Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28 мая 2018 г. N Ф08-2879/18 по делу N А63-7122/2016

г. Краснодар

28 мая 2018 г.

Дело N А63-7122/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 22 мая 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 мая 2018 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Драбо Т.Н. и Посаженникова М.В., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью Газпром межрегионгаз Пятигорск" (ИНН 2632082700, ОГРН 1062632033760) - Курбанова Р.С. (доверенность от 11.01.2018), Гаврилова П.А. (доверенность от 11.01.2018), Посашкова П.А. (доверенность от 09.01.2018), заинтересованных лиц - Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Пятигорску - Казанкова Д.Н. (доверенность от 19.12.2017), Мостового К.В. (доверенность от 23.04.2018), Богомоловой Е.Н. (доверенность от 23.04.2018), Твердуновой Н.А. (доверенность от 24.04.2018), Мартынова В.Н. (доверенность от 24.04.2018), Мусаевой М.С. (доверенность от 09.01.2018), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Санкт-Петербургу и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Санкт-Петербургу - Казанкова Д.Н. (доверенности от 17.01.2018), от третьего лица, не заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора, - закрытого акционерного общества "Газпром инвест РТК" - Фотинского В.В. (доверенность от 16.03.2018), в отсутствие третьего лица, не заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора, - Деревянко А.А., рассмотрев кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Пятигорску на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 10.11.2017 (судья Ермилова Ю.В.) и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.02.2018 (судьи Семенов М.У., Афанасьева Л.В., Параскевова С.А.) по делу N А63-7122/2016, установил следующее.

ООО "Газпром межрегионгаз Пятигорск" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Ставропольского края с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы России по городу Пятигорску (далее - инспекция) о признании незаконным решения от 10.03.2016 N 09-21-1/5.

Определением от 18.09.2017 суд привлек к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора на стороне общества, - Деревянко А. А. и закрытое акционерное общество "Газпром инвест РТК".

Решением суда от 10.11.2017, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 07.02.2018, решение инспекции от 10.03.2016 N 09-21-1/5 признано незаконным в части начисления 2 506 890 636 рублей НДС, соответствующих пеней и 346 787 217 рублей штрафа, а также в части уменьшения убытка за 2012 год в сумме 3 044 291 452 рублей и за 2013 год в сумме 4 401 142 453 рублей. В удовлетворении требований в части начисления 261 148 рублей НДС за 4 квартал 2013 года, соответствующих пеней и 26 115 рублей штрафа отказано. С инспекции в пользу общества взыскано 3 тыс. рублей судебных расходов.

Судебные акты мотивированы тем, что "разбаланс" газа является не реализацией газа как таковой, а коммерческими потерями организации при поставке газа населению и юридическим лицам, поэтому у общества не возникла обязанность исчислить НДС. Разбаланс природного газа у поставщиков газа вызван спецификой их деятельности и не означает безвозмездную передачу соответствующего объема каким-либо лицам по инициативе поставщиков газа. Инспекция не представила в материалы дела доказательства, подтверждающие данные обстоятельства. В случае же выявления коммерческих потерь у поставщика газа не возникает дополнительных прав на получение от населения доплаты за газ (в случае превышения фактического объема над нормативом потребления) или обязанностей по возврату платы за газ, рассчитанной из нормативов (если фактическое потребление газа было ниже нормативов потребления). Реализованным товаром является именно тот объем газа, на который по данным учета перешло право собственности к потребителю, сумма расходов от продажи газа исчисляется из объема отпущенного газа населению (по нормативам и приборам учета) и стоимости его приобретения. Объемы газа, образованные в результате отклонения фактического потребления газа физическими лицами от предъявленных им нормативов потребления газа, являются объемами, не участвующими в формировании налоговой базы, так как их объем и стоимость применительно к конкретному потребителю неизвестны и не могут быть ему предъявлены. То есть, фактическое потребление коммунального ресурса в объемах, превышающих установленные нормативы, не противоречит действующему законодательству. При этом такое потребление газа не свидетельствует о его безвозмездной передаче населению, поскольку абоненты, не имеющие приборов учета газа и оплачивающие предоставленные коммунальные услуги по тарифам, исходя из установленных нормативов, не ограничены в объеме потребляемого газа только расчетным нормативом. Названный разбаланс газа не является объектом налогообложения НДС и не включается в налоговую базу по НДС. Представленные обществом документы, подтверждают обоснованность корректировки объемов реализованного газа и его стоимости, и поэтому являются основанием для заявления вычетов по пункту 10 статьи 171 и пункту 10 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс). Размер неосновательного обогащения по своей правовой природе представляет собой плату за газ. Плата за газ (1 712 446 рублей 53 копейки) по бездоговорному потреблению федеральным казенным учреждением Войсковая часть 7629 (далее - войсковая часть) признается облагаемой НДС операцией в соответствии с пунктом 1 статьи 146 Кодекса (определение Верховного Суда Российской Федерации от 23.03.2016 N 307-КГ16-1324), момент определения налоговой базы по НДС соответствует дате судебного акта кассационной инстанции по делу N А15-1445/2012 - 4 квартал 2013 года, поэтому суд признал правомерным начисление 261 148 рублей НДС, соответствующих сумм пени, однако снизил размер штрафа по данному эпизоду в два раза - с 52 230 рублей до 26 115 рублей.

Инспекция обратилась в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение суда от 10.11.2017 и постановление апелляционной инстанции от 26.03.2018, принять по делу новый судебный акт, которым в удовлетворении требований отказать в полном объеме. Заявитель жалобы считает, что суды неполно исследовали обстоятельства дела и неверно применили нормы материального и процессуального права. Податель жалобы указывает на то, что в нарушение норм статьи 146 Кодекса налогоплательщик занизил налоговую базу по НДС, не обложив НДС "разбаланс" природного газа. На основании пункта 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием НДС" (далее - постановление N 33): если в ходе судебного разбирательства установлен факт выбытия имущества, однако не подтверждено, что выбытие имело место в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, судам надлежит исходить из наличия у него обязанности исчислить налог по правилам, установленным пунктом 2 статьи 154 Кодекса для случаев безвозмездной реализации имущества. Инспекция указывает на то, что общество выявляло случаи несанкционированных подключений к газораспределительной сети, что свидетельствует об утрате обществом контроля над потерями газа и несовершении необходимых действий по их уменьшению. Общество не производило фиксацию фактов выбытия газа в определенном количественно-суммовом выражении и не оформляло каких-либо документов в количественно-суммовом выражении, не представило доказательств в обоснование причин выбытия имущества, в связи с чем обязано исчислить НДС по правилам, установленным пунктом 2 статьи 154 Кодекса. Считает неправомерным пересчет обществом ранее начисленной абоненту платы за газ при отсутствии оформленного заявлением волеизъявления абонента. Инспекция указала, что достоверность информации, явившейся основанием для пересчета платы за газ, не перепроверена поставщиком газа; представленные в обоснование налогового вычета комплекты документов не соответствуют требованиям статьей 171 - 172 Кодекса. Общество не выполнило возложенную на него обязанность по доказыванию налоговых вычетов по НДС.

