Налогообложение доходов в виде санкций за нарушение хозяйственных договоров (А. Каланов, "Финансовая газета", N 16, апрель 2003 г.)

Налогообложение доходов в виде санкций
за нарушение хозяйственных договоров

Доходы в виде санкций за нарушение хозяйственных договоров являются одним из самых распространенных видов внереализационных доходов. Основной вопрос в данном контексте - момент признания рассматриваемых видов доходов для целей исчисления прибыли.

Рассмотрим условия, при которых для целей налогообложения прибыли признаются доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба (далее для краткости - санкции за нарушение хозяйственных договоров). На протяжении последних лет данный вопрос решался по-разному.

1. До 1999 г. включительно в соответствии с п.14 Положения о составе затрат присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также доходы от возмещения причиненных убытков включались в состав внереализационных доходов. При этом в силу п.1 ст.8 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" сумма налога определялась плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с этим Законом. Из этого делался вывод, что, если иное не установлено Законом или Положением о составе затрат, дата признания и величина внереализационных доходов определяются на основании данных бухгалтерского учета. В рассматриваемом случае иного установлено не было.

Согласно п.76 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н, штрафы, пени и неустойки, признанные должником или по которым получены решения суда об их взыскании, относятся на финансовые результаты коммерческой организации и до их получения или уплаты отражаются в бухгалтерском балансе получателя и плательщика соответственно по статьям дебиторов или кредиторов.

Учитывая то, что в бухгалтерском учете рассматриваемые доходы подлежали (и подлежат) отражению вне зависимости от их фактического получения, налоговые органы требовали соответственно аналогичного включения их в налоговую базу по налогу на прибыль.

2. Постановлением Конституционного суда Российской Федерации от 28.10.99 г. N 14-П "По делу о проверке конституционности статьи 2 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в связи с жалобой ОАО "Энергомашбанк" включение в налогооблагаемую прибыль неполученных доходов в виде присужденных и признанных должником штрафов, пеней и других санкций за нарушение условий договоров было признано неконституционным. Суд указал, что такие доходы не являются объектом обложения налогом на прибыль.

Аналогичные положительные для налогоплательщиков решения принимались во многих федеральных округах России, например в Московском округе (постановление ФАС МО от 13.04.01 г. N КА-А40/1572-01), Северо-Западном округе (постановление ФАС СЗО от 23.07.01 г. N А42-3974/00-16-236/01), Поволжском округе (постановление кассационной инстанции ФАС Поволжского округа от 15.05.01 г. N А55-16882/00-35), Западно-Сибирском округе (постановление ФАС ЗСО от 28.05.01 г. N Ф04/1497-286/А70-2001).

В итоге рассматриваемая норма Положения о составе затрат была признана незаконной Верховным судом Российской Федерации (ВС РФ) как в первой, так и в кассационной инстанции (решения ВС РФ от 31.10.01 г. и от 27.12.01 г.). Таким образом, практика, сложившаяся к 2002 г. в отношении признания доходов в виде штрафных санкций за нарушение хозяйственных договоров, однозначно свидетельствовала о том, что доходами признаются только фактически полученные суммы штрафных санкций.

МНС России, наконец, все-таки отменило указанное выше письмо, но лишь через два года в связи с вступлением в силу главы 25 НК РФ. В письме МНС России от 15.04.02 г. N 02-5-11/72-0858 указывается, что в отношении 2001 г. налоговые органы для избежания возникновения споров могут учитывать непосредственно норму постановления N 14-П.

3. В начальной редакции главы 25 НК РФ, просуществовавшей до мая 2002 г., правила признания рассматриваемых доходов были изменены. Следует заметить, что нововведения не только были способны существенно увеличить налоговую нагрузку на плательщиков налога на прибыль, но и фактически вторгались в область гражданско-правовых отношений, заставляя организации пересматривать сотни и тысячи заключенных договоров и соглашений. Так, согласно первоначальной редакции главы 25 НК РФ в налоговую базу у налогоплательщиков, определяющих доходы по методу начисления (т.е. у большинства действующих организаций), включались суммы санкций не только неполученные, но и непризнанные. Если возможность начисления санкций была предусмотрена в договоре, то доход подлежал отражению в налоговом учете на дату получения права истребовать соответствующие суммы и вне зависимости от того, признал ли их должник и предъявлялись ли вообще претензии кредитором.

Положение осложнялось тем, что согласно ст.10 Федерального закона от 6.08.01 г. N 110-ФЗ в первоначальной редакции организации должны были все такие доходы, право на взыскание которых с контрагентов возникло до 1 января 2002 г., включать в налоговую базу переходного периода. А это уже означало огромные трудозатраты бухгалтеров, финансовых и юридических служб организации, которые должны были провести скрупулезную работу по инвентаризации договоров и расчетов, выявлению и оценке неполученных (и по большей части не предполагаемых к получению) "доходов".

4. Указанные правила признания доходов в виде штрафных санкций за нарушение хозяйственных договоров были отменены почти через год после принятия главы 25 НК РФ и почти через полгода после ее вступления в силу. Согласно п.3 ст.250 НК РФ в ред. Федерального закона от 29.05.02 г. N 57-ФЗ в налоговую базу включаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. Таким образом, новая формулировка в целом соответствует установленной когда-то в Положении о составе затрат.

Отметим, что 20 декабря 2002 г. были утверждены Методические рекомендации МНС России по применению главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (приказ N БГ-3-02/729). В соответствии с этим документом, если условиями договоров предусмотрены все обстоятельства, при которых возникает ответственность контрагентов в виде штрафных санкций или возмещения убытков, доходы признаются полученными налогоплательщиком при возникновении этих обстоятельств, с которыми условия договора связывают возникновение штрафных санкций или возмещение убытков, вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиком контрагенту, но при отсутствии возражений должника. Таким образом, во-первых, доходы признаются в указанном порядке, только если обстоятельства нарушения договорных обязательств можно классифицировать однозначно. В противном случае доходы признаются по мере признания их должником либо по мере вступления в законную силу решения суда. Во-вторых, доходы не подлежат включению в налоговую базу при наличии возражений должника, нарушившего условия договора.

