Налогообложение постоянных представительств иностранных организаций (Л. Полежарова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 16, апрель 2003 г.)

Налогообложение постоянных представительств иностранных организаций

Этот материал является продолжением темы, рассматриваемой в N 15 ("Финансовая газета. Региональный выпуск", 2003 г.). В статье приводится комментарий к приказу МНС России от 28.03.03 г. N БГ-3-23/150 "Об утверждении Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций" в отношении обложения налогом на прибыль организаций конкретных видов доходов иностранных компаний на территории нашей страны.

Объект налогообложения

Исчислению объекта налогообложения посвящен раздел 3 Методических рекомендаций.

Возможность использования кассового метода зависит от показателя выручки. В документе указывается, что в расчете выручки за квартал необходимо учитывать поступления от всех хозяйственных операций, совершенных отделением иностранной организации в указанный период. В расчете учитываются также доходы, облагаемые по различным ставкам, и доходы, освобождаемые от налогообложения по основаниям, предусмотренным НК РФ. В общую сумму выручки включается налоговая база, рассчитываемая условным методом в соответствии с п.3 ст.307 НК РФ (как 20% от суммы расходов, связанных с соответствующей деятельностью).

При исчислении налога на прибыль организаций доход иностранной организации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права, относящиеся к этому постоянному представительству. Причем не имеет значения, в какой форме получены такие доходы (в денежной или натуральной) и через какие счета иностранной организации (в России или за рубежом) производятся расчеты, связанные с осуществлением деятельности через постоянное представительство (п.3.2 Методических рекомендаций).

Доходы

В разделе 4 "Доходы постоянного представительства" приведены правила и методологические подходы для определения прибыли (доходов) от деятельности иностранной организации в Российской Федерации через постоянное представительство.

В п.4.1 Методических рекомендаций изложен основной принцип отнесения расходов к деятельности постоянного представительства. Этот принцип заключается в том, что в Российской Федерации налогом на прибыль организаций может облагаться только та часть прибыли иностранной компании, которая непосредственно связана с ее деятельностью через постоянное представительство и может быть отнесена к этому представительству. Прибыль, относящаяся к постоянному представительству, должна соответствовать той, которую бы получило отдельное и независимое предприятие, занятое в той же или подобной деятельности, в тех же или подобных условиях. Он основан на положениях законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и соглашений об избежании двойного налогообложения.

Таким образом, если прямо определить доход иностранной организации, связанный с ее деятельностью в Российской Федерации, невозможно, такой доход распределяется на основе методики, принятой и закрепленной в документах головного офиса (например, в распоряжении об утверждении учетной политики), методики распределения (п.4.1.1 Методических рекомендаций).

При отнесении доходов, указанных в ст.309 НК РФ, к доходам постоянного представительства следует исходить из следующего. Каждый из таких доходов может являться как внереализационным, так и доходом, который не связан с деятельностью иностранной организации через постоянное представительство.

Например, иностранная компания по договору подряда осуществляет деятельность в Москве на строительной площадке. Кроме того, она сдает в аренду принадлежащий ей объект недвижимости, не имеющий никакой связи со строительной площадкой. Отметим, что месторасположение объекта не имеет значения. Для того чтобы определить, подлежит ли доход от сдачи имущества в аренду включению в доходы постоянного представительства, следует обратиться к п.4.1.2 Методических рекомендаций. В нем указано, что доходы, которые в соответствии с НК РФ являются внереализационными, не могут относиться к постоянному представительству лишь на основании существования постоянного представительства. Такой доход включается в общую сумму прибыли иностранного представительства на основании фактически имеющейся информации об активах постоянного представительства и его деятельности. В частности, прибыль (доходы) относится к постоянному представительству только в том случае, если она получена от использования активов постоянного представительства или от его деятельности.

Пункт 4.2 Методических рекомендаций посвящен вопросу распределения доходов между постоянными представительствами иностранной организации, находящимися в разных регионах Российской Федерации и оказывающих услуги организациям, также находящимся в разных регионах Российской Федерации. В соответствии с Методическими рекомендациями доход от оказания этих услуг должен относиться к прибыли того отделения, в котором услуги фактически были оказаны. Место нахождения потребителя указанных услуг в этом случае не имеет значения.