В отзывах на кассационную жалобу общество и ЗАО "Газпром инвест РТК" считают обжалуемые судебные акты законными и обоснованными и просят кассационную жалобу оставить без удовлетворения.

В дополнении к кассационной жалобе инспекция ссылается на арифметическую ошибку на странице 27 решения суда - правильные размеры 491 091 421 рубль за 2012 год, 408 033 965 рублей в сумме дают 899 125 386 рублей, что соответствует суммам как на странице 75 решения суда, так и странице 96 решения инспекции. На странице 77 решения суда неверно указаны суммы расходов - правильные размеры 3 044 291 452 рубля за 2012 год, 4 401 142 453 рубля за 2013 год в сумме дают 7 445 433 905 рублей. Объем газа по фактам хищений, установленных обществом, не включен в объем выбытия газа, установленный инспекцией. Доказательства, свидетельствующие об отсутствии волеизъявления общества на передачу газа, в материалы дела не представлены, выводы суда об ином не соответствуют доказательства дела. Спорный товар передан налогоплательщиком неустановленным лицам без возникновения встречной обязанности по передаче имущества (имущественных прав), следовательно, согласно пункту 2 статьи 248, пункту 16 статьи 270 Кодекса он подлежит учету в целях налогообложения прибыли как безвозмездно переданное имущество и не может быть отнесен к расходам, уменьшающим налоговую базу. В то же время безвозмездная передача имущества в силу прямого указания подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса является объектом обложения НДС, поэтому инспекция правомерно начислила НДС по операциям безвозмездной передачи имущества и в силу статьи 270 Кодекса уменьшила расходы по налогу на прибыль на суммы неправомерно учтенных затрат в виде стоимости безвозмездно переданного имущества. Неправомерно отражены в составе налоговых вычетов корректировки сумм НДС по задолженности абонентов Джубуеву М.Х., Улимбашеву З.А., Ахметову А.А., признанной решениями судов невозможной к взысканию в связи с истечением сроков исковой давности. Задолженность с истекшим сроком исковой давности признается безнадежным долгом (пункт 2 статьи 266 Кодекса) и учитывается в составе внереализационных расходов (подпункт 2 пункта 2 статьи 265 Кодекса). Корректировочные счета-фактуры в данном случае не составляются. В части бездоговорного потребления газа отсутствие между поставщиком газа и абонентом - физическим лицом письменного договора не свидетельствует об отсутствии между ними отношений по поставке газа в случаях, если подключение к газораспределительной сети произведено в установленном порядке. Аналогичная позиция поддержана в определении Верховного Суда Российской Федерации от 24.10.2017 N 306-ЭС17-15123. Начисление НДС зависит от обстоятельств подключения к газораспределительным сетям, установления точек подключения, строительства газопроводов-отводов, определения фактических дат начала подачи газа и количественных значений показателей. Наряду с этим в рассматриваемом деле объемы бездоговорного потребления не включены в объем выбытия газа, потому что самостоятельно учтены обществом для целей налогообложения.

В объяснениях общество соглашается с тем, что уменьшение убытков общества по итогам 2012 - 2013 годов составляет 7 445 433 905 рублей: 3 044 291 452 рубля за 2012 год, 4 401 142 453 рубля за 2013 год, а по эпизоду с корректировками НДС - 899 125 386 рублей: 491 091 421 рубль за 2012 год, 408 033 965 рублей. В части пункта 2.2.3 решения инспекции доводы инспекции фактически сводятся к последствиям того, что общество, по мнению инспекции, не фиксировало факты выбытия газа в определенном количественно-суммовом выражении и не оформляло каким-либо документом (расчетом), подтверждающим данный факт. Выводы инспекции бездоказательны и произвольны, сделаны в отсутствие законных оснований. Отсутствие у общества каких-либо специальных документов по выбытию определенного объема газа само по себе не делает этот объем газа переданным безвозмездно. Неосновательное обогащение не приводит к переходу права собственности, а потому не является объектом обложения по НДС. В силу пункта 1 статьи 1102 Гражданского кодекса Российской Федерации обязанность возвратить неосновательное обогащение возлагается на лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество за счет другого лица. Исходя из правовой природы обязательства вследствие неосновательного обогащения, получение предприятием дохода в виде возмещения стоимости неосновательного обогащения и соответствующих процентов не свидетельствует о наличии у него операций по реализации товаров (работ, услуг) и иных операций, указанных в подпунктах 2 - 4 пункта 1 статьи 146 Кодекса. Получение потерпевшим от приобретателя суммы неосновательного обогащения не отнесено к числу операций, подлежащих обложению НДС.

В судебном заседании представители инспекции поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и дополнении к ней.

Представители общества в судебном заседании просили судебные акты оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Податель жалобы заявил ходатайство об отложении рассмотрения кассационной жалобы ввиду заявления инспекцией новых доводов и необходимостью подготовки возражений по ним.

Участвующие в судебном заседании представители инспекции возражали против отложения рассмотрения жалобы.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, обсудив заявленное ходатайство об отложении рассмотрения кассационной жалобы, не находит оснований для его удовлетворения, поскольку в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе. При рассмотрении дела арбитражный суд кассационной инстанции проверяет, соответствуют ли выводы арбитражного суда первой и апелляционной инстанций о применении нормы права установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам. Новые доводы и новые доказательства по делу суд кассационной инстанции в силу названных норм закона принимать и исследовать не вправе.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция считает, что препятствия для рассмотрения кассационной жалобы отсутствуют. Ходатайство об отложении рассмотрения кассационной жалобы следует отклонить.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, дополнений к ней, отзывов, письменных пояснений, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что судебные акты надлежит отменить в части на основании следующего.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов за период с 01.01.2012 по 31.12.2013, по результатам которой составила акт от 03.11.2015 N 44 и вынесла решение от 10.03.2016 N 09-21-1/5, которым обществу начислены 2 507 151 784 рубля НДС, 659 126 600 рублей пеней и 346 813 33 рублей штрафа, уменьшен убыток на 7 470 204 263 рубля, неправомерно учтенной в расходах по налогу на прибыль стоимости безвозмездно переданного имущества.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю от 06.06.2016 N 07-20/010019, апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

На основании решения Федеральной налоговой службы от 07.10.2016 N СА-4-9/19067@ по жалобе общества от 18.07.2016 отменено решение инспекции от 10.03.2016 N 09-21-1/5 в части уменьшения обществу убытка по налогу на прибыль за 2012 - 2013 годы на стоимость газа, составляющего "разбаланс", реализованного населению через ТСЖ, управляющие компании и иные подобные организации, объем которых исключен инспекцией из безвозмездной реализации. Размер понесенных обществом убытков по налогу на прибыль организаций за 2012 - 2013 годы подлежит перерасчету с учетом указанных обстоятельств. В остальной части решение инспекции от 10.03.2016 N 09-21-1/5 признано обоснованным.

