1512	1536	+24	480	144	480	144	648	168

Таблица 30

Бухгалтерский учет отложенного налогового обязательства (ОНО) и
постоянного налогового обязательства (ПНО) по объектам
основных средств пятого типа (объекта ОС N 5)

N опера- ции	Содержание операции	Де- бет	Кредит	Сумма, учитываемая в целях		Разница
				БУ	НУ
1	2	3	4	5	6	7
1 ----- 2	Включение в стоимость приобретения объекта ОС процентов и курсовых разниц до даты принятия объекта в состав ОС	08	Разных счетов	36 400	Х	Х
	Начисление ОНО на сумму процентов и курсовых разниц до даты принятия объекта в состав ОС	68	77	28 000 х 0,24 = 6720	Х	Х
3	Финансовый результат от включения в расходы на- числяемой в течение срока полезного использования амортизации в целях БУ	99	90-9 "При- быль/ убыток от про- даж"	6300 х 14 мес. = 88 200	6400 х 14 мес. = 89 600	+1400
4	Начисление постоянного налогового обязательства на сумму процентов, не принимаемых для целей НУ	99	68	144 х 14 мес. = 2016	Х	Х
5	Начисление отложенного налогового обязательства (ОНО)	68	77	168 х 14 мес. =	Х	Х
6	Финансовый результат от включения в расходы на- числяемой амортизации в целях НУ после списания стоимости объекта ОС в целях БУ	99	90-9 "При- быль/ убыток от про- даж"	6300 х 6 мес. = 37 800	-	-37 800
7	Списание ранее начислен- ного отложенного налого- вого актива (ОНА) в тече- ние 6 месяцев	77	68	1512 х 6 мес. = 9072	Х	Х

Таблица 31

Регистр учета начисления постоянного налогового
обязательства (ПНО) и отложенного налогового
обязательства (ОНО) в течение срока амортизации N 17 (по
объекту ОС N 5)

Дата записи в БУ	Срок, в те- чение кото- рого ОНО и ПНО под- лежат отра- жению в БУ	Дата начала учета ОНО и ПНО в БУ	Сумма ПНО, подлежа- щая начислению			Сумма ОНО, подле- жащая доначислению			Количест- во меся- цев фак- тического зачета (начисле- ния) ОНО и ПНО в БУ
			за весь срок амор- тиза- ции	ежеме- сячно (Д-т сч.99 "ПНО" К-т сч.68 "Рас- четы по на- логам и сбо- рам")	с даты начала начис- ления ПНО	за весь срок амор- тиза- ции	ежеме- сячно (Д-т сч.77 "ОНО" К-т сч.68 "Рас- четы по на- логам и сбо- рам")	с да- ты нача- ла на- чис- ления ОНО
1	2	3	7	8	9	10	11	12	13
2003 г.	14	Январь 2003 г.	2016			2352
январь				144			168	168	1
февраль				144			168	336	2
март				144			168	504	3
Итого за I кв.				432			504	504	3
апрель				144			168	672	4
И т.д.
По окон- чании срока аморти- зации в целях НУ				2016			2352	2352	14

Таблица 32

Регистр учета зачета отложенного налогового
обязательства (ОНО) N 18 (по объекту ОС N 5)

Дата расчета	Сумма ОНО, подлежащая зачету в БУ после исте- чения срока амортизации в целях БУ	Срок, в течение которо- го сум- ма ОНО подле- жит за- чету в БУ	Сумма ОНО в месяц, подле- жащая зачету в БУ	Дата начала зачета ОНО в БУ	Сумма ОНО, подлежащая отражению в БУ за отчетный период (Д-т сч.77 "ОНО" К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам")	Сумма ОНО, начислен- ная в БУ с даты нача- ла зачета ОНО в БУ	Коли- чест- во меся- цев фак- ти- чес- кого заче- та ОНО в БУ
1	2	3	4	5	6	7	8
2004 г.	9072	6	1512	март 2004 г.
март					1512	1512	1
Итого за I кв.					1512	1512	1
апрель					1512	3024	2
И т.д.
По окон- чании срока аморти- зации в целях БУ					9072	9072	6

