"Упрощенка" в торговле: какие расходы учитывать? (М.В. Истратова, "Российский налоговый курьер", N 5, март 2003 г.)

"Упрощенка" в торговле: какие расходы учитывать?

Недавние поправки к главе 26.2 Налогового кодекса, которые позволили списывать в расходы покупную стоимость товаров, сделали упрощенную систему налогообложения еще более привлекательной. Однако анализ всего перечня расходов, на которые можно уменьшить полученные доходы, показывает, что "упрощенка" совсем не так проста, как может показаться на первый взгляд.

Налогоплательщики, которые перешли на упрощенную систему налогообложения (УСН) и выбрали объектом налогообложения доходы за вычетом расходов, при расчете единого налога вправе учесть далеко не все свои расходы. Закрытый перечень "разрешенных" расходов приведен в п.1 ст.346.16 НК РФ.

Данные расходы уменьшают налоговую базу по единому налогу только после того, как они будут оплачены. Это главное, но не единственное условие. Другие требования мы привели в табл.1.

Поговорим об отдельных "проблемных" статьях расходов подробнее.

Материальные расходы

Подпункт 5 п.5 ст.346.16 НК РФ позволяет уменьшить налоговую базу по единому налогу на величину материальных расходов. В пункте 2 той же статьи сказано, что они учитываются по правилам, предусмотренным ст.254 Кодекса. Иначе говоря, так же, как при расчете налога на прибыль.

Казалось бы, все ясно. В 254-й статье есть список материальных расходов, и те из расходов торговой организации, которые в него попали, можно учитывать при расчете единого налога, а те, которых в нем нет, - нельзя. Но эта простота обманчива. На деле же ответить на вопрос, какие именно расходы торгового предприятия подпадают под формулировки ст.254 НК РФ, не так-то просто.

Это неудивительно, ведь в торговле понятие "материальные расходы" до сих пор не применялось. Вместо него используют более широкое - "издержки обращения", которое включает в себя все расходы на реализацию товаров и некоторые другие затраты (ст.320 НК РФ). Перечень же материальных расходов в ст.254 Кодекса адресован прежде всего производственным предприятиям. И далеко не все его пункты применимы к торговле. Попробуем разобраться, какие именно материальные расходы возникают в торговой деятельности.

Налоговый кодекс Российской Федерации

Статья 254. Материальные расходы

1. К материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика:

1) на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

2) на приобретение материалов, используемых:

- для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку);

- на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);

3) на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию;

4) на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

5) на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии;

6) на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов);

7) связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы)...

Прежде всего самое прямое отношение к торговле имеет такой вид материальных расходов, как затраты на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки реализуемых товаров, включая предпродажную подготовку (пп.2 п.1 ст.254 НК РФ).

Также у торговой организации есть материальные расходы в виде затрат на приобретение материалов для проведения испытаний контроля, на содержание и эксплуатацию основных средств и другие подобные цели (пп.2 п.1 ст.254 НК РФ). Примером может служить закупка фреона для холодильных установок.

Еще один вид материальных расходов, имеющий отношение к торговле, - это расходы на приобретение инвентаря и имущества, не являющегося амортизируемым (пп.3 п.1 ст.254 НК РФ). Например, покупка недорогих весов, контрольно-кассовых машин и т.д.

Торговая организация так же, как и производственная, несет расходы на техническое обслуживание основных средств (пп.6 п.1 ст.254 НК РФ).

Наконец, еще один вид материальных расходов, возникающий в торговой деятельности. Это затраты на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, а также затраты на отопление зданий (пп.5 п.1 ст.254 НК РФ). Слова "технологические цели" не должны вводить в заблуждение. В торговле, как и в производстве, есть свой технологический процесс. Это последовательность технологических операций, необходимых для выполнения определенного вида работ, например реализации товаров. А значит, есть и технологические цели. Поэтому затраты торговой организации на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на эти цели, учитываются при расчете единого налога.

Обратите внимание: к материальным расходам не относятся расходы по приобретению топлива и энергии для нужд административно-управленческого персонала. Например, если офис организации находится в одном месте, а склад - в другом, расходы на оплату коммунальных услуг по офисному помещению налоговую базу не уменьшают.

Кроме того, в материальные расходы не включаются:

- транспортные услуги, оказываемые сторонними организациями;

- складские расходы;

- расходы на хранение;

- расходы на содержание кассового хозяйства (приобретение лент для ККМ, техническое обслуживание ККМ);

- расходы на тару;

- оплата медосмотров сотрудников и т.д.

