Налог на прибыль. Особенности формирования налоговой базы
страховыми организациями
Доходы страховых организаций
Страховые договоры и методы учета доходов
Страховые резервы
Особенности учета отдельных доходов при методе начисления
Особенности учета отдельных доходов при кассовом методе
Расходы страховых организаций
Документы, подтверждающие возникновение обязательства по страховым
выплатам
Особенности учета расходов по договору перестрахования
В последнее время в статьи 293, 294 и 330 Налогового кодекса вносились существенные поправки. В том числе затрагивающие особенности налогообложения страховой деятельности. Изменения коснулись и страхового законодательства, в частности порядка формирования налоговой базы страховыми организациями.
Доходы страховых организаций
Как известно, налоговой базой для целей обложения налогом на прибыль организаций признается денежное выражение подлежащей налогообложению прибыли, определяемой в соответствии со ст.247 НК РФ (п.1 ст.274 Кодекса).
Что же является налоговой базой для страховых организаций? В п.12 ст.274 разъяснено: особенности определения налоговой базы по страховщикам устанавливаются положениями статей 293 и 294 Кодекса.
Объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком (п.1 ст.247 НК РФ). Прибылью в целях главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса признаются полученные, - доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Таким образом, к доходам страховой организации, учитываемым для целей обложения налогом на прибыль, кроме доходов, предусмотренных статьями 249 и 250 Кодекса, относятся доходы от страховой деятельности, определяемые в соответствии со ст.293 НК РФ.
Все доходы, указанные в п.2 ст.293, относятся к доходам от реализации страховых услуг. Исключение составляют те из них, которые перечислены в ст.250 как внереализационные доходы. К ним, в частности, относятся:
- суммы уменьшения (возврата) страховых резервов, образованных в предыдущие отчетные периоды с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах (п.7);
- суммы процентов на депо премий по рискам, принятым в перестрахование (п.6);
- доходы от реализации перешедшего к страховщику в соответствии с действующим законодательством права требования страхователя (выгодоприобретателя) к лицам, ответственным за причиненный ущерб (п.3);
- суммы, полученные в виде санкций за неисполнение условий договоров страхования (п.3).
В целях налогообложения прибыли доход от инвестиций включается в состав доходов страховых организаций (пп.12 п.2 ст.293 и п.6 ст.250 НК РФ).
Страховые договоры и методы учета доходов
Итак, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций для страховых компаний является экономический результат их профессиональной предпринимательской деятельности по оказанию страховых услуг. Такая деятельность ведется на основании заключаемых гражданско-правовых сделок, оформляемых договорами страхования, сострахования и перестрахования.
Правовой основой для их заключения в первую очередь служат положения статей 927-970 Гражданского кодекса РФ.
По договору страхования риска ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц, может быть застрахован риск ответственности самого страхователя или иного лица, на которое такая ответственность возлагается.
Лицо, риск ответственности которого за причинение вреда застрахован, в договоре страхования должно быть названо. Иначе застрахованным считается риск ответственности самого страхователя.
В каком случае договор страхования риска ответственности за причинение вреда считается заключенным в пользу лиц (выгодоприобретателей), которым может быть причинен вред? Если договор заключен в пользу страхователя или иного лица, ответственного за причинение вреда, либо в договоре не сказано, в чью пользу он заключен.
Обязанности страхователя по договору страхования не ограничиваются прямо перечисленными в договоре. У него есть и обязанности, установленные законом, но возникающие при вступлении договора страхования в силу. Согласно ГК РФ их семь:
- при страховании по генеральному полису сообщить страховщику обусловленные полисом сведения по каждой страхуемой партии имущества (п.2 ст.941);
- при заключении договора сообщить страховщику все обстоятельства, имеющие существенное значение для оценки риска (п.1 ст.944);
- уплатить страховую премию (п.1 ст.954);
- в период действия договора сообщить страховщику о ставших ему известными значительных изменениях в обстоятельствах, сообщенных при заключении договора (п.1 ст.959);
- уведомить страховщика о наступлении страхового случая (п.1 ст.961);
- принять разумные и доступные меры для уменьшения убытков от страхового случая, строго следуя при этом указаниям страховщика, если они даны (п.1 ст.962);
- передать страховщику все документы и доказательства и сообщить ему все сведения, необходимые для осуществления права требования, перешедшего по суброгации (п.3 ст.965).
Особо следует сказать о форме договора страхования. При несоблюдении письменной формы такого договора страховая сделка считается недействительной (п.1 ст.940 ГК РФ). Исключение составляет государственное обязательное страхование. Оно возможно без заключения договора (ст.927 ГК РФ). Однако если договор заключается, то и в этом случае должна быть соблюдена письменная форма. В противном случае при заключении договора государственного страхования стороны лишаются права использовать свидетельские показания (п.1 ст.162 ГК РФ). Но это не означает, что договор недействителен.
Полис (страховой сертификат, страховое свидетельство, квитанция), подписанный страховщиком, является не договором страхования, а лишь одним из документов, подтверждающих факт его заключения. Это подтверждено и судебной практикой (постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.95 N 5 и постановление Президиума ВАС РФ от 21.11.95 N 6802/95).