Таблица 33

N стро- ки	Показатели	Первоначальная стоимость в целях		Разница в стоимости	Сумма разницы, подлежащая		Откло- нение между суммами разницы в ОНО, подле- жащее к начис- лению и заче- ту и отра- жаемое в БУ (Д-т сч.68 К-т сч.77)
				всего	зачету за счет ранее начис- ленно- го (до даты прием- ки объек- та в состав ОС) ОНО (Д-т сч.77 К-т сч.68)	начисле- нию в ви- де ОНО (Д-т сч.68 К-т сч.77)
		БУ	НУ
1	2	3	4	5	6	7	8
1	Первоначальная стоимость	126 000	89 600	-36 400	36 400	Х	Х
2	Условный доход при полном списании пер- воначальной стоимости (стр.1 х 24 : 100)	30 240	21 504	-8736	8736	Х	Х
3	Срок полезного использования	20	14	-6	Х	Х	Х
4	Сумма ежеме- сячной аморти- зации (стр.1 : стр.3)	6300	6400	+100	2600	100 - (-2000) - (- 600) = 2700	2700 - 2600 = +100
5	Сумма ежеме- сячного услов- ного дохода (стр.4 х 24 : 100)	1512	1536	+24	624	648	24

Таблица 34

Бухгалтерский учет списания отложенного налогового
обязательства (ОНО) при реализации ОС (по объекту ОС N 6)

N опе- ра- ции	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, учитывае- мая в целях		Разница
				БУ	НУ
1	2	3	4	5	6	7
1	Включение в стоимость при- обретения объекта ОС про- центов и курсовых разниц до даты принятия объекта в состав ОС	08	Разных счетов	36 400	Х	Х
2	Начисление ОНО на сумму процентов и курсовых разниц до даты принятия объекта в состав ОС	68	77	36 400 х 0,24 = 8736	Х	Х
3	Финансовый результат от включения в расходы начис- ляемой в течение срока по- лезного использования амор- тизации в целях БУ	99	90-9 "При- быль/ убыток от про- даж"	6300 х 2 мес. = 12 600	6400 х 2 мес. = 12 800	+200
4	Начисление отложенного на- логового обязательства (ОНО)	68	77	24 х 2 = 48	Х	Х
Операции на дату реализации
5	Списание суммы начисленной амортизации	02	01	12 600	12 800	+200
6	Списание остаточной стои- мости объекта ОС	91-2 "Про- чие рас- ходы"	01	113 400	76 800	-36 600
7	Отражение выручки от реали- зации объекта ОС	62	91-1 "Про- чие дохо- ды"	90 000	75 000	-
8	Отражение суммы НДС в вы- ручке	91-3	68	15 000
9	Финансовый результат от списания объекта ОС	99	91-9 "Саль- до прочих дохо- дов и расхо- дов"	38 400	1800
10	Начисление условного дохода от реализации объекта ОС	68	99	38 400 х 0,24 = 9216	1800 х 0,24 = 432	-8784
11	Списание незачтенной суммы отложенного налогового обя- зательства (ОНО)	77	99	8784

Таблица 35

Регистр учета отложенного налогового обязательства (ОНО)
до даты реализации N 19 (по объекту ОС N 6)

Дата записи в БУ	Срок, в течение которо- го ОНО подле- жат отраже- нию в НУ	Дата на- чала уче- та ОНО в БУ	Сумма ОНО, подлежащая начислению			Количество месяцев фактичес- кого за- чета (на- числения) ОНО в БУ
			за весь срок амор- тизации	ежемесячно (Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам" К-т сч.77 "ОНО")	с даты на- чала начис- ления ОНО
1	2	3	7	8	9	10
2003 г.
январь				24	24	1
февраль				24	48	2
Итого за I кв.	14	Январь 2003	336	48	48	2
Итого на дату реализа- ции				48	48	2

Регистр-расчет финансового результата от реализации
основных средств N 20 (по объекту ОС N 6)