Расходы постоянного представительства

В целях исчисления налога на прибыль иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, уменьшает полученные доходы на сумму произведенных этим постоянным представительством расходов, связанных с получением указанных доходов.

К расходам постоянного представительства применяются общие требования, установленные ст.252 НК РФ. В отношении требования к оформлению документов в соответствии с законодательством Российской Федерации в п.5.1 Методических рекомендаций приводится уточнение. Согласно Методическим рекомендациям это требование распространяется только на те операции, которые осуществляются непосредственно отделениями иностранной организации, которые находятся на территории Российской Федерации. Это положение документа основано на том, что на территории иностранных государств не могут использоваться формы документов, принятые в Российской Федерации.

Состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль иностранной организации, определяется в том же порядке, что и для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, и установлен ст.253-269 главы 25 НК РФ. Таким образом, расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направления деятельности организации в Российской Федерации подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), и на внереализационные расходы. При этом в целях исчисления прибыли постоянного представительства затраты иностранной организации принимаются в той части, которая относится к этому постоянному представительству. При этом не имеет значения, через какие счета иностранной организации (в России или за рубежом) производятся расчеты, связанные с осуществлением деятельности иностранной организации через ее постоянное представительство в Российской Федерации (п.5.2 Методических рекомендаций).

В пп.5.1-5.3 Методических рекомендаций обобщены особенности признания в налоговом учете расходов, наиболее типичных для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство. Особое внимание заслуживает п.5.3 Методических рекомендаций. В нем указано, что международным договором Российской Федерации с иностранным государством может быть предусмотрена возможность включения в состав расходов постоянного представительства расходов, включая управленческие и общеадминистративные, понесенных иностранной организацией на осуществление деятельности постоянного представительства в Российской Федерации в других государствах. Тогда доля расходов, передаваемых российскому постоянному представительству, должна быть обоснована иностранной организацией в соответствии с методом, закрепленным в приказе по учетной политике организации.

Необходимо различать расходы, переданные головным офисом, от расходов, непосредственно, т.е. напрямую, относящихся к деятельности постоянного представительства, но оплаченных со счетов головного офиса за границей. Нужно учитывать, что на иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации, не возложена обязанность по открытию счетов в российских банках для обеспечения деятельности российских отделений.

Не учитываются при налогообложении иностранного представительства расходы на содержание любых подразделений иностранной организации, не находящихся на территории Российской Федерации, включая подразделения головного офиса.

Определение налогооблагаемой прибыли иностранного представительства

Прибыль постоянного представительства определяется как разность между всеми относящимися к постоянному представительству доходами и всеми произведенными этим постоянным представительством расходами, исчисляемыми в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.

В п.6.1 Методических рекомендаций подчеркивается, что в НК РФ предусмотрен единственный метод исчисления подлежащей налогообложению прибыли отделения иностранной организации, так называемый прямой метод. Другие методы, предусмотренные законодательством, действовавшим до вступления в силу главы 25 НК РФ (условные методы расчета прибыли на основе полученных доходов или понесенных расходов), в НК РФ не установлены, за исключением случая, предусмотренного п.3 ст.307 НК РФ. Напомним, что в указанном пункте речь идет об осуществлении деятельности подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящей к образованию постоянного представительства.