(Информация о том, какие из часто возникающих издержек обращения можно учесть при расчете единого налога, а какие нельзя, представлена в табл.2.)

НДС, уплаченный поставщикам

Согласно пп.8 п.1 ст.346.16 НК РФ суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) считаются отдельным видом расходов. На первый взгляд, ничего особенного. Но на самом деле, выделив НДС в отдельный вид расходов, законодатель позволил списывать в уменьшение налоговой базы налог по любым приобретенным товарам, работам и услугам. Независимо от того, уменьшают ли налоговую базу расходы на приобретение самих этих товаров, работ и услуг. Например, транспортные затраты списать в расходы нельзя (ст.346.16 НК РФ не позволяет), а вот НДС, уплаченный транспортной компании, - можно.

Стоимость покупных товаров

Обратимся к пп.23 п.1 ст.346.16 Кодекса. Он позволяет уменьшить налоговую базу на стоимость покупных товаров (за минусом "входного" НДС). Обратите внимание: стоимость товаров можно списать на затраты только после того, как товары будут оплачены поставщику и реализованы покупателю. Уменьшив налоговую базу на покупную стоимость еще нереализованных товаров, вы совершите ошибку.

В покупную стоимость товаров включаются суммы уплаченного поставщикам налога с продаж и акцизов. Такой вывод можно сделать из статей 354 и 198 Кодекса.

На основании п.1 ст.354 НК РФ сумма налога с продаж включается поставщиком в цену товара, предъявляемую к оплате покупателю. Цена является денежным выражением стоимости товара. Следовательно, налог с продаж, предъявленный покупателю, включен в покупную стоимость товара.

Статьей 198 Кодекса установлено, что плательщики акцизов обязаны предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров соответствующую сумму акциза (в случаях, предусмотренных главой 22 Кодекса). Таким образом, цена подакцизных товаров формируется с учетом акциза. Следовательно, покупная стоимость товара также будет включать в себя сумму акциза.