Таблица 36

Дата записи в БУ	Наиме- нова- ние объек- та ОС и его инвен- тарный номер	Выруч- ка- нетто	Первоначаль- ная (оста- точная, вос- становитель- ная) стои- мость по ре- ализуемому объекту ОС в целях		Сумма начис- ленной амор- тизации по реализуемому объекту ОС в целях		Расхо- ды, свя- занные с реа- лиза- цией объек- та ОС	Общая величина расходов, свя- занных с реа- лизацией объ- екта ОС в це- лях		Финансовый результат в целях (+, -)		Разница между суммой убытка, списан- ного в целях БУ и НУ	Сумма ОНО, подлежащая зачету в БУ за от- четный пе- риод (Д-т сч.77 К-т сч.99) (гр.13 x 24 : 10О)
			БУ	НУ	БУ	НУ		БУ (гр.4 гр.6)	НУ (гр.5 гр.7)	БУ	НУ
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13	14
25.02.2003	9	75000	126000	89600	12600	12800	-	113400	76800	-38 400	-1800	+36 600	8784

Таблица 37

Бухгалтерский учет отложенного налогового актива (ОНА),
связанного с убытком от реализации ОС FNO объекту ОС N 6)

N опе- ра- ции	Содержание операции	Де- бет	Кре- дит	Сумма, учи- тываемая в целях		Раз- ни- ца
				БУ	НУ
1	2	3	4	5	6	7
1	Начисление суммы отложенных налоговых активов (ОНА) на убытки, подлежащие включению в расходы в течение оставше- гося срока амортизации реализованного объекта ОС	09	68	1800 x 0,24 = 432
2	Зачет суммы отложенных налоговых активов (ОНА) на убытки, подлежащие включению в расходы за отчетный период	68	09	36 х 2 мес. = 72
3	Восстановление НДС на остаточную стои- мость списываемого объекта ОС	19	68	22680
4	Списание восстановленного НДС	68	19	15000
5	Списание восстановленного НДС за счет средств организации	91-2	19	7680
6	Финансовый результат от списания НДС	99	91-9	7680
7	Начисление условного дохода от реализа- ции объекта ОС	68	99	7680 x 0,24 = 1843
8	Начисление постоянного налогового обя- зательства (ПНО) на сумму восстановлен- ного НДС*(1)	99	68	1843
*(1) Образец регистра по учету НДС, списываемого за счет собственных средств, приведен выше (регистр N 4).

Таблица 38

Регистр учета отложенного налогового актива (ОНА)
по основным средствам, реализованным с убытком
N 21 (по объекту ОС N 6)

Дата записи в БУ	Срок, в течение которо- го сум- ма убы- тка подле- жит за- чету в БУ, мес.	Общая сумма убытка, подле- жащего зачету в БУ, отра- женная на дату призна- ния убытка как ВВР	Ежеме- сячная сумма убыт- ка, подле- жащего зачету в БУ	Сумма ОНА, начислен- ная на да- ту призна- ния убытка (Д-т сч.09 К-т сч.68)	Ежеме- сячная сумма ОНА в месяц, подле- жащая зачету в БУ	Дата начала зачета ОНА в БУ	Сумма ОНА, подлежащая зачету в БУ за от- четный пе- риод (Д-т сч.68 К-т сч.09)	Коли- чест- во меся- цев фак- ти- чес- кого заче- та ОНА в БУ	Сумма ОНА, начислен- ная в БУ с даты нача- ла зачета ОНА в БУ
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
2003 г.	12	1800	150	432	36	Февраль 2003 г.
февраль							36	1	36
март							36	2	72
Итого за I кв.							72	2	72
апрель							72	3	108
И т.д.							...	...	...
По окон- чании срока включе- ния убытка в расходы в целях НУ							432	12	432