Дивиденды

Налогообложению дивидендов посвящен п.6.2.4 Методических рекомендаций. Налоговая база по дивидендам, относящимся к постоянному представительству иностранной организации, исчисляется отдельно от других доходов этого подразделения и облагается по ставке 15% (п.п.2 п.3 ст.284 НК РФ). Согласно Методическим рекомендациям, если дивиденды относятся к постоянному представительству иностранной организации в Российской Федерации - резидента государства, в отношениях с которым у Российской Федерации действует соглашение об избежании двойного налогообложения, содержащее положения о недискриминации резидентов соответствующего иностранного государства по отношению к резидентам Российской Федерации, к доходам в виде дивидендов применяется ставка налога, установленная п.п.1 п.3 ст.284 НК РФ (т.е. в размере 6%). При этом иностранный получатель дивидендов должен подтвердить свое постоянное местопребывание в государстве, в отношениях с которым у Российской Федерации действует соответствующее соглашение. Если такое соглашение отсутствует, к сумме дивидендов, полученных из российских источников, относящихся к отделению иностранной организации, применяется ставка 15%. Такой порядок содержится и в Инструкции по заполнению Налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации (приказ МНС России от 7.03.02 г. N БГ-3-23/118).

Налогообложение деятельности на строительной площадке

Иностранным организациям, осуществляющим деятельность в Российской Федерации на строительной площадке, особое внимание следует обратить на п.7.4.1 Методических рекомендаций. В этом пункте рассматривается вопрос об обязанности исчисления суммы налога на прибыль в период, когда в соответствии с международным договором об избежании двойного налогообложения строительная площадка не является постоянным представительством.

В течение срока, когда согласно международному соглашению Российской Федерации с иностранным государством строительная площадка на территории Российской Федерации не приводит к образованию постоянного представительства, такие организации не уплачивают авансовые платежи по налогу на прибыль и не исчисляют сумму налога на прибыль. Если фактический срок существования строительной площадки превысил срок, в течение которого существование строительной площадки не приводит к образованию постоянного представительства, расчет налоговых обязательств по налогу на прибыль производится по первому отчетному сроку, наступающему после такого превышения, исходя из общего объема выполненных с начала существования строительной площадки работ.

Уплата налога при наличии нескольких постоянных представительств

Статьей 307 НК РФ установлено, что налог на прибыль исчисляется иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, самостоятельно. Налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому отделению. В связи с этим в п.7.1 Методических рекомендаций указывается, что консолидация (т.е. объединение) расчетов налоговой базы и суммы налога по разным отделениям иностранной организации не допускается.

Исключение составляет случай, когда иностранная организация, деятельность которой приводит к образованию нескольких постоянных представительств на территории Российской Федерации, осуществляет через такие отделения деятельность в рамках единого технологического процесса или в других аналогичных случаях. По согласованию с МНС России такая организация вправе рассчитывать налогооблагаемую прибыль в целом по группе таких отделений. Как следует из пп.7.2.1 и 7.2.2 Методических рекомендаций иностранным компаниям, претендующим воспользоваться указанной возможностью, следует исходить из следующего.

Во-первых, необходимо определить, составляет ли деятельность различных отделений в совокупности единый технологический процесс. В целях исчисления налога на прибыль считается, что в рамках технологического процесса продукция (работы, услуги) проходит все операции (стадии) обработки (изготовления) от исходного сырья или материалов до доведения его до готовой продукции (п.1 ст.319 НК РФ). Технологический процесс является прежде всего процессом промышленного производства, строительства и т.п. В рамках технологического процесса проходят все операции обработки, предусмотренные соответствующим технологическим регламентом. Факты наличия общего руководства материально-техническим снабжением, использования отделениями в разное время одного и того же оборудования, осуществления руководства одним отделением над другим не создают сами по себе единого технологического процесса. В качестве единого технологического процесса могут рассматриваться, например, строительство дороги, трубопровода, разведочное бурение, осуществляемые несколькими отделениями с разным местонахождением, но в рамках единого договора (контракта). При установлении факта выполнения отделениями единого технологического процесса нужно различать понятия "одинаковый" (т.е. такой же) и "единый" технологический процесс.

Во-вторых, каждым из отделений группы, осуществляющих деятельность в рамках единого технологического процесса, должен быть обеспечен надлежащий налоговый учет, данные которого используются для распределения сумм налога на прибыль, подлежащего уплате каждым отделением.