Таблица 1

Расходы при упрощенной системе налогообложения

Вид расходов	Особенности признания расходов
Расходы на приобретение основных средств (пп.1*(1))	Оплаченная стоимость основных средств (ОС), приобретенных во время примене- ния упрощенной системы налогообложе- ния (УСН), уменьшает налоговую базу после ввода ОС в эксплуатацию. Опла- ченная остаточная стоимость "старых" ОС уменьшает налоговую базу в поряд- ке, зависящем от срока полезного ис- пользования (п.3 ст.346.16 НК РФ)
Расходы на приобретение нематери- альных активов (пп.2)	Оплаченная стоимость нематериальных активов (НМА), приобретенных во время применения УСН, уменьшает налоговую базу после ввода НМА в эксплуатацию. Остаточная стоимость "старых" НМА налоговую базу не уменьшает
Расходы на ремонт основных средств, в том числе арендованных (пп.3)	Уменьшают налоговую базу после оплаты ремонтных работ. Расходами признается оплата ремонта любых основных средств, в том числе арендованных и полученных по договору безвозмездного пользования (ссуды), если в соответс- твии с договором ремонт проводит арендатор (ссудополучатель)
Арендные и лизинговые платежи за арендуемое и принятое в лизинг имущество (пп.4)	Уменьшают налоговую базу после перечисления арендной платы и лизинговых платежей. Оплата аренды и лизинговых платежей авансом до фактического оказания арендной (лизинговой) услуги в расходы не списывается
Материальные расходы (пп.5)	Уменьшают налоговую базу в порядке, предусмотренном ст.254 НК РФ, с уче- том особенностей, которые рассмотрены в нашей статье
Расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспо- собности (пп.6)	Уменьшают налоговую базу после выдачи работнику, но не более размера, подлежащего выплате. В отношении расходов на оплату труда применяется ст.255 НК РФ, а в отношении пособий - Федеральный закон от 31.12.2002 N 190-ФЗ
Расходы на обязательное страхова- ние работников и имущества (пп.7)	Уменьшают налоговую базу после пере- числения и в размере, не превышающем начисленные взносы. В отношении рас- ходов на страхование имущества приме- няется ст.263 НК РФ
Суммы НДС по приобретенным това- рам, работам и услугам (пп.8)	Уменьшают налоговую базу после оплаты товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, которые рассмотрены в нашей статье
Проценты по кредитам и займам, а также расходы по оплате банковс- ких услуг (пп.9)	Уменьшают налоговую базу после списа- ния со счета в банке, выплаты из кас- сы или погашения в иной форме. Вели- чина процентов нормируется в порядке, предусмотренном в ст.269 НК РФ
Расходы на обеспечение пожарной безопасности, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на услуги пожарной охраны и иные охранные услуги (пп.10)	Уменьшают налоговую базу после оплаты выполненных работ и оказанных услуг. Основание для списания - акт о выполненных работах (оказанных услугах)
Суммы таможенных платежей, упла- ченные при ввозе товаров на тамо- женную территорию России и не по- длежащие возврату налогоплатель- щику (пп.11)	Обычно таможенные платежи уплачивают- ся до или одновременно с началом та- моженного оформления. В таком случае они уменьшают налоговую базу после завершения таможенного оформления
Расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов (пп.12)	К расходам на содержание служебного транспорта относятся, в частности, расходы на приобретение ГСМ и запчастей. Расходы на покупку ГСМ не нормируются. Основание для их списания - путевые листы. Расходы на приобретение запчастей уменьшают на- логовую базу на основании акта о спи- сании материалов на ремонт транспор- та. Компенсация уменьшает налоговую базу после ее выплаты и в пределах норм, установленных постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92
Расходы на командировки (пп.13)	Уменьшают налоговую базу после соста- вления авансового отчета. Командиров- ка должна быть связана с приобретени- ем и реализацией товара. Суточные учитываются в пределах норм, установ- ленных постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93
Плата государственному или част- ному нотариусу за нотариальное оформление документов (пп.14)	Уменьшает налоговую базу в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке
Расходы на аудиторские услуги (пп.15)	Уменьшают налоговую базу после пога- шения задолженности. Основанием явля- ется акт о выполнении работ (оказании услуг)
Расходы на публикацию бухгалтерс- кой отчетности, а также на рас- крытие другой информации, которую налогоплательщик обязан раскры- вать (пп.16)	Уменьшают налоговую базу после оплаты
Расходы на канцелярские товары (пп.17)	Уменьшают налоговую базу после оформ- ления акта о списании канцтоваров на издержки обращения
Расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи (пп.18)	Уменьшают налоговую базу после погашения задолженности. Основанием являются, в частности, квитанции почтовых отделений и счета операторов связи
Расходы, связанные с приобретени- ем права на использование прог- рамм для ЭВМ и баз данных по до- говорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), а так- же расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных (пп.19)	Уменьшают налоговую базу после оплаты
Расходы на рекламу товаров (ра- бот, услуг), товарного знака и знака обслуживания (пп.20)	Уменьшают налоговую базу после оплаты оказанных услуг. Величина расходов нормируется в порядке, установленном в п.4 ст.264 НК РФ
Суммы налогов и сборов, уплачен- ные в соответствии с законода- тельством о налогах и сборах (пп.22)	Уменьшают налоговую базу после перечисления в бюджет и в размере, не превышающем начисленной суммы налога (сбора)
Расходы по оплате стоимости това- ров, приобретенных для дальнейшей реализации (пп.23)	Уменьшают налоговую базу в размере, уменьшенном на величину НДС, уплачен- ного поставщику. Учитываются после оплаты товара поставщику и реализации товара покупателю (подробнее читайте в статье)