Не согласившись с решениями налоговых органов в обжалуемой части, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Согласно статье 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная инстанция проверяет законность судебных актов в пределах доводов кассационной жалобы и не полномочна переоценивать доказательства, которые были предметом исследования в судах первой и апелляционной инстанций.

Судебные акты не обжалуются в части признания ими платой за газ размера неосновательного обогащения по бездоговорному потреблению войсковой частью. Плата за газ (1 712 446 рублей 53 копейки) по бездоговорному потреблению войсковой частью признается облагаемой НДС операцией в соответствии с пунктом 1 статьи 146 Кодекса (определение Верховного Суда Российской Федерации от 23.03.2016 N 307-КГ16-1324), момент определения налоговой базы по НДС соответствует дате судебного акта кассационной инстанции по делу N А15-1445/2012 - 4 квартал 2013 года, поэтому суд первой инстанции отказал в удовлетворении требований в части начисления 261 148 рублей НДС, соответствующих сумм пени, 26 115 рублей штрафа. Нарушения процессуальных норм, влекущие отмену или изменение судебных актов в данной части (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.

Инспекция по данному эпизоду оспаривает выводы судов о необходимости снижения размера штрафа в два раза - с 52 230 рублей до 26 115 рублей.

Заявитель, указывая в кассационной жалобе на незаконность судебных актов в части снижения штрафа, фактически выражает свое несогласие с оценкой судами первой и апелляционной инстанции имеющихся в деле доказательств. Однако переоценка доказательств недопустима при производстве по делу в арбитражном суде кассационной инстанции.

Выводы суда основаны на исследованных доказательствах, которым в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дана надлежащая оценка, нарушения норм материального и процессуального права в этой части не установлены.

В остальной части судебные акты надлежит отменить, а дело направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Обществу начислены 1 607 765 249 рублей НДС, соответствующие пени, штраф, поскольку оно, по мнению инспекции, должно было включить в налоговую базу по НДС объемы газа, составляющие так называемый "разбаланс" газа (безвозмездная передача имущества в силу прямого указания подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса), что повлекло за собой неисчисление и неуплату НДС. По причине несогласия с правовой природой "разбаланса" инспекция на основании пункта 2 статьи 248, пункта 16 статьи 270 Кодекса уменьшила убыток общества по налогу на прибыль за 2012 - 2013 годы, исключив расходы на приобретение газа, составляющего "разбаланс".

Суды установили, что общество в проверяемом инспекцией периоде в соответствии с договорами поставки и дополнительными соглашениями к ним, заключенными с ООО "Газпром межрегионгаз", приобрело газ, который впоследствии реализовало промышленным предприятиям и населению. Суммы НДС, предъявленные обществу при приобретении газа, приняты им к вычету, затраты на приобретение газа учтены в расходах по налогу на прибыль.

Указав, что представленные обществом документы в совокупности с установленными в ходе проверки обстоятельствами не опровергают правомерность применения налоговых вычетов по НДС, суды не учли, что по данному эпизоду инспекция не отказывала в вычетах по НДС.

Приобретенный обществом газ транспортировали в согласованных объемах:

- потребителям Республики Ингушетия - ОАО "Газпром газораспределение Назрань" (договоры возмездного оказания услуг по транспортировке газа от 27.12.2011 N 80-8-02540/12, от 05.03.2013 N 80-8-0001/13 и 80-8-0156/13);

- потребителям Республики Карачаево-Черкессия - ЗАО "Газпром газораспределение Черкесск" (договоры возмездного оказания услуг по транспортировке газа от 31.12.2012 N 80-8-02541/12, от 29.12.2012 N 80-8-0158/13 и 80-8-0004/13);

- потребителям Республики Кабардино-Балкария - ОАО "Каббалкгаз" (договоры возмездного оказания услуг по транспортировке газа от 31.12.2012 N 80-8-02543/12 и от 29.12.2012 N 80-8-0003/13) и ЗАО "Газпром газораспределение Нальчик" (договор возмездного оказания услуг по транспортировке газа от 29.12.2012 N 80-8-0155/13);

- потребителям Республики Северная Осетия-Алания - ООО "Газпром газораспределение Владикавказ" (договоры возмездного оказания услуг по транспортировке газа от 27.12.2011 N 80-8-02538/12, от 29.12.2012 N 80-8-002/13 и от 05.03.2013 N 80-8-0153/13);

- потребителям Республики Дагестан - ООО "ГТК Кировского района г. Махачкала" (договоры возмездного оказания услуг по транспортировке газа от 27.12.2011 N 80-8-02537/12); ООО "ГТК Коммунально-бытового сектора г. Махачкала" (договор возмездного оказания услуг по транспортировке газа от 27.12.2011 N 80-8-02534/12), ООО "Дагестангазсервис" (договоры возмездного оказания услуг по транспортировке газа от 27.12.2011 N 80-8-02539/12, от 29.12.2012 N 80-8-0005/13 и N 80-8-0154/13); ООО "ГТК Ленинского района г. Махачкала" (договор возмездного оказания услуг по транспортировке газа от 27.12.2011 N 80-8-02535/12); ООО "ГТК Советского района г. Махачкала" по договорам возмездного оказания услуг по транспортировке газа от 27.12.2011 N 80-8-02542/12 потребителям Республики Дагестан; ООО "Газотранспортная компания" (договор возмездного оказания услуг по транспортировке газа от 27.12.2011 N 80-8-02536/12; ОАО "Махачкалагаз" (договоры возмездного оказания услуг по транспортировке газа от 27.12.2012 N 80-8-0275/12 и от 05.03.2013 N 80-8-0157/13).