Чтобы признать факт заключения договора страхования при наличии полиса, необходимо доказать, что сторонами все существенные условия договора были согласованы в надлежащей форме.
Договор страхования, если в нем не предусмотрено иное, вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого ее взноса (п.1 ст.957 ГК РФ).
При учете доходов по методу начисления страховые премии (взносы) по договорам страхования, сострахования и перестрахования признаются доходами на дату возникновения у страховой организации (в нашем случае - налогоплательщика) вытекающих из условий этих договоров страховых обязательств перед страхователем. При этом не важно, какой порядок уплаты страхового взноса установлен договором (ст.330 НК РФ). Сказанное не относится к долгосрочным договорам страхования жизни. Это особый случай. Здесь доходом страховой организации считается сумма взноса по договору, соответствующая объему возникшей ответственности.
Обратите внимание: по договорам перестрахования у перестраховщика страховая премия (взнос) по договору перестрахования для целей налогообложения учитывается на дату возникновения ответственности перестраховщика в доле, соответствующей его объему ответственности, установленному договором.
В какой момент признается доход в виде части страхового взноса по долгосрочным договорам, относящимся к страхованию жизни? В момент возникновения у налогоплательщика права на получение очередного страхового взноса согласно условиям указанных договоров. Право на получение страхового взноса возникает с даты, определяемой из условий договора, при наступлении которой у страховой организации возникает право требовать от страхователя уплаты страхового взноса.
По обязательному медицинскому страхованию страховые взносы признаются доходами у медицинской страховой организации на дату расчетов территориального фонда обязательного медицинского страхования (далее - ТФОМС) со страховой медицинской организацией. Их размеры определяются исходя из порядка финансирования, указанного в договоре финансирования.
Если для учета доходов вы используете кассовый метод, страховые премии (взносы) признаются доходом в соответствии с п.2 ст.273 НК РФ.
Страховые премии, принятые в перестрахование из-за рубежа по договорам перестрахования, учитываются для целей налогообложения с учетом требований, изложенных в ст.311 НК РФ.
Страховые резервы
Страховые резервы формируются на основании законодательства о страховании и в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью.
Такие резервы создаются, чтобы обеспечить выполнение принятых страховых обязательств из полученных страховых взносов. Они необходимы для предстоящих страховых выплат по личному страхованию, имущественному страхованию и страхованию ответственности.
Страховщики могут инвестировать или иным образом размещать страховые резервы и другие средства. Кроме того, они вправе выдавать ссуды страхователям, заключившим договоры личного страхования, в пределах страховых сумм по этим договорам.
Порядок формирования и использования страховых резервов страховой медицинской организацией, осуществляющей обязательное медицинское страхование, в настоящее время определен Положением о страховых медицинских организациях, осуществляющих обязательное медицинское страхование (далее - Положение о страховых медицинских организациях). Оно утверждено постановлением Правительства РФ от 11.10.93 N 1018.
Для чего нужны эти резервы? Их назначение приводится в Типовых правилах обязательного медицинского страхования (далее - Типовые правила). Они утверждены совместным письмом Федерального фонда обязательного медицинского страхования и Федеральной службы России по надзору за страховой деятельностью от 28.06.94 N 3-1354.
Чтобы обеспечить выполнение принятых обязательств по оплате медицинских услуг застрахованным, страховая медицинская организация образует необходимый для предстоящих выплат резерв оплаты медицинских услуг и запасный резерв. Они формируются из полученных от ТФОМС средств в порядке и на условиях, установленных фондом (п.4.7 Типовых правил).
К числу страховых резервов, формируемых для предстоящих страховых выплат по обязательному медицинскому страхованию, относятся: резерв оплаты медицинских услуг и запасный резерв, отчисления в которые признаются расходами согласно пп.1 п.2 ст.294 НК РФ.
Страховые резервы формируются в соответствии с порядком, устанавливаемым федеральным органом исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью.
Резервы для финансирования мероприятий по предупреждению несчастных случаев, утраты или повреждения застрахованного имущества (РПМ) не являются страховым резервом (ст.26 Закона РФ от 27.11.92 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации").
РПМ не имеет отношения к страховым обязательствам страховщика. Поэтому с 2002 года отчисления в РПМ не учитываются для целей налогообложения прибыли на основании пп.1 п.2 ст.294 НК РФ (в том числе по обязательному медицинскому страхованию).
Согласно п.8 Положения о страховых медицинских организациях страховые резервы этих организаций по обязательному медицинскому страхованию формируются из полученных страховых платежей. Конкретный порядок и условия их формирования устанавливаются ТФОМС.
Пунктом 10 Положения о страховых медицинских организациях установлено, что сумма превышения доходов над расходами страховой медицинской организации направляется на пополнение резервов. Порядок и размеры устанавливают ТФОМС. Исключение составляют сэкономленные средства на ведение дела по обязательному медицинскому страхованию. Эти деньги являются доходом страховой медицинской организации.
Источником покрытия расходов по оплате медицинских услуг, превышающих средства, предназначенные на указанные цели, служат доходы, от инвестирования средств резерва оплаты медицинских услуг и деньги так называемого запасного резерва.