Таблица 39

Регистр информации о параметрах основных средств N 22

Наи- ме- но- ва- ние и ин- вен- тар- ный но- мер	Первоначальная (остаточная, восстановитель- ная) стоимость ОС в целях		Разница в стоимости			Срок по- лезного- исполь- зования в целях, мес.:		Сумма ежемесяч- ной амортизации в целях		Разница в сумме ежеме- сячной аморти- зации	Еже- ме- сяч- но приз- нава- емые сум- мы ПР*(1)	Ежеме- сячно зачи- тывае- мые суммы ВНР по ранее учтен- ным расхо- дам*(2)	Ежемесячно признаваемые суммы разниц в виде:		Период зачета ВВР и ВНР после прек- раще- ния начис- ления амор- тиза- ции в БУ или НУ	Ежемесячно зачитывае- мые суммы разниц пос- ле прекра- щения на- числения амортизации в БУ или НУ в виде:
			всего	в том	числе
				не при- ни- мае- мая для целей НУ	ранее учтен- ная как ВНР			БУ	НУ
	БУ	НУ
													ВВР	ВНР
													(гр.11 - гр.12 - гр.13)	(гр.11 - гр.12 - гр.13 - гр.14)
						БУ	НУ									ВР	ВНР
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13	14	15	16	7	18
1	260 000	260 000	-	-	-	13	20	20 000	13 000	-7000	-	-	-7000	-	7	+3120	-
2	270 000	270 000	-	-	-	60	40	4500	6750	+2250	-	-	-	+2250	20		-1080
3	263 571	260 000	-3571	-2084	-1487	20	20	13178,55	13 000	-178,55	-104,2	-74,35	-	-	-		-
4	300 000	290 000	-10 000	-1000	-9000	40	50	7500	5800	-1700	-25	-225	-1450	-	10	+1392	-
5	126 000	89 600	-36 400	-8400	-28 000	20	14	6300	6400	+100	-600	-2000	-	+2700	6		-1512
6	126 000	89 600	-36 400	-	-36 400	20	14	6300	6400	+100	-	-2600	-	+2700	6		-1512
*(1) Порядок расчета по графе 12 следующий: гр.5 : на гр.7, если гр.7 меньше гр.8, или на гр.8, если гр.8 меньше гр.7. *(2) Порядок расчета по графе 13 следующий: гр.6 : на гр.7, если гр.7 меньше гр.8, или на гр.8, если гр.8 меньше гр.7.

Таблица 40

Сводный регистр учета постоянного налогового
обязательства (ПНО) по ос за отчетный период N 23
(I квартал 2003 г.)

Наиме- нова- ние и инвен- тарный номер объек- та ОС	Срок ис- пользова- ния (наи- меньший или в БУ или в НУ), мес.	Сумма, включаемая в первоначальную стоимость объекта ОС, но не принимаемая в целях НУ						Сумма ПНО, подлежа- щая от- ражению в БУ (гр.8 х 24 : 100)
		всего	ежемесячно (гр.3 : гр.2)	за отчетный период			итого
				январь	февраль	март
1	2	3	4	5	6	7	8	9
3	20	2084	104,2	-	104,2	104,2	208,4	+50
4	40	1000	25		25	25	50	+12
5	14	8400	600	600	600	600	1800	+432
Итого	Х	11 484	729,2	600	729,2	729,2	2058,4	+494

Таблица 41

Сводный регистр учета отложенного налогового актива
(ОНА) по ОС за отчетный период N 24 (I квартал 2003 г.)

Наиме- нова- ние и инвен- тарный номер объек- та ОС	Сумма ежеме- сячной амор- тиза- ции в целях БУ	Сумма ежемесяч- ной временной вычитаемой раз- ницы (ВВР), при- знаваемая за от- четный период			Скоррек- тирован- ная сум- ма еже- месячной аморти- зации, исполь- зуемая в расчетах ОНА	Период расчета	Сумма аморти- зации, свя- занная с ВВР, признаваемая за отчетный период в це- лях		Разница между суммами аморти- зации, связан- ными с ВВР, призна- ваемыми за от- четный период	Сумма отло- женного нало- гового актива (ОНА)
										начис- ленная за от- четный период	зачис- ленная за от- четный период
		к на- чис- лению	к за- че- ту	откло- нение в сум- мах ВВР
							БУ	НУ
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12
1	20000	-7000	-	-7000	13000	февраль - март	40 000	26 000	-14000	+3360	-
4	7500	-1450	-	-1450	6050	февраль - март	15 000	12 100	-2900	+696	-
Итого	27500	-8450	-	-8450	19050		55 000	38 100	-16900	+4056	-

Таблица 42

Сводный регистр учета отложенного налогового обязательства
(ОНО) по ос за отчетный период N 25 (I квартал 2003 г.)