Суды указали, что весь объем приобретенного заявителем газа доставлен газораспределительными организациями (далее - ГРО) до конечных потребителей, что противоречит указанию на страницах 10 решения суда и страницах 11 - 12 постановления апелляционной инстанции о том, что общество помимо договоров с потребителями заключило и с ГРО договоры поставки газа на 2012 год, договоры поставки газа на собственные нужды и договоры поставки газа на технологические нужды и потери на сетях газораспределения на 2013 год.

Сославшись на то, что в оспариваемом решении инспекции указано, что весь полученный обществом объем газа от поставщиков реализован конечным потребителям в согласованных объемах в соответствии с заключенными договорами возмездного оказания услуг по транспортировке газа, суды пришли к выводу о том, что образовавшийся "разбаланс" газа (разница между объемами приобретенного и реализованного газа) не образует ни реализацию, ни безвозмездную передачу имущества, поэтому у общества не возникла обязанность по исчислению НДС.

Данный вывод содержит внутреннее противоречие, поскольку в случае реализации всего приобретенного газа потребителям отрицательный "разбаланс" газа (сальдо) не должен был возникнуть. Более того, на странице 16 решения суда и странице 17 постановления апелляционной инстанции суды пришли к выводам, что объем закупленного обществом для реализации населению природного газа превысил объемы природного газа, предъявленного обществом за тот же период населению к оплате.

Указав, что по данным бухгалтерского учета (карточка счета 41 "Товары") и налогового учета (счета-фактуры, книга покупок) общество приобрело для целей реализации юридическим лицам и населению природный газ у ООО "Газпром межрегионгаз" в 2012 году - 7 460 959 тыс. куб. м на 20 369 672 687 рублей, в том числе 5 523 230 тыс. куб. м на 13 760 533 174 рублей для реализации населению, в 2013 году - 7 579 222 тыс. куб. м на 24 179 672 037 рублей, в том числе 5 478 941 тыс. куб. м на 15 810 724 191 рубль для реализации населению, суды не установили, сколько общество фактически реализовало газа, в том числе населению. Формально сославшись на представленные в материалы дела в качестве доказательств, подтверждающих отпуск газа, книги продаж, журналы-ордера по счетам, оборотно-сальдовые ведомости по счетам, акты сдачи-приемки газа, отчеты о фактическом потреблении газа, товарные накладные, карточки счета 41 "Товары", счета-фактуры, составленные на отпуск газа, суды не установили, на реализацию какого объема газа общество оформило счета-фактуры, какое количество газа предъявило к оплате, какая разница возникла.

Суды не проверили довод инспекции о том, что общество не фиксировало выбытие газа в определенном количественно-суммовом выражении, не оформляло каких-либо документов в количественно-суммовом выражении, что может свидетельствовать об отсутствии у общества надлежащей системы учета потерь и реализации газа. В опровержение данного довода общество не сослалось на конкретные документы, имеющиеся в деле, в письменных пояснениях в суде кассационной инстанции указало, что отсутствие у общества каких-либо специальных документов по выбытию определенного объема газа само по себе не делает этот объем газа переданным безвозмездно.

Принимая во внимание при определении налоговой базы по НДС позицию, изложенную в пункте 10 постановления N 33, о том, что выбытие (списание) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий), исходя из содержания пункта 1 статьи 146 Кодекса не является операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения, налогоплательщик тем не менее обязан зафиксировать факт выбытия и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам, поскольку в силу пункта 1 статьи 54 Кодекса он обязан доказать наличие тех фактов своей хозяйственной деятельности, которые влияют на формирование финансового результата, служащего основанием для определения объема налоговой обязанности.

В этой связи при возникновении спора о соответствии действительности приводимых налогоплательщиком причин выбытия имущества, в том числе при оценке достоверности и полноты представленных им документов в подтверждение факта и обстоятельств выбытия, судам следует учитывать характер деятельности налогоплательщика, условия его хозяйствования, принимать во внимание соответствие объемов и частоты выбытия имущества обычному для такой деятельности уровню и иные подобные обстоятельства, а также оценивать возражения налогового органа относительно вероятности выбытия имущества по указанным налогоплательщиком причинам, в частности доводы о чрезмерности потерь.

Если в ходе судебного разбирательства установлен факт выбытия имущества, однако не подтверждено, что выбытие имело место в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, судам надлежит исходить из наличия у него обязанности исчислить налог по правилам, установленным пунктом 2 статьи 154 Кодекса для случаев безвозмездной реализации имущества.

Для целей определения потерь в системах распределения газа используются Методические рекомендации по бухгалтерскому учету газа в газораспределительных организациях ТЭК России. РД 153-39.0-071-01, утвержденные приказом Минэнерго России от 04.04.2001 N 100. В силу пункта 2.4 данного документа хозяйственные операции с газом оформляются учетными документами (оправдательными документами), на основании которых ведется бухгалтерский учет газа. Учетные документы должны приниматься к учету и соответствовать установленным формам.

Исследовав правовую природу "разбаланса" газа, суды допустили ряд противоречий, не выяснили имеющие значение для дела обстоятельства, что привело к принятию неправильных судебных актов в части 1 607 765 249 рублей НДС, соответствующей пени и штрафа, уменьшения убытка по налогу на прибыль.

Суды учли, что понятие разбаланса природного газа содержится в информационном письме ФСТ России от 28.06.2005 N СН-3923/9, в нем же перечислены причины его возникновения. Указав, что спорный разбаланс обусловлен как несанкционированным подключением третьих лиц к газораспределительным сетям (самовольным без согласия общества отбором ими природного газа из газораспределительных сетей), так и безучетным потреблением газа такой категорией потребителей как население при оплате ими потребления газа по нормативам, суды не указали, почему разбаланс возник не в силу иных перечисленных в информационном письме причин:

- отклонения объемов потребления фактического расхода газа ГРО на технологические нужды от объема, рассчитанного по действующим нормам и зафиксированного в договоре поставки газа на технологические нужды ГРО;

- проведение аварийных работ, а также внеплановых ремонтных работ;

- технологических потерь газа в системах газораспределения (эксплуатационные потери и т.п.);

- несоблюдение технологического режима транспортировки газа.

Такие причины не ставятся под сомнение ни самим обществом, в том числе пункте 2 письменных объяснений общества, составленных в суде кассационной инстанции, ни в судебных актах, при этом их влияние на возникновение спорного разбаланса не проанализировано и не исключено. Между тем в информационном письме ФСТ России от 28.06.2005 N СН-3923/9 в зависимости от причин возникновения разбаланса распределяется и ответственность за разбаланс газа между поставщиком и ГРО, и решается вопрос об отнесении его на финансовый результат соответствующей стороны договора транспортировки газа.