Таблица 2

Издержки обращения: какие из них уменьшают налоговую базу

Вид расходов	Уменьшает/ не умень- шает нало- говую базу	Основание (норма НК РФ)
Оплата транспортных услуг сторон- них организаций по перевозке то- варов (плата за перевозку, за по- дачу вагонов, взвешивание грузов и т.п.)	-	Не предусмотрена ст.346.16
Оплата услуг организаций по погрузке товаров в транспортные средства и выгрузке из них, плата за экспедирование и другие услуги	-	Не предусмотрена ст.346.16
Стоимость материалов, израсходо- ванных на оборудование транспорт- ных средств (щиты, люки, стойки, стеллажи и т.д.) и их утепление (солома, опилки, мешковина и т.п.)	+	Подпункт 3 п.1 ст.254
Плата за временное хранение гру- зов на станциях, пристанях, в по- ртах, аэропортах и т.п. в преде- лах нормативных сроков, установ- ленных для вывоза грузов в соот- ветствии с заключенными договора- ми	-	Не предусмотрена ст.346.16
Расходы на перевозку, погрузку и выгрузку порожней тары при возв- рате ее поставщикам или отправке тарособирающим организациям и та- роремонтным организациям	-	Не предусмотрены ст.346.16
Расходы на отопление, освещение, водоснабжение, канализацию и дру- гие коммунальные услуги	+	Подпункт 5 п.1 ст.254 (в части расходов, непосредс- твенно связанных с торго- во-технологическим процес- сом)
Расходы на содержание в чистоте помещений, уборку примыкающих к ним участков территории (дворы, улицы, тротуары), вывоз мусора	-	Не предусмотрены ст.346.16
Стоимость предметов и средств ухода за помещениями (известь, мастика, мешковина, щетки, метлы, веники и т.п.)	+	Подпункты 2 и 3 п.1 ст.254
Стоимость электроэнергии, потреб- ленной на приведение в движение подъемников, лифтов, транспорте- ров, торговых автоматов, ККМ и т.п.	+	Подпункт 5 п.1 ст.254
Расходы на проверку и клеймение весов, водомеров, электрогазовых счетчиков и других измерительных приборов	+	Подпункт 6 п.1 ст.254
Расходы на обслуживание подъемно- транспортных механизмов и другого оборудования сторонними организа- циями	+	Подпункт 6 п.1 ст.254
Приобретение халатов и спецодежды для персонала	+	Подпункт 3 п.1 ст.254
Стоимость материалов (оберточной бумаги, пакетов, клея, шпагата, гвоздей, стружки, опилок, соломы, проволоки и т.п.), использованных при подработке, переработке, сортировке, фасовке и упаковке товаров	+	Подпункты 2 п.1 ст.254
Плата за услуги сторонних органи- заций по фасовке и упаковке това- ров	-	Не предусмотрена ст.346.16
Расходы на содержание холодильно- го оборудования - стоимость элек- троэнергии, воды, смазочных мате- риалов и др. Оплата услуг сторон- них организаций по техническому обслуживанию холодильного обору- дования	+	Подпункты 2 и 6 п.1 ст.254
Плата за временное хранение това- ров на складах сторонних органи- заций	-	Не предусмотрена ст.346.16
Расходы на приобретение материа- лов для дезинсекции (уничтожения вредных насекомых) и дератизации (истребления мышей, крыс и других грызунов)	+	Подпункт 2 п.1 ст.254
Потери товаров и технологические отходы	-	Не предусмотрены ст.346.16
Расходы на ремонт тары, амортиза- ция многооборотной тары, возмеще- нная поставщикам в соответствии с условиями поставки товаров. Стои- мость тары, списанной из-за есте- ственного износа, расходы на очи- стку и обработку (дезинфекцию) тары, другие расходы на тару	-	Не предусмотрены ст.346.16
Расходы по обеспечению нормальных условий труда и техники безопас- ности: текущие расходы на устрой- ство и содержание вентиляторов, ограждение машин и их движущихся частей, люков, отверстий, прочих видов устройств некапитального характера, плата медицинским уч- реждениям (поликлиникам, СЭС) за медицинский осмотр работников то- рговли, стоимость мыла, аптечек, медикаментов и перевязочных средств и др.	-	Не предусмотрены ст.346.16
Расходы на устройство и содержа- ние комнат отдыха, душей, разде- валок, шкафчиков для специальной одежды, сушилок и другого обору- дования	-	Не предусмотрены ст.346.16
Расходы по ведению кассового хо- зяйства (расходы на контрольно- кассовые ленты, стоимость крася- щей ленты и краски для печатающе- го механизма ККМ, расходы на ин- кассацию денежной выручки, плату сторонним организациям за обслу- живание, технический надзор и уход за ККМ и др.)	-	Не предусмотрены ст.346.16
Расходы по ведению реестра акцио- неров	-	Не предусмотрены ст.346.16
Оплата юридических, консультацио- нных и информационных услуг	-	Не предусмотрена ст.346.16
Расходы на служебные разъезды ра- ботников в пределах пункта нахож- дения торгового предприятия	-	Не предусмотрены ст.346.16
Представительские расходы и рас- ходы по проведению заседаний со- вета (правления) торгового пред- приятия	-	Не предусмотрены ст.346.16
Расходы на экспертизу и лаборато- рный анализ товаров	+	Подпункт 2 п.1 ст.254
Расходы по подготовке, переподго- товке и повышению квалификации кадров	-	Не предусмотрены ст.346.16

Знак "+" означает, что данный вид расход уменьшает налоговую базу, "-" - не уменьшает.

М.В. Истратова,

эксперт "РНК"

"Российский налоговый курьер", N 5, март 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Здесь и далее в скобках приведен соответствующий подпункт п.1 ст.346.16 НК РФ.