Наиме- нова- ние и инвен- тарный номер объек- та ОС	Сумма ежеме- сячной аморти- зации в целях БУ	Сумма ежемесячной вре- менной налогооблагае- мой разницы (ВНР), признаваемая за отчет- ный период			Скоррек- тирован- ная сум- ма еже- месячной аморти- зации, исполь- зуемая в расчетах ОНО	Период расчета	Сумма амортиза- ции, связанная с ВНР, призна- ваемая за от- четный период в целях		Разница между суммами аморти- зации, связан- ными с ВНР, призна- ваемыми за от- четный период	Сумма отложен- ного налогово- го актива (ОНО)
										начис- ленная за от- четный период	зачис- ленная за от- четный период
		к на- чис- лению	к заче- ту	отклоне- ние в суммах ВНР
							БУ	НУ
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12
2	4500	2250		+2250	6750	январь - март	13 500	20250	+6750	-1620
3	13178,55	-	74,35	-74,35	13104,2	февраль - март	26357,1	26208,4	-148,7	-	+35,68
4	7500	-	225	-225	7275	февраль - март	15000	14550	-450	-	+108
5	6300	2700	2000	+700	7000	январь - март	18900	21 000	+2100	-504
6	6300	2700	2600	+100	6400	февраль - март	12600	12800	+200	-48	-
Итого	37778,55	7650	4899,35	+2750,65	40529,2	X	86357,1	94808,4	8451,3	-2172	+143,68

Таблица 43

N заказа (дого- вора, этапа)	Дата			Договорная стоимость, тыс. руб., заказа (договора, этапа)
	заключения заказа (договора, этапа)	начала производства работ (на основе служебной записки ответственного сотрудника)	окончания работ (дата акта)
1	2	3	4	5
1	25 декабря 2002 г.	1 января	28 февраля	480 000
2	25 декабря 2002 г.	1 января	31 января	120 000
3	20 января	1 февраля	30 апреля	360 000

Таблица 44

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб., за период
			январь	февраль	март
1	2	3	4	5	6
Сальдо НЗП на начало отчет- ного (налого- вого) периода - всего в том числе:	-	45 400	250 000
по счету 20 "Основное производст- во", субсчет "1-й заказ"	-	45 400	-
по счету 20 "Основное производст- во", субсчет "2-й заказ"	-	-	-
по счету 20 "Основное производст- во", субсчет "3-й заказ"	-	-	250 000
Списание стоимости материалов, отпущенных для выпол- нения работ	20 "Основное про- изводство", суб- счет "1-й заказ"	10 "Материалы"	15 000	150 000	-
	20 "Основное про- изводство", суб- счет "2-й заказ"	10 "Материалы"	10 000	-	-
	20 "Основное про- изводство", суб- счет "2-й заказ"	10 "Материалы"	-	160 000	40 000
Начисление заработной платы персо- налу, участ- вующему в вы- полнении ра- бот и отчис- лений от этой заработной платы	25 "Общепроизвод- ственные расходы"	70, 69 "Зара- ботная плата", "ЕСН"	30 000	170 000	50 000
Начисление амортизации по ОС, ис- пользуемым при выполне- нии работ	25 "Общепроизвод- ственные расходы"	02 "Амортизация ОС"	5000	5000	5000
Итого прямые расходы в со- ответствии со ст.318 НК			60 000	485 000	95 000
Начисление иных общепро- изводственных расходов	25 "Общепроизвод- ственные расходы"	разных счетов	3000	35 000	4000
Начисление разных обще- хозяйственных расходов	26 "Общехозяйст- ыенные расходы"	разных счетов	40 000	40 000	40 000
Отражение выручки по дате подписа- ния акта	62 "Расчеты с по- купателями и за- казчиками"	90-1 "Выручка", субсчет "1-й заказ"	-	480 000	-
выполненных работ	62 "Расчеты с по- купателями и за- казчиками"	90-1 "Выручка", субсчет "2-й заказ"	120 000	-	-
	62 "Расчеты с по- купателями и за- казчиками"	90-1 "Выручка", субсчет "3-й заказ"	-	-	-
Начисление НДС	90-3 "НДС"	68 НДС	20 000	80 000	-
Распределение общепроизвод- ственных рас- ходов	20 "Основное про- изводство", суб- счет "1-й заказ"	25 "Общепроиз- водственные расходы"	30 400	120 000	-
	20 "Основное про- изводство", суб- счет "2-й заказ"	25 "Общепроиз- водственные расходы"	7600	-	-
	20 "Основное про- изводство", суб- счет "3-й заказ"	25 "Общепроиз- водственные расходы"	-	90 000	59 000
Списание се- бестоимости выполненных работ	90-2, 1-й заказ	20 "Основное производство", субсчет "1-й заказ"	-	315 400	-
	90-2, 2-й заказ	20 "Основное производство", субсчет "2-й заказ"	17 600	-	-
	90-2, 3-й заказ	20 "Основное производство", субсчет "3-й заказ"	-	-	349 000
Списание об- щехозяйствен- ных расходов	90-8 "Управлен- ческие расходы"	26 "Общехозяйс- твенные расхо- ды"	40 000	40 000	40 000
Финансовый результат	90-9 "Прибыль/ убыток от продаж"	99 "Прибыли и убытки"	42 400	44 600	-
	99 "Прибыли и убытки"	90-9 "Прибыль/ убыток	-	-	40 000
Сальдо НЗП на конец отчет- ного (налого- вого) периода - всего в том числе:	45 400	250 000	-
по счету 20 "Основное производст- во", субсчет "1-й заказ"	45 400	-	-
по счету 20 "Основное производст- во", субсчет "2-й заказ"	-	-	-
по счету 20 "Основное производст- во", субсчет "3-й заказ"	-	250 000	349 000