Классификации потерь газа в системах газораспределения посвящен пункт 6.1 Методики определения расходов газа на технологические нужды предприятий газового хозяйства и потерь в системах распределения газа (РД 153-39.4-079-01), утвержденной приказом Минэнерго России от 01.08.2001 N 231 (далее - Методика).

Согласно пункту 6.1. Методики потери газа в системах газораспределения можно разделить на "мнимые" и действительные. К мнимым потерям отнесено количество газа, полученного и полезно используемого потребителем, но не учтенное (и поэтому неоплаченное) вследствие несовершенства методов контроля и учета расхода газа. Как указано в Методике, обычно "мнимые" потери газа вызываются отсутствием у потребителя газовых счетчиков и учетом расхода газа по усредненным нормативам, при этом возникающий фактический перерасход газа (как и фактический недобор газа потребителем) нигде не учитывается и перерасчеты между поставщиком газа и потребителем не производятся. "Мнимые" потери могут возникать и при наличии газовых счетчиков, за счет их естественной паспортной погрешности.

В свою очередь действительные потери газа делятся на две группы: эксплуатационные утечки газа в газопроводах и оборудовании, а также потери газа при проведении сливно-наливочных операций на ГНС, ГНП, АГЗС, резервуарных установках; аварийные выбросы газа при повреждении газопроводов и оборудования. К эксплуатационным утечкам газа относятся потери газа через разъемные соединения (вследствие их негерметичности) на газопроводах, арматуре и оборудовании.

Согласно письму ФСТ России от 28.06.2005 N СН-3923/9 не относится к разбалансу газа потребление газа ГРО на проведение регламентных работ по обслуживанию систем газоснабжения и т.п. Указанный объем газа должен оплачиваться ГРО по отдельному договору на общих условиях для всех потребителей.

При технологическом процессе транспортировки газа по газораспределительным сетям у ГРО неизбежно возникают технологические (эксплуатационные) потери газа, которые определяются как разность количества газа, поступающего от поставщика ежемесячно, подтвержденное 2-сторонним актом приема газа поставщиком и газораспределительной организацией и количество реализованного газа. В свою очередь, количество реализованного газа определяется как сумма количества газа, реализованного промышленным потребителям ежемесячно, подтвержденного 2-сторонним актом и количества газа, реализованного населению ежемесячно, рассчитываемое по действующим нормам, а при наличии счетчиков - по их показаниям.

Так как природный сетевой газ может поступить абонентам только через сети ГРО, количество газа реализованного абонентам, по сути, должно равняться количеству транспортированного газа. Поставщик газа не является потребителем, у него нет газоиспользующего оборудования, нет газораспределительных сетей, следовательно, нет технологических потерь газа.

Согласно письму ФСТ России от 27.09.2007 N 09-376 стоимость газа, расходуемого ГРО на технологические потери, является затратами ГРО на выполнение услуг по транспортировке газа, поэтому ГРО должна приобретать на основании договора купли-продажи (поставки) необходимые ей для обеспечения транспортировки объемы газа.

В устанавливаемые ФСТ России тарифы на услуги по транспортировке газа по газораспределительным сетям включаются экономически обоснованные расходы ГРО по обслуживанию газораспределительных сетей, находящихся в собственности или принадлежащих на иных законных основаниях.

При этом в случае, если доказанный объем технологических потерь отличается от учтенного в тарифах, то ГРО должна возместить поставщику стоимость газа, потерянного при транспортировке, в размере, фактически сложившемся в данный период транспортировки газа. Если доказанный объем технологических потерь, фактически сложившийся и оплаченный поставщиком, отличен от объема технологических потерь, включенного в тариф на транспортировку газа, то разница может быть учтена при расчете тарифа на транспортировку газа по газораспределительным сетям на следующий регулируемый период в случае представления обосновывающих документов (определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.01.2012 N ВАС-17175/11).

В силу пункта 4.2 и 4.3 Методики расход газа на локализацию и ликвидацию аварийных ситуаций, возникших по вине самой ГРО, включается в расходы газа на собственные нужды ГРО, их следует определять в соответствии с разделом Методики, при этом оплата поставщику за газ по данной расходной статье газового баланса должна производиться эксплуатационной организацией на общих основаниях, как и любым другим потребителем газа.

В свою очередь объем газа, использованный ГРО при локализации и ликвидации аварий, для проведения внепланового отключения или подключения оборудования или отдельных участков газопроводов и т.п., должен быть оплачен организацией, по вине которой потребовалось производить указанные работы.

Расходы газа на проведение работ по локализации и ликвидации аварийных ситуаций, возникших по вине потребителей газа или каких-либо сторонних организаций, включаются в расходы газа на проведение аварийных работ (пункт 4.5 Методики), а не в потери газа в системах газораспределения.

Суды ограничили случаи безвозмездной передачи газа только умышленным с согласия общества занижением показаний приборов учета природного газа покупателями либо согласованной обществом врезки в газопровод, при которой общество передавало бы природный газ третьим лицам без учета его объемов, однако с учетом заключения обществом с ГРО договора о передаче полномочий единоличного исполнительного органа от 26.07.2007 N 80-8-0063-3/07 и отсутствия фиксации фактов выбытия газа в определенном количественно-суммовом выражении суды не исключили возникновение на стороне ГРО выгоды от неправильного распределения ответственности за разбаланс и отнесения разбаланса в полном объеме на общество, а также не исключили обязанность ГРО компенсировать обществу спорный разбаланс. При этом инспекция заявляла суду доводы как о списании потерь газа при транспортировке в ГРО, так и оплате их поставщику, а также о необходимости уплаты НДС с объемов хищения газа в газораспределительных сетях.