В целях налогообложения расходы на финансирование предупредительных мероприятий не могут учитываться и в составе других обоснованных внереализационных расходов страховых организаций, определенных пп.10 п.2 ст.294 НК РФ. Дело в том, что эти расходы не связаны с выполнением страховщиком страховых обязательств. Об этом мы говорили ранее.
Суммы уменьшения (возврата) страховых резервов, образованных в предыдущие отчетные периоды с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах, включаются во внереализационные доходы страховой организации в соответствии с пп.5 п.4 ст.271 НК РФ на последний день отчетного (налогового) периода. При увеличении страховых резервов на последний день отчетного (налогового) периода суммы отчислений в страховые резервы (с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах) признаются внереализационными расходами страховой организации на основании пп.1 п.2 ст.294 НК РФ.
Особенности учета отдельных доходов при методе начисления
Рассмотрим основные особенности порядка признания доходов в виде вознаграждения по страховым договорам при применении метода начисления.
При учете доходов методом начисления суммы вознаграждения перестраховщика по договорам перестрахования признаются доходом страховой организации с момента возникновения права на данное вознаграждение. Если, конечно в договоре перестрахования не указана иная дата оказания услуг по перестрахованию.
В свою очередь, суммы тантьем по договорам перестрахования признаются доходом страховой организации с момента возникновения права на данные тантьемы исходя из условий договора, подтвержденные соответствующими расчетами перестраховщиков (брокеров).
Доходы в виде сумм вознаграждений, указанные в подпунктах 4, 9 и 10 п.2 ст.293 НК РФ, признаются доходами для целей налогообложения прибыли на даты, определенные обстоятельствами, при наступлении которых выполнение услуг по условиям договоров считаются оказанными (п.3 ст.271 и п.1 ст.39 НК РФ).
В какой момент признаются доходы в виде сумм возмещений долей страховых выплат по рискам, переданным в перестрахование? На дату возникновения у перестраховщика обязательства оплаты перестрахователю по фактически наступившему страховому случаю, выраженному в абсолютной денежной сумме, согласно условиям договора перестрахования (ст.330 НК РФ). Например, на дату составления перестрахователем бордеро убытков, счетов убытков исходя из условий договоров перестрахования.
Начисленные суммы процентов на депо премий по рискам, принятым в перестрахование, признаются доходом в соответствии с п.6 ст.271 и п.4 ст.328 НК РФ исходя из условий договора перестрахования и срока фактического пользования заемными средствами.
Суммы доходов от реализации перешедшего к страховщику в соответствии с действующим законодательством права требования страхователя (выгодоприобретателя) к лицам, ответственным за причиненный ущерб, признаются доходом страховой организации:
- на дату вступления в законную силу решения суда, при взыскании долга в судебном порядке;
- на дату письменного обязательства виновного лица по возмещению причиненных убытков в случаях внесудебного урегулирования данных споров.
Одновременно с этим доля сумм, подлежащих возмещению перестраховщику от перестрахователя, включается в расходы перестрахователя и доходы перестраховщика.
Особенности учета отдельных доходов при кассовом методе
При данном методе суммы вознаграждения (тантьемы) перестраховщика по договорам перестрахования, а также суммы вознаграждений, указанные в подпунктах 4, 9 и 10 п.2 ст.293 НК РФ, признаются доходами в соответствии с п.2 ст.273 НК РФ.
Рассмотренные выше суммы возмещений доли страховых выплат по рискам, переданным в перестрахование, признаются в соответствии с п.2 ст.273 НК РФ.
Суммы процентов на депо премий по рискам, принятым в перестрахование, признаются доходом страховой организации в соответствии с п.2 ст.273 НК РФ.
Кроме того, при кассовом методе суммы возмещений, причитающихся налогоплательщику в результате удовлетворения регрессных исков либо иных случаев возмещения причиненных убытков виновными лицами, признаются доходом страховой организации в соответствии с п.2 ст.273 НК РФ.
Наконец, суммы возврата части страховых премий (взносов) по договорам перестрахования при их досрочном прекращении признаются доходом при методе начисления на дату возникновения обязательства перестраховщика осуществить возврат. При кассовом же методе - на дату поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу.
Расходы страховых организаций
К расходам страховой организации относятся:
1) расходы, предусмотренные ст.254-269 НК РФ;
2) расходы, понесенные при осуществлении страховой деятельности, предусмотренные ст.294 НК РФ.
Из перечня расходов, указанных в ст.294 НК РФ, к внереализационным расходам по страховой деятельности относятся:
- суммы отчислений в страховые резервы (с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах), формируемые на основании законодательства о страховании в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью;
- суммы процентов на депо премий по рискам, переданным в перестрахование.
К расходам страховых организаций в целях обложения налогом на прибыль относятся расходы, понесенные при осуществлении страховой деятельности, в виде страховых выплат по договорам страхования, сострахования и перестрахования (пп.2 п.2 ст.294 НК РФ).
При учете расходов кассовым методом страховые выплаты по договорам страхования, сострахования, перестрахования, производимые в соответствии с условиями договоров, налогоплательщик включает в