* Критерий распределения общепроизводственных затрат избран в данном примере - удельный вес договорной стоимости заказа в общей стоимости заказов.

Таблица 45

Регистр-расчет распределения прямых расходов,
приходящихся на НЗП и расходы, уменьшающие доход
за отчетный месяц N 26

Дата составле- ния расче- та	Договорная сто- имость заказов на конец отчет- ного месяца		Доля не- завершен- ных или не приня- тых на конец от- четного месяца заказчи- ком работ (услуг)	Сумма прямых расходов за отчет- ный месяц	Сумма прямых расходов, прихо- дящаяся на неза- вершенные или непринятые на конец отчетного месяца заказчи- ком работы (ус- луги)	Сумма прямых расхо- дов, умень- шающих доход за от- четный ме- сяц*(1)
	всего	по ко- торым имеются акты выпол- ненных работ (ока- занных услуг)
1	2	3	4	5	6	7
31 января	600 000	120 000	600 000 - 120 000 : 600 000 = 0,8	60 000	60 000 х 0,8 = 48 000	12 000
28 февраля	840 000	480 000	840 000 - 480 000 : 840 000 = 0,429	48 000 + 485 000 = 533 000	533 000 х 0,429 = 228 700	304 300
31 марта	360 000	-	360 000	228 700 + 95 000 = 323 700		-
*(1) Суммы прямых расходов, приведенные в графе 7 таблицы, указываются по строке 020 Приложения N 2 к Листу 02 Налоговой декларации по налогу на прибыль.

Таблица 46

N стро- ки	Показатели	Сумма за период:
		январь		февраль		март
		БУ	НУ	БУ	НУ	БУ	НУ
1	Выручка-нетто	100 000	100 000	400 000	400 000	-	-
2	НЗП на начало от- четного (налого- вого) периода	-	-	45 400	48 000	250 000	228 700
3	Затраты за отчет- ный (налоговый) период - всего	103 000	103 000	560 000	560 000	139 000	139 000
4	НЗП на конец от- четного (налого- вого) периода	45 400	48 000	250 000	228 700	349 000	323 700
5	Затраты, уменьша- ющие доходы за отчетный (налого- вый) период - всего (стр.2 + стр.3 - стр.4)	57 600	55 000	355 400	379 300	40 000	44 000
6	Прибыль (стр.1 - стр.5)	42 400	45 000	44 600	20 700	-	-
7	Убыток (стр.1 - стр.5)	-	-	-	-	40 000	44 000