Суды сослались также на то, что спорный разбаланс возник в связи с несанкционированным подключением к газопроводам, между тем в информационном письме ФСТ России от 28.06.2005 N СН-3923/9 такое основание прямо не названо в качестве причин возникновения разбаланса. Вывод судов об ином прямо противоречит обстоятельствам, установленным на страницах 78 - 79 решения суда в части признания правомерным начисления 261 148 рублей НДС за 4 квартал 2013 года, соответствующей пени и штрафа по бездоговорному потреблению (несанкционированному отбору) газа войсковой частью (1 712 446 рублей 53 копейки задолженности за потребленный газ взыскано решением суда по делу N А15-1445/2012, вступившим в силу 30.07.2013), а также показаниям Башировой Р.З. (протокол дополнительного допроса свидетеля от 13.11.2017 - т. 445, л. д. 139 - 149) о том, что общество начисляло в связи с несанкционированным отбором газа Байчоровой М.Ю., Баякаевой А.А., Баисову А.К.А., Хакировой К.А., Бамаруковой Ф.А., Токову А.С., Гучеву М.Б., Жамбекову Х.М. и другим абонентам конкретные суммы платы за газ, которые признаны выручкой, а не ущербом, включены в отчет о реализации газа населению и книгу продаж за соответствующий месяц. Заявительские материалы в правоохранительные органы о привлечении к уголовной ответственности абонентов отражали стоимость газа, учтенного обществом в качестве выручки от реализации газа. Вывод судов в этой части об ином сделан без учета анализа пунктов 10 приложений N 2 к приказам общества от 28.12.2011 N 1-375 и от 24.12.2013 N 1-658 (т. 387, л. д. 11 - 12) о том, что объемы транспортированного газа в случае выявления несанкционированного присоединения домовладения предъявляются ГРО территории, как расходованные на технологические потери, и включаются в ежемесячно оформляемый акт поданного-принятого газа. Кроме того, подлежит проверке довод инспекции в дополнении к кассационной жалобе о том, что в рассматриваемом деле объемы бездоговорного потребления самостоятельно учтены обществом для целей налогообложения и не включены им в объем выбытия газа, формирующего разбаланс.

Вывод судебных инстанций о том, что при потреблении природного газа населением, у которого отсутствуют приборы учета сверх нормативов потребления, объемы газа, превышающие нормативы потребления, не могут рассматриваться в качестве безвозмездно переданного потребителям, является преждевременным (суды не установили, что спорный разбаланс возник именно в связи с этим) и противоречит информации самого общества (т. 383, л. д. 94 - 99) о корректировках платы за газ абонентов - физических лиц, где корректировки нормативов и в 2012 году, и в 2013 году дают положительное итоговое сальдо, увеличивающее в итоге суммы реализации.

Довод инспекции о том, что у аналогичных налогоплательщиков разбаланс меньше, чем у общества, инспекция определила реальный размер налоговых обязательств на уровне аналогичных налогоплательщиков, суды отклонили со ссылкой на подпункт 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса. Рассмотрев позицию о том, что инспекция, установив отсутствие надлежащей системы учета потерь и реализации газа, должна была применить расчетных метод определения подлежащих уплате налогов исходя из показателей аналогичных налогоплательщиков, суды провели анализ их налоговых обязанностей, допустив ошибки как при сравнении различных по правовой природе показателей (размер возмещаемого налога у аналогичных налогоплательщиков и размер начисленного налога у общества), так и использовав ошибочные суммы начисленного обществу налога. Так обществу начислено по данному эпизоду 1 607 765 249 рублей НДС, в том числе за 2012 год - 679 164 484 рубля (за 1 квартал - 367 392 151 рубль, за 3 квартал - 13 437 199 рублей, 4 квартал - 298 335 134 рубля - страница 13 решения суда, а не 539 083 798 рублей, 119 377 873 рубля, 397 170 784 рубля соответственно - страницы 23 и 24 решения суда), за 2013 год - 928 600 765 рублей (за 3 квартал - 53 551 015 рублей, 4 квартал - 478 657 593 рубля - страница 14 решения суда, а не 189 245 895 рублей и 583 471 750 рублей соответственно - страница 24 решения суда). За 2 квартал 2012 года и 2 квартал 2013 года по данному эпизоду инспекция не начислила налог.

При таких обстоятельствах судебные акты о признании незаконным решения инспекции в части 1 607 765 249 рублей НДС, соответствующей пени, штрафа, уменьшения убытка по налогу на прибыль являются незаконными и необоснованными и подлежат отмене.

Проверив непринятие инспекцией к вычету 899 125 387 рублей по корректировочным счетам-фактурам, выставленным в связи с проведенными корректировками платы за газ населению, суды неправильно указали суммы доначислений по данному эпизоду по годам: за 2012 год - 495 841 881 рубль НДС, за 2013 год - 525 936 766 рублей НДС, что, по мнению участвующих в деле лиц с учетом дополнения к кассационной жалобе и письменных пояснений общества, носит характер очевидной описки. Сумма начисления НДС по данному эпизоду составила 491 091 421 рубль за 2012 год и 408 033 966 рублей за 2013 год.

В части данного эпизода суды правильно установили, что отношения, возникающие при поставке газа для обеспечения коммунально-бытовых нужд граждан, в том числе порядок определения объема потребленного газа и размера платежа за него, основания для проведенных корректировок платы за газ регулируются Правилами поставки газа для обеспечения коммунально-бытовых нужд граждан, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 21.07.2008 N 549 (далее - Правилами поставки газа для обеспечения коммунально-бытовых нужд).

Суды, проанализировав пункты 21, 24, 25, 31, 33 - 39, 41 данных Правил, установили порядок определения, в том числе в случае непредставления поставщику газа сведений о показаниях прибора учета газа, изменения обстоятельств, влияющих на определение объема потребляемого газа (количества проживающих лиц, отапливаемой площади и т.п.), и последующей корректировки обязанности по оплате за потребленный газ.

Поставщик газа, не получив своевременно сведений о возникновении обстоятельств, влияющих на изменение параметров газоснабжения, продолжает рассчитывать плату за газ, подлежащую перечислению абонентом исходя из имеющихся у него сведений, соответственно, такую же сумму отражает в абонентском учете, бухгалтерском учете и в целях налогообложения. Последующее получение информации об объемах потребленного газа абонентов (выявленное в ходе проверки, полученное от абонента тем или иным способом) либо информации, влияющей на определение размера платы за газ, является основанием для пересчета данной платы. Такой вывод вытекает непосредственно из положений статьи 157 Жилищного кодекса Российской Федерации, устанавливающей, что определение платы за газ, исходя из норматива потребления может осуществляться только при отсутствии показаний приборов учета газа.

Судебные инстанции учли, что пересчет платы за газ абонентам (физическим лицам) осуществлялся в следующих случаях:

- при изменении объемов потребленного абонентом газа в связи с перерасчетом по приборам учета, при начислении ранее по утвержденному нормативу потребления в связи с отсутствием у газоснабжающей компании показаний приборов учета;

- при изменении параметров газоснабжения (количества проживающих, отапливаемой площади и др.);

- при выявлении неисправности приборов учета по актам проверки, с перерасчетом потребленного газа за период неисправности или отсутствия прибора учета газа по утвержденным нормативам.