И наконец, возможность рассчитывать налогооблагаемую прибыль в целом по группе отделений должна быть согласована с Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

Авансовые платежи

В п.7.3 Методических рекомендаций подчеркивается, что по итогам каждого отчетного (налогового) периода (I квартала, полугодия, девяти месяцев, календарного года), как это установлено п.2 ст.286 НК РФ, иностранная организация исчисляет сумму квартального авансового платежа. Сумма платежа исчисляется исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетных периодов иностранные организации помимо квартальных авансовых платежей промежуточные платежи в счет уплаты налога на прибыль не производят. Кроме того, в указанном пункте Методических рекомендаций делается напоминание о том, что иностранные организации в соответствии с п.2 ст.286 НК РФ могут перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению. Переход производится по желанию организации в порядке, предусмотренном НК РФ.

Уменьшение суммы налога, подлежащего уплате в бюджет

В установленных случаях налог на прибыль организаций может быть удержан источником выплаты дохода иностранной компании (налоговым агентом).

В соответствии с п.7 ст.307 НК РФ при включении в сумму прибыли иностранной организации доходов, с которых был фактически удержан и перечислен в бюджет налог, сумма налога, подлежащая уплате организацией в этот же бюджет, уменьшается на сумму удержанного налога. В случае, если сумма удержанного в налоговом периоде налога превышает сумму налога за этот период, сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату из бюджета или зачету в счет будущих налоговых платежей этой организации.

При этом согласно п.7.3.1 Методических рекомендаций, если иностранная организация направила до выплаты ей дохода лицу, его выплачивающему, уведомление, что этот доход относится к ее постоянному представительству, и нотариально заверенную копию свидетельства о постановке этой иностранной организации - получателя дохода на учет в налоговом органе, оформленную не ранее чем в предшествующем налоговом периоде, удержание налога у источника выплаты с доходов, поименованных в п.1 ст.309 НК РФ, не производится.

Отчетность

В сроки, установленные НК РФ, иностранные организации по итогам каждого отчетного (налогового) периода уплачивают сумму налога, а также представляют в налоговый орган по месту постановки на учет налоговую декларацию по установленной форме.

В п.7.4 Методических рекомендаций указано, что налоговая декларация представляется в налоговые органы всеми иностранными организациями, имеющими отделения в Российской Федерации. При этом не имеет значения, привела их деятельность к образованию постоянного представительства или нет, так как в соответствии с п.1 ст.289 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения налоговые декларации независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога.

Налоговая база переходного периода

В документе затронут вопрос исчисления иностранными организациями базы переходного периода (п.7.5 Методических рекомендаций). В соответствии со ст.10 Федерального закона от 6.08.01 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" иностранные организации обязаны рассчитать сумму налога на прибыль по налоговой базе переходного периода.

В Методических рекомендациях оговорена возможность использования Методических рекомендаций по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 6.08.01 г. N 110-ФЗ, утвержденных приказом МНС России от 21.08.02 г. N БГ-3-02/458. Однако ни в одном из указанных документов не отражен порядок исчисления налоговой базы переходного периода для иностранных организаций, исчислявших до 1 января 2002 г. налогооблагаемую прибыль условными методами. В связи с этим автор настоящей статьи, опираясь на положения законодательства, предлагает свое мнение по данному вопросу.

Законом Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и инструкцией Госналогслужбы России от 16.06.95 г. N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" для иностранных организаций, действовавших в Российской Федерации через постоянные представительства, были установлены разные способы исчисления налогооблагаемой прибыли. В частности, налоговая база иностранной организацией в связи с деятельностью в Российской Федерации могла определяться условно на основании либо только доходов, либо только расходов, связанных с деятельностью в Российской Федерации (п.4.9 инструкции N 34). В соответствии со ст.274 НК РФ налоговой базой признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст.247 НК РФ, подлежащей налогообложению. Согласно ст.247 НК РФ для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, прибылью признаются полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с положениями главы 25 НК РФ. Соответственно налоговая база "переходного периода" также определяется как разница между величиной доходов "переходного периода" и произведенных расходов "переходного периода".