Таблица 47

Регистр-расчет учета отложенного налога на прибыль (отл. н на пр)
при несовпадении сумм оценки НЗП, исчисленных
в соответствии с требованиями БУ и требованиями
налогового законодательства N 27

Дата записи в БУ	Оценка НЗП в соответствии с требованиями:						Откло- нение (+, -) (гр.7 - гр. 4)	Сум- ма раз- ницы, подле- жащая отраже- жению в БУ в виде Отл. Н на Пр (гр.8 х 24 : 100)	Сумма разницы в виде Отл. Н на Пр, учитываемая в БУ как :
	БУ			НУ
	на на- чало месяца	на ко- нец ме- сяца	отклоне- ние (+, -)	на на- чало месяца	на ко- нец ме- сяца	отклоне- ние (+, -)			ОНА, подлежа- щий по дате записи в БУ		ОНО, подлежа- щее по дате записи в БУ
									начис- лению (Д-т сч.09 К-т сч.68)	зачету (Д-т сч.68 К-т сч.09)	начис- лению (Д-т сч.68 К-т сч.77)	зачету (Д-т сч.77 К-т сч.68)
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13
31.01.	-	45 400	+45 400	-	48 000	+48 000	+ 2600	+624	624	-	-	-
28.02.	45 400	250 000	+204 600	48 000	228 700	+180 700	-23 900	-5736	-	624	5112	-
31.03.	250 000	349 000	+99 000	228 700	323 700	+95 000	-4000	-960	-	-	-960	-
Итого за I кв.	-	349 000	+349 000	-	323 700	-323 700	-25 300	-6072	624	624	6072	-

Таблица 48

Контрольный расчет для подтверждения записей в регистре-расчете
учета отложенного налога на прибыль при несовпадении сумм
оценки НЗП, исчисленных в соответствии с требованиями БУ
и требованиями налогового законодательства

Дата записи в БУ	Объект учета в БУ	Де- бет	Кре- дит	Сумма в целях		Разница
				БУ	НУ
1	2	3	4	5	6	7
31.01.03	Отражение прибыли по вы- полненным для заказчика работам	90-9	99	42 400	45 000	+2600
	Начисление условного рас- хода	99	68	42 400 х 0,24 = 10 176	45 000 х 0,24 = 10 800	+624
	Начисление разницы между суммой налога на прибыль, исчисленной по правилам БУ и НУ, отражаемой как отложенный налоговый актив (ОНА)	09	68	10 800 - 10 176 = +624	Х	Х
05.02.03	Погашение задолженности по налогу на прибыль	68	51	10 800	Х
28.02.03	Отражение прибыли по вы- полненным для заказчика работам	90-9	99	44 600	20 700	-23 900
	Начисление условного рас- хода	99	68	44 600 х 0,24 = 10 704	20 700 х 0,24 = 4968	-5736
	Зачет ранее начисленного отложенного налогового ак- тива (ОНА)	68	09	624	Х	-624
	Начисление разницы между суммой налога на прибыль, исчисленной по правилам БУ и НУ, отражаемой как отло- женное налоговое обяза- тельство (ОНО)	68	77	5736 - 624 = 5112	Х	+5112
07.03.03	Погашение задолженности по налогу на прибыль в сумме доплаты	68	51	4968	Х	Х
31.03.03	Отражение убытка по вы- полненным для заказчика работам	90-9	99	40 000	44 000	4000
	Начисление условного рас- хода	68	99	40 000 х 0,24 = 9600	44 000 х 0,24 = 10 560	960

Таблица 49

Регистр корректировки условного расхода (дохода)
на суммы ПНО, ОНА и ОНО отчетного периода N 34