Суды правомерно указали, что из положений статей 539, 541, 544 Гражданского кодекса Российской Федерации, части 1 статьи 157 Жилищного кодекса Российской Федерации вытекает, что начисление и взыскание платы за газ, рассчитанной исходя из нормативов потребления, при наличии у поставщика газа данных о показаниях приборов учета не может быть признано обоснованным.

Указанная позиция содержится также в решении Верховного Суда Российской Федерации от 08.06.2009 N ГКПИ09-534, в письме Министерства регионального развития Российской Федерации от 21.07.2008 N 18631-СК/14 "О разъяснениях по вопросам учета газа и расчета за поставленные объемы газа", а также в определении Верховного суда Республики Дагестан от 29.06.2016 по делу N 33-2725/2016.

Суды процитировали доводы заявителя в этой части: в обоснование своего отказа в вычете НДС инспекция привела доводы общего характера, не основанные на представленных документах; правомерность заявленных корректировок в разрезе отдельных абонентов инспекцией не проверена; инспекцией допущены нарушения статьи 101 Кодекса, поскольку отсутствует документально подтвержденный расчет сумм НДС, в вычете которого обществу отказано в разрезе отдельных абонентов и счетов-фактур; претензии в отношении отдельных корректировок не описаны. Однако суды не проверили доводы заявителя в этой части, а также не установили, имела ли инспекция возможность заявить конкретные возражения в отношении корректировок в разрезе отдельных абонентов и счетов-фактур с учетом представления ей информации о корректировках в виде реестра лицевых счетов по районам, иных документов в табличной форме в целом за месяц в разрезе абонентских участков (абонентских пунктов). Между тем общество заявляло о том, что каждая корректировка представляет собой отдельную хозяйственную операцию. Суды признали правомерным объединение на основании сводных отчетов в единый счет-фактуру и единый корректировочный счет-фактуру нескольких операций по реализации товаров различным лицам, однако на примере отдельно взятого корректировочного счета-фактуры не установили правомерность корректировок в разрезе отдельных абонентов.

Кроме того, суды, констатировали наличие у инспекции сводных отчетов с выборочной информацией из общей базы данных на основании различных критериев группировок произведенных корректировок, что не могло не повлиять на содержание решения инспекции и обусловило представление ею уже в ходе рассмотрения дела судом дополнительных возражений в разрезе конкретных абонентов, а также протоколов опроса ряда физических лиц.

По общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.

В ситуации формирования налогоплательщиком доказательственной базы только в суде инспекция не может быть лишена возможности представлять суду доказательства, опровергающие позицию и доказательства налогоплательщика.

Сославшись на достоверность и полноту информации о корректировках, внесенной в электронные реестры лицевых счетов, суды признали ненадлежащим доказательством составленный инспекцией с учетом этих реестров контррасчет сумм корректировок, в том числе по мотивам неиспользования инспекцией в ходе проверки представленных обществом документов, каких именно суды не указали, как эти документы восполняли неполноту электронных реестров лицевых счетов, не пояснили.

Ненаправление инспекцией требований о представлении документов и пояснений в части определения лиц, которым произведена корректировка платы за газ, вошедших в каждый корректировочный счет-фактуру, признано судами доказательством отсутствия у инспекции трудностей в идентификации корректировок и лиц, которым такие корректировки проводились.

Между тем показания ряда лиц из соответствующих реестров о том, что абоненты не знают о проведенных обществом корректировках платы, в совокупности с отсутствием по ним не только заявлений о перерасчетах, но и акта проверки (как того требуют пункты 55 - 56 Правил газа для обеспечения коммунально-бытовых нужд), актов осмотра, инвентаризации и тому подобных документов, в которых устанавливались актуальные показания приборов учета газа, могли свидетельствовать об отсутствии оснований для перерасчета и подлежали проверке судами на предмет их достоверности.

Кроме того, в ряде случаев суды установили направление инспекцией требований о предоставлении документов (от 01.02.2016 N 1-21-01/299-ВИ в отношении Семенова М.Х. - страница 45 решения суда, требование от 29.12.2015 N 09-29/27378 - страница 47 решения суда, требование от 16.12.2014 N 09-29/018487 и от 01.04.2015 N 0929/3242/1 - страница 51 решения суда). Какие документы общество направило инспекции в добровольном порядке (страница 52 решения суда), чем это подтверждено, суды не указали.

Выводы судов о наличии необходимой информации в ежемесячных сводных отчетах о реализации газа населению, реестрах лицевых счетов за июль 2013 года по Баксанскому и Чегемскому районам в Кабардино-Балкарской Республике, реестрах в электронном виде, корректировочных счетах-фактурах, информации платежных агентов по приему платежей (электронных реестрах банков), квитанциях отделений почты, актах обследования газовых приборов, актах инвентаризации носят общий характер. Анализируя сводный отчет о реализации газа населению в Кабардино-Балкарской Республике за июль 2013 года (т. 337, л. д. 28 - 37), суды, указав, что в нем отражены суммы корректировок по Баксанскому району "за каждый корректируемый в этом периоде месяц в разрезе соответствующих районов" (страница 38 решения суда и страница 38 постановления апелляционной инстанции), не установили, из каких корректировок "за разные месяцы" складывается общая сумма корректировок, совершенных в июле 2013 года (1 869 778 рублей 53 копейки), какие конкретно документы, находящиеся в материалах дела (с указанием конкретного тома и листов дела), подтверждают наличие основания для корректировки соответствующих сумм, на какую сумму в связи с этим составлены корректировочные счета-фактуры, за какой период они отражены в книге покупок. Реестр абонентов, заявивших показания приборов учета газа по телефону по Баксанскому району за июль 2012 года (том 1 - т. 337, л. д. 42 - 83) не подписан, не заверен в установленном порядке. Аналогичным образом оформлен реестр лицевых счетов, по которым произведены перерасчеты за прошлые периоды в абонентской базе по Чегемскому району за июль 2013 года (т. 337, л. д. 84 - 156). При этом данный документ по некоторым абонентам (т. 337, л. д. 109, 115, 125, 126, 130, 131, 144) не содержит источник поступления показаний, а корректировки, связанные с начислениями: в отсутствие показаний приборов учета за прошлые периоды (-5 483 953 рубля 53 копейки), по нормативам за прошлые периоды (-213 999 рублей 48 копеек), по показаниям приборов учета за прошлые периоды (2 024 659 рублей 66 копеек), с учетом начислений за текущий месяц (1 619 352 рубля 22 копейки) сформировали отрицательный результат - 2 053 941 рубль 13 копеек. При этом сводный отчет о реализации газа населению в Кабардино-Балкарской Республике за июль 2013 года по Чегемскому району (т. 337, л. д. 34 - 35) содержит иные суммы, на которые произведены уменьшения в текущем месяце (3 674 119 рублей 81 копейку), в том числе за 2008 год - 32 253 рубля 70 копеек, 2009 год - 26 878 рублей 10 копеек (равными суммами по 2 687 рублей 81 копейки в месяц за различное количество газа при увеличивающемся размере тарифа). При этом инспекция заявляла суду доводы как о проведении корректировок за пределами 3 лет (т. 377, л. д. 45), так и направлении только в 2015 году уведомлений абонентам об изменении в 2012 - 2013 годах объема поставленного газа.