Заметим, что, если организация занимает преимущественно осторожную позицию, ей следует вести свою деятельность так, чтобы вопрос о начислении штрафных санкций по хозяйственным договорам вообще не возникал. Наиболее кардинальным решением было бы вообще избегать фиксирования в договорах порядка определения или размера тех или иных санкций, применяемых к контрагентам (особенно, если нет уверенности, что данные санкции будут обязательно применены). В соответствии со ст.317 НК РФ, если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по данному виду доходов. ГК РФ на этот случай содержит большое количество инструментов для восстановления нарушенного права (таких, например, как возмещение прямых убытков и упущенной выгоды по ст.15 ГК РФ, а также уплата процентов за пользование чужими денежными средствами по ст.395 ГК РФ). Большинство подобных норм являются диспозитивными, т.е. они действуют, если иное не установлено сторонами в договоре. Поэтому устанавливать размер санкций в договоре следует, только если организация твердо намерена их взыскивать и предполагаемая экономическая выгода превышает потери в результате налогообложения неполученных или несвоевременно полученных доходов.

Если же организация не имеет возможности или предпочитает не исключать из договоров упоминание о санкциях, однако с определенными контрагентами их взыскание производить не собирается, то она может провести с этими контрагентами сверки взаиморасчетов. Эти документы подтвердят, что соответствующие санкции сторонами признаны не были и, таким образом, оснований для начисления внереализационных доходов не появляется.

Рассмотрим, какие изменения в порядок признания доходов в виде санкций за нарушение хозяйственных договоров внесены Федеральным законом от 29.05.02 г. N 57-ФЗ (см. таблицу).

Норма	Первоначальная редакция	Новая редакция
Вид дохо- дов (п.3 ст.250 НК РФ)	Доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обяза- тельств, а также сумм возмещения убытков или ущерба	Доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба
Порядок налогового учета (ст. 317 НК РФ)	При определении внереа- лизационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за наруше- ние договорных обяза- тельств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщи- ки, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. В случае если условиями договора не предусмот- рено штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-по- лучателя не возникает обязанности для начис- ления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном поряд- ке обязанность по на- числению этого внереа- лизационного дохода у налогоплательщика воз- никает на основании ре- шения суда	При определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмеще- ния убытков или ущерба налогопла- тельщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причита- ющиеся суммы в соответствии с усло- виями договора. В случае если усло- виями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получа- теля не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализацион- ного дохода у налогоплательщика воз- никает на основании решения суда, вступившего в законную силу
Дата приз- нания (п.п.4 п.4 ст.271 НК РФ)	Дата начисления процен- тов (штрафов, пеней и (или) иных санкций) в соответствии с условия- ми заключенных догово- ров либо на основании решения суда	Дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда

Анализ данных таблицы показывает, что наиболее ясные изменения внесены в ст.271 НК РФ. Так, первоначально предполагалось признавать штрафные санкции по дате нарушения обязательств в соответствии с условиями заключенных договоров, а в связи с принятием Закона N 57-ФЗ - по дате признания должником. При этом если предположить, что признание - это подписание договора, то дата признания - это дата подписания договора. Таким образом, получается, что доходы в виде санкций следует признавать на дату подписания договора. Спорность данного заключения, на наш взгляд, очевидна.

Определенные вопросы вызывает применение ст.317 НК РФ. На первый взгляд эта статья не претерпела необходимых изменений. Как и ранее, согласно данной статье при определении внереализационных доходов в виде штрафных санкций за нарушение договорных обязательств налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. В то же время из ст.250 и 317 НК РФ следует сделать вывод, что в качестве условия включения доходов в налоговую базу добавлен критерий их признания должником или присуждения судом (ст.250 НК РФ). А ст.317 НК РФ определяет лишь порядок налогового учета этих доходов, а не порядок и тем более не дату их признания. Если должник согласно ст.250 НК РФ признает санкции, то кредитор должен будет отразить в налоговом учете причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора, что свидетельствует лишь о суммах, но никак не о дате и (или) основании их признания. Дате посвящена ст.271 НК РФ, а основанию - ст.250 НК РФ.

Вместе с тем следует отметить, что после изменений в ст.317 НК РФ она несет несколько иную смысловую нагрузку, также не имевшую аналогов ранее. Отражение доходов в виде штрафных санкций в соответствии с условиями договоров означает теперь, что договором определяется именно размер этих санкций, которые и должны включаться в налоговую базу. А если договором размер штрафных санкций не предусмотрен, то согласно ст.317 НК РФ у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. Целью этих изменений было, по всей видимости, приведение ст.317 в соответствие со ст.41 НК РФ, согласно которой доход признается в целях налогообложения, только если можно его оценить, и в той мере, в которой его можно оценить.

Однако в отношении расходов соответствия НК РФ не установлено: организация может признать, что должна уплатить определенную сумму санкций за нарушение условий договора и уменьшить на нее налоговую базу, даже если в договоре не только не установлен размер этих санкций, но и сами они не предусмотрены. Кроме того, не следует забывать, что согласно ГК РФ стороны могут в любой момент внести изменения в заключенный ими договор, если еще не все их обязательства по этому договору были исполнены.

А. Каланов,

руководитель департамента специализированных

аудиторских проектов АКГ "Интерэкспертиза"

"Финансовая газета", N 16, апрель 2003 г.