Оценка незавершенного производства (А. Кирюшкин, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 16, апрель 2003 г.)

Оценка незавершенного производства

С проблемой оценки незавершенного производства (НЗП) сталкивается большинство организаций, осуществляющих строительную деятельность в качестве подрядчика (генерального подрядчика). Для целей бухгалтерского и налогового учета порядок такой оценки разный.

В соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденным приказом Минфина России от 20.12.94 г. N 167, подрядчики при выполнении договоров на строительство должны обеспечить формирование информации по объектам бухгалтерского учета, в частности по такому показателю, как НЗП в разрезе объектов учета, в том числе по оплаченным или принятым к оплате работам, выполненным привлеченными организациями по договору на строительство.

Затраты подрядчика складываются из фактически произведенных расходов, связанных с производством подрядных работ, выполняемых им согласно договору на строительство, т.е. с использованием в процессе строительства объекта материальных и трудовых ресурсов, основных средств и нематериальных активов, а также других видов ресурсов (ПБУ 2/94).

К НЗП в строительстве относятся затраты подрядчика на объектах строительства по незаконченным работам (по организациям, их очередям, пусковым комплексам и другим объектам, являющимся объектами учета затрат).

НЗП состоит из затрат на производство строительных работ, выполненных собственными силами, и стоимости работ субподрядных организаций, принятых и оплаченных генеральными подрядчиками за период с начала исполнения договора на строительство.

Подрядчик может до сдачи заказчику объекта строительства в целом учитывать в составе НЗП работы по их договорной стоимости по отдельным выполненным элементам или этапам работ в случае определения по ним финансового результата.

Фактическая себестоимость строительных работ, выполняемых собственными силами, до сдачи заказчику объекта строительства учитывается как НЗП на отдельном субсчете счета 20 "Основное производство" (в корреспонденции с соответствующими счетами - 02, 10, 70, 69 и т.д.) и определяется как общая сумма затрат строительной организации на производство таких работ.

В бухгалтерском учете генерального подрядчика работы, принятые у субподрядчика в соответствии с актом КС-2 и справкой КС-3, отражаются записью:

Дебет 20, субсчет "Работы, выполненные субподрядчиками", Кредит 60, субсчет "Расчеты с субподрядчиками".

Выполненные субподрядными организациями комплексы строительных работ учитываются генеральным подрядчиком до их сдачи заказчику по договорной цене на отдельном субсчете счета 20 в составе НЗП и не включаются в себестоимость строительных работ генерального подрядчика.

Таким образом, НЗП в строительстве для целей бухгалтерского учета представляет собой затраты подрядчика на объектах строительства по незаконченным и не сданным заказчику работам, выполненным согласно договору на строительство.

Иной порядок оценки НЗП в строительстве для целей налогообложения прибыли установлен главой 25 НК РФ.

В соответствии со ст.318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные организациями в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся:

материальные затраты, определяемые в соответствии с п.п.1 и 4 п.1 ст.254 НК РФ;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст.265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Согласно п.2 ст.318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки НЗП, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

В соответствии с п.1 ст.319 НК РФ под НЗП понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, т.е. не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства.

Порядок оценки остатков НЗП установлен ст.319 НК РФ. Причем для налогоплательщиков, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, с выполнением работ (оказанием услуг), и для прочих налогоплательщиков этот порядок разный. В частности, согласно п.1 ст.319 НК РФ для организаций, осуществляющих строительную деятельность в качестве подрядчика, сумма прямых расходов должна распределяться на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

В соответствии с порядком, изложенным в Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.02 г. N БГ-3-02/729, расчет подрядными организациями остатка прямых расходов, относящихся к НЗП на конец месяца, может осуществляться следующим образом.

Рассчитаем долю НЗП в общем объеме расходов исходя из сметной стоимости:

Д = СМ(к) / (СМ(н) + СМ(т)),

где СМ(к) - сметная стоимость НЗП на конец месяца;

СМ(н) - сметная стоимость НЗП на начало месяца;

СМ(т) - сметная стоимость расходов текущего месяца.

Рассчитаем остаток прямых расходов, относящихся к НЗП на конец месяца:

НЗП(к) = (НЗП(н) + Пр) х Д,

где НЗП(н) - остаток прямых расходов, относящихся к НЗП на начало месяца;

Пр - общий объем прямых расходов текущего месяца;

Д - доля НЗП в общем объеме расходов исходя из сметной стоимости.

Сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав материальных расходов следующего месяца (п.1 ст.319 НК РФ), поэтому сумма прямых расходов, относящаяся к расходам текущего месяца, определяется следующим образом:

Пр(т) = НЗП(н) + Пр - НЗП(к).

Очевидно, что стоимость НЗП для целей бухгалтерского и налогового учета может значительно различаться. В этом отношении одним из наиболее важных моментов является учет генеральным подрядчиком работ, выполненных субподрядными организациями.

Согласно п.5 ПБУ 2/94 в соответствии с договором на строительство расчеты между застройщиком и подрядчиком могут осуществляться:

в форме авансов (промежуточных платежей) за выполненные подрядчиком работы на конструктивных элементах или этапах;

после завершения всех работ на объекте строительства.

Как уже отмечалось, в бухгалтерском учете стоимость работ, выполненных субподрядчиками, отражается генеральным подрядчиком в составе НЗП и не включается в себестоимость строительных работ генерального подрядчика до момента их сдачи заказчику. Таким образом, генеральный подрядчик учитывает стоимость субподрядных работ на своем балансе в составе НЗП до момента сдачи определенных договором этапов строительных работ либо до конца строительства в целом.

В налоговом же учете стоимость работ, выполненных субподрядчиками, в соответствии со ст.318 НК РФ является для генерального подрядчика косвенными расходами. Следовательно, для целей налогообложения прибыли указанные расходы у генерального подрядчика в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода и в формировании остатков НЗП на конец месяца не участвуют.

А. Кирюшкин,

ЗАО "Аудиторская фирма "Ранг-Аудит"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 16, апрель 2003 г.