Исходя из изложенного иностранные организации, исчислявшие налогооблагаемую прибыль условным методом и переходящие с 1 января 2002 г. на определение доходов и расходов по методу начисления, исчисляют налог на прибыль с сумм, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы. При этом, если иностранная организация, по состоянию на 1.01.02 г. исчислявшая налогооблагаемую прибыль условным методом "от доходов", не имеет возможности при исчислении налоговой базы "переходного периода" определить какие-либо расходы в соответствии с п.2 ст.10 Закона N 110-ФЗ, налоговая база исчисляется без учета таких расходов. Если иностранная организация исчисляла налогооблагаемую прибыль условным методом "от расходов", т.е. не имела возможности определять доходы, приходящиеся на деятельность в Российской Федерации, и соответственно база "переходного периода" (разница между доходами и расходами) отрицательна, налоговая база "переходного периода" равна нулю.

Доходы от источников в Российской Федерации,
не связанные с осуществлением деятельности на ее территории

Иностранные организации могут получать доходы от источников в Российской Федерации, не связанных с осуществлением деятельности непосредственно в Российской Федерации. В части II Методических рекомендаций изложен порядок налогообложения таких доходов. В этом случае налогоплательщиком является иностранная организация, а сумма налога удерживается у источника выплаты доходов иностранной организации (налогового агента).

В соответствии с НК РФ такие доходы делятся на две группы. К первой группе относятся доходы инвестиционного характера (их перечень приведен в п.1 ст.309 НК РФ). Во вторую группу включаются прочие доходы, в том числе от деятельности в Российской Федерации (от выполнения работ, оказания услуг на российской территории), не приводящей к образованию постоянного представительства (их перечень приведен в п.2 ст.309 НК РФ). В отношении первой группы налоговый агент обязан удержать и перечислить в бюджет сумму налогов с доходов, выплачиваемых иностранной организации. В отношении второй группы доходов обязанность по удержанию и перечислению в бюджет сумм налогов с доходов иностранных организаций у источника выплаты дохода, не возникает.

Правила определения доходов

В п.1.1 части II Методических рекомендаций приведены правила определения таких доходов, в том числе и в случаях отсутствия документов, свидетельствующих о ввозе иностранной организацией товаров из другой страны для их реализации на территории Российской Федерации. При этом указано, что доходы иностранной организации, полученные по внешнеторговым операциям, совершаемым исключительно от имени самой иностранной организации, и связанные с экспортом в Российскую Федерацию товаров, не относятся к доходам от источников в Российской Федерации. Таким образом, доход должен быть отнесен к иным аналогичным доходам, полученным иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, от источников в Российской Федерации (в соответствии с п.п.10 п.1 ст.309 НК РФ), когда установлено "российское происхождение" дохода. При этом следует различать понятия "источник дохода" и "источник выплаты дохода". В пп.2, 2.1 части II Методических рекомендаций подробно описано, как и почему различаются эти понятия.

Получение дохода иностранными организациями из источников в Российской Федерации может быть не связано непосредственно с осуществлением деятельности в Российской Федерации. К таким доходам относятся, в частности, проценты, дивиденды, доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности (роялти) и т.п. Термин "источник выплаты дохода" означает лицо, которое непосредственно производит выплаты другому лицу за поставленные им товары, выполненные работы или оказанные услуги, предоставленные ей имущественные права. При этом местонахождение источника дохода и источника выплаты дохода может не совпадать.

При определении налогооблагаемого дохода иностранной организации следует обратить внимание на п.2 части II Методических рекомендаций. В соответствии с ним доходы, полученные за выполненные на территории иностранных государств работы, не являются доходами из источников в Российской Федерации независимо от нахождения организации, выплачивающей доход.

В п.1.2 части II Методических рекомендаций разъясняется порядок применения нормы, установленной в п.п.5 п.1 ст.309 НК РФ. Согласно указанной норме к доходам иностранной организации относятся доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей). При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в Российской Федерации. Если указанная доля составляет 50% и менее, то такие доходы не относятся к доходам от источников в Российской Федерации. В первом случае лицо, выплачивающее доход иностранной организации, является налоговым агентом, во втором - такая обязанность отсутствует.