Довод инспекции о том, что общество откорректировало плату за газ за период, превышающий 3 года, суды признали документально неподтвержденным и имеющим предположительный характер, поскольку инспекцией не предоставлены доказательства, которые подтверждали бы довод об осуществлении перерасчета за период, превышающий 3 года (в разрезе конкретных абонентов, сумм корректировок за пределами 3 годичного срока и соответствующих сумм НДС, в вычете которых налоговый орган отказал обществу), однако данный вывод противоречит имеющимся в деле доказательствам, что подтверждено представителем общества в суде кассационной инстанции со ссылкой на отсутствие оснований для отказа в корректировке ввиду истечения каких-либо сроков.

Анализ видов источников, которые содержали информацию о показаниях приборов учета газа, на страницах 44 и 45 решения и суда и странице 45 постановления апелляционной инстанции содержит неполные данные, суммовые значения которых не подтверждают итоговые суммы корректировок в связи с предоставлением показаний приборов учета (3 340 147 100 рублей в 2012 году и 2 855 014 282 рублей в 2013 году), какие причины послужили основанием для корректировок на остальные суммы (превышающие 3 340 147 100 рублей в 2012 году и 2 855 014 282 рублей в 2013 году), суды не указали.

Суммы корректировок в разрезе конкретных абонентов, которые суды проанализировали для примера на страницах 45, 47, 48, 54 - 60 решения суда и страницах 46, 48, 49, 55 - 62 постановления апелляционной инстанции, суды не установили, не сопоставили их с конкретным реестром лицевых счетов. Суды сослались на том 21, который содержит корректировочные счета-фактуры за февраль 2012 года, на том 327, который содержит корректировочные счета-фактуры за август 2013 года, том 363, который содержит реестр лицевых счетов, по которым произведены перерасчеты за май 2013 года. Анализ по данным периодам суды не отразили в судебных актах. Представленные в дело уведомления об изменении стоимости поставленного газа (т. 9, л. д. 109 - 110) не содержат отметок абонентов. Ряд отчетов о направлении уведомлений также носят односторонний характер (т. 363, л. д. 21 - 28), содержат вместо ФИО абонента слово "ошибочно". Реестр почтовой корреспонденции (т. 363, л. д. 29 - 30) не содержит указания на содержание почтовых отправлений. Информация на страницах 38 - 40 в томе 363 носит обезличенный характер. Довод инспекции о направлении только в 2015 году уведомлений абонентам об изменении объема поставленного газа, суды не проверили.

Суды указали, что инспекцией признаны правомерными корректировки платы за газ, произведенные в сторону увеличения и в ряде случаев в сторону уменьшения без какого-либо отдельного заявления на перерасчет, в частности, признаны правомерными все корректировки, отраженные в книге продаж (на увеличение налоговой базы), в книге покупок (в размере, соответствующем сумме корректировок, отраженной в книге продаж). Однако реестр абонентов и корректировочных счетов-фактур, принятых налоговым органом, (т. 377, л. д. 7 - 44, л. д. 79 - 81) в графе "Документы-основания для проведения корректировок" во всех случаях содержит указание либо на решение суда, либо на заявление. Письменные пояснения N 1 инспекции (т. 377, л. д. 45 - 47) в таблице N 2 содержат обобщенные данные об основаниях, а не документах для перерасчета на 5 071 344 рублей. Из каких документов, имеющихся в деле, следует, что инспекция приняла корректировки абонентам, указанным на странице 34 решения суда и странице 35 постановления апелляционной инстанции, платы за газ без заявлений о проведении перерасчета, суды не указали.

Ошибки в расшифровках корректировок, принятых налоговым органом, не привели к начислениям (в итоге приняты корректировки на сумму большую (5 071 344 рубля), чем требовалось (4 917 970 рублей)), вывод судов о незаконности решения инспекции на основе анализа размеров сумм, на которые инспекция приняла корректировки, лишен смысла.

Вывод суда о том, что в случае осуществления корректировки платы за газ налоговый орган вправе отказать в принятии сумм НДС к вычету по причине невыполнения требований главы 21 Кодекса, сделан за пределами полномочий суда.

Исходя из этого фактические обстоятельства, включаемые в предмет доказывания по настоящему делу, установлены судебными инстанциями не в полном объеме.

С учетом изложенного является преждевременным вывод судебных инстанции об отсутствии у инспекции оснований для начисления обществу 899 125 386 рублей НДС, соответствующих сумм пеней и штрафа.

Выявленные процессуальные нарушения в исследовании и оценке доказательств не могут быть устранены на стадии кассационного рассмотрения, поскольку арбитражный суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении либо были отвергнуты судом первой или апелляционной инстанции, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими (часть 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Так как решение суда и постановление апелляционной инстанции в части приняты по неполно исследованным обстоятельствам, имеющим существенное значение для правильного рассмотрения дела, они подлежат отмене в соответствующей части с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При новом рассмотрении дела суду необходимо учесть указания кассационной инстанции; устранить допущенные нарушения; установить все фактические обстоятельства по делу; оценить достаточность и взаимную связь доказательств и доводов участвующих в деле лиц в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и принять решение с учетом требований статьи 170 Кодекса.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ставропольского края от 10.11.2017 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.02.2018 по делу N А63-7122/2016 оставить без изменения в части отказа в удовлетворении требований и признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Пятигорску Ставропольского края от 07.10.2016 N СА-4-9/19067@ в части 26 115 рублей штрафа по НДС (уменьшение штрафа в 2 раза за неуплату НДС в 4 квартале 2013 года).

В остальной части судебные акты отменить, дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ставропольского края.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.В. Прокофьева

Судьи

Т.Н. Драбо М.В. Посаженников