N п/п	Показатели	Суммы доходов и расходов, прини- маемые в целях		Разница между данными учета в целях БУ и НУ	Сумма условного расхода (дохода) по налогу на прибы- ль	Сумма текуще- го рас- хода (дохо- да) по налогу на при- быль	Суммы, корректирующие ус- ловный расход (доход) по налогу на прибыль за от- четный период
		БУ	НУ
							начис- ленные	зачтен- ные	разница
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
1.	Налоговая база по налогу на прибыль по данным БУ (условный доход (расход) по налогу на прибыль)				150 000
2.	Доходы, не учитываемые при определении налого- вой базы для целей НУ	-	-	-	-	-	-	Х	-
3.	Постоянные разницы, учи- тываемые как ПНО - всего в том числе:	71885,4	40 119	-31766,4	+17 253	+9629	+7624	Х	+7624 -
3.1	расходы, не уменьшающие доходы (п.2-29 ст.270 НК РФ)	-	-	-	-	-	-	Х	-
3.2	командировочные расходы	600	300	-300	144	72	+72	Х	+72
3.3	расходы на добровольное личное страхование ра- ботников, принимаемые при соблюдении условий, размеров и сроков приз- нания этих расходов, ус- тановленных п.16 ст.255 НК РФ	3550	3300	-250	852	792	+60	Х	+60
3.4	представительские расхо- ды (п.2 ст.264)	-	-	-	-	-	-	Х	-
3.5	расходы на рекламу в части расходов на приоб- ретение (изготовление) призов, вручаемых побе- дителям розыгрышей во время проведения массо- вых рекламных кампаний, и иных расходов, не указанных в подп.4 ст.264 НК РФ	-	-	-	-	-	-	Х	-
3.6	проценты по кредитам на приобретение ТМЦ (кроме инвестиционных активов)	1644	1519	-125	395	365	+30	Х	+30
3.7	суммы НДС, списываемые за счет собственных средств	64 033	35 000	-29 033	15 368	8400	+6968	Х	+6968
3.8	по основным средствам	2058,4	-	-2058,4	494	-	+494	Х	+494
3.9	другие	-	-	-	-	-	-	Х
4.	Временные вычитаемые разницы, учитываемые как отложенные налоговые ак- тивы (ОНА) - всего	56 800	38 400	-18 400	+13 632	+9216	+4488	-72	+4416
	в том числе:
4.1	по основным средствам	55 000	38 100	-16 900	13 200	9144	+4056	-	+4056
4.2	применение разных правил оценки НЗП, готовой про- дукции, продукции отгру- женной, но не реализо- ванной в целях бухгал- терского и налогового учета	-	-	-	-	-	-	-	-
4.3	включение в расходы убытков в особом налого- вом режиме, в частности:	-	-	-	-	-	-	-	-
4.4	убытка от реализации амортизируемого имущест- ва (п.3 ст.268)	-	-	-	-	-	-	-	-
4.5	убытки прошлых лет	-	-	-	-	-	-
5.	Временные налогооблагае- мые разницы, отражаемые как отложенные налоговые обязательства (ОНО) - всего	445357,1	430341,4	-15015,7	106885,7	103 282	+340	+3263,68	+3603,7
5.1	по основным средствам	86357,1	94808,4	8451,3	20725,7	22 754	-2172	+143,68	-2028,3
5.2	применение разных правил оценки НЗП, готовой про- дукции, продукции отгру- женной, но не реализо- ванной в целях бухгал- терского и налогового учета	349 000	323 700	-25 300	83 760	77 688	+6072	-	+6072
5.3	задолженность по прибы- ли, исчисленной по нало- говой базе переходного периода	-	8333	+8333	-	2000	-2000	-	-2000
5.9	другие	-	-	-	-	-	-	-	-
6.	Использование льгот	-	-	-	-	-	-	-	-
7.	Общая сумма корректиров- ки налога на прибыль (текущий налог на прибы- ль (текущий налоговый убыток) (стр.1 - стр.2 + стр.3 - стр.4 - стр.5 - стр.6)	574042,5	500527,4	-73515,1	-137770,7	120 127	+14 452	+3191,68	+17643,7
8	Налогооблагаемая прибыль 150 000 + 17643,7 = 167643,7

Т. Шемет,

к.э.н., сотрудника Центра бухгалтеров

и аудиторов МГУ им. М.В. Ломоносова

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 13, апрель 2003 г.