Как следует из п.1.2 части II Методических рекомендаций, для применения указанной нормы необходимо определить, какую долю активов российской организации - эмитента составляет недвижимое имущество, находящееся на территории Российской Федерации. Однако формирование показателя "недвижимое имущество, находящееся на территории Российской Федерации" не предусмотрено ни одной из установленных на сегодняшний день форм учета и отчетности. Этот показатель может быть определен в результате специальной оценки активов российской организации и недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, в том числе путем оценки рыночной стоимости недвижимости и активов в целом. Однако налоговым законодательством не установлен способ проведения такой оценки. Кроме того, получение готовой информации о стоимости имущества практически не осуществимо. Кроме того, даже владея необходимой информацией, организация сталкивается с другой проблемой - определением момента, когда необходимо произвести расчет указанной доли. В НК РФ такая дата не установлена. Таким образом, на практике указанная норма может быть использована только в отношении доходов от приобретения российской организацией - эмитентом собственных акций и акций, приобретенных российской организацией на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли).

Налогообложение доходов, подлежащих налогообложению
у налогового агента

В пп.3-4.8 части II Методических рекомендаций приводится порядок налогообложения доходов иностранных организаций, перечисленных в п.1 ст.309 НК РФ. При этом в каждом пункте рассматривается отдельный вид дохода и обобщены все относящиеся к нему положения НК РФ. Например, в пп.3 и 4 части II Методических рекомендаций рассматриваются доходы в виде дивидендов и процентов. Налоговой базой по таким доходам является полная сумма выплаты. При этом в документе подчеркивается, что соглашениями об избежании двойного налогообложения терминам "дивиденды" и "проценты" может придаваться иное значение, чем установленное в п.1 ст.43 НК РФ. В таких случаях соответствующий вид дохода облагается налогом в порядке, установленном в международных соглашениях.

В пп.4.4 и 4.5 части II Методических рекомендаций рассматриваются доходы от реализации акций (долей в капитале) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), доходов от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации. Налоговая база по доходам от реализации акций определяется как разница между суммой доходов от реализации акций и расходами (ст.280 НК РФ). Налоговая база по доходам от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, исчисляется как разница между суммой дохода от реализации недвижимости и остаточной стоимостью имущества (если оно является амортизируемым) или ценой приобретения этого имущества (в иных случаях). Расходы иностранной организации во всех случаях учитываются при определении налоговой базы, если к дате выплаты доходов в распоряжении налогового агента имеются предоставленные этой иностранной организацией документы, подтверждающие расходы.

К налоговой базе, исчисленной как разность между доходами и расходами, применяется ставка 24%. Если данные о расходах иностранной организацией не подтверждены документально или эти расходы не признаются в целях налогообложения, налог удерживается с полной суммы дохода по ставке 20%.

При выплате доходов иностранной организации от сдачи в аренду (субаренду) имущества, используемого на территории Российской Федерации, по общему правилу облагаемым доходом является вся сумма выплаты иностранному арендодателю. При этом, как отмечается в п.4.6 части II Методических рекомендаций, в отдельном случае налоговая база определяется расчетным способом (например, при определении доходов, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем).

В п.4.7 части II Методических рекомендаций приводятся пояснения к определению доходов иностранной организации от международных перевозок. В соответствии с документом доходы от международных перевозок облагаются в полной сумме выплаты, а не только в пределах дохода, относящегося к перевозке по территории Российской Федерации. Доходы иностранной организации от перевозок, осуществляемых исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации, не относятся к доходам от источников в Российской Федерации и соответственно не подлежат налогообложению в Российской Федерации. Не относится к международным перевозкам в целях обложения налогом на прибыль организаций перемещение продукции по трубопроводам. Эти выводы основаны на определении международной перевозки, данном в п.п.8 п.1 ст.309 НК РФ.

Л. Полежарова,

советник налоговой службы

Российской Федерации II ранга

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 16, апрель 2003 г.