Как учесть "долгосрочные" расходы: разъяснения МНС России (М.Ю. Ракитина, "Российский налоговый курьер", N 5, март 2003 г.)

Как учесть "долгосрочные" расходы: разъяснения МНС России

     Когда возникают расходы будущих периодов                            

     Расходы будущих периодов и предоплата: в чем разница?               

     Расходы на рекламу                                                  

     Расходы на подписку                                                 

     Надо ли играть с огнем                                              

В процессе деятельности у организации могут возникнуть расходы будущих периодов, то есть расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам. На специализированных семинарах, конференциях, а также на страницах РНК специалисты МНС России неоднократно разъясняли, как отражать данные расходы в налоговом учете. А не так давно в свет вышел документ, в котором министерство высказало официальную точку зрения по этому вопросу.

Когда возникают расходы будущих периодов

Сразу оговоримся, что расходы будущих периодов возможны только у организаций, применяющих метод начисления. Организации же, которые используют кассовый метод, учитывают расходы для целей налогообложения после их оплаты независимо от того, к какому периоду они относятся.

Организации, применяющие метод начисления, все расходы (кроме внереализационных) должны делить на прямые и косвенные. Прямые расходы списываются в расходы текущего периода пропорционально объему реализованных товаров (работ, услуг). Косвенные - в полном размере в момент возникновения*(1).

Однако это правило распространяется не на все косвенные расходы. Есть ряд расходов, которые списываются в течение нескольких периодов. Они-то и являются расходами будущих периодов. Примером таких расходов могут служить расходы на лицензирование, сертификацию, рекламу в справочных изданиях, каталогах и т.д.

Как учитывать расходы при методе начисления, определено в ст.272 НК РФ. С 1 января 2003 года эта статья действует в новой редакции, предусмотренной Федеральным законом от 31.12.2002 N 191-ФЗ. Редакция значительно упрощена, но по сути не изменилась. Она гласит, что "расходы признаются в том отчетном периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок". Что это значит?

В новых Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Методические рекомендации) это разъяснено так: период списания расходов определяет документ, в соответствии с которым они возникают. Методические рекомендации утверждены приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729.

Пример 1

В январе 2003 года организация провела сертификацию продукции. Расходы на сертификацию составили 12 000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.). Сертификат соответствия выдан на три года.

Расходы на сертификацию продукции в целях налогообложения являются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (пп.2 п.1 ст.264 НК РФ). В соответствии со ст.318 НК РФ это косвенные расходы. Но списывать их нужно не полностью в периоде получения сертификата, а равномерно в течение трех лет. Иными словами, по 1/36 каждый месяц с января 2003 года по декабрь 2005 года включительно.

В бухгалтерском учете такие расходы списываются аналогично. Бухгалтер организации должен сделать проводки:

в январе 2003 года

Дебет 60 Кредит 51

- 12 000 руб. - оплачены работы по сертификации;

Дебет 97 Кредит 60

- 10 000 руб. (12 000 руб. - 2000 руб.) - стоимость работ отнесена к расходам будущих периодов;

Дебет 19 Кредит 60

- 2000 руб. - отражен НДС со стоимости выполненных работ;

Дебет 68 Кредит 19

- 2000 руб. - НДС принят к вычету;

ежемесячно с января 2003 года по декабрь 2005 года включительно

Дебет 44 Кредит 97

- 278 руб. (10 000 руб. : 36 мес.) - расходы на сертификацию отражены в составе расходов на продажу.

В Методических рекомендациях также сказано, что "если период, к которому расходы относятся, не может быть определен исходя из документов, в соответствии с которыми подобные расходы осуществлены, то эти расходы относятся к периоду их возникновения (начисления)". Другими словами, если из договора нельзя определить срок, на который нужно равномерно распределить расходы, их надо полностью списать в том периоде, в котором они возникли.

Наглядным примером могут служить расходы на приобретение неисключительных прав на использование компьютерных программ, в том числе бухгалтерских или справочно-правовых.*(2) Такие программы обычно предполагается использовать не один год, но сколько именно, заранее сказать нельзя. Из документов на их приобретение этого, как правило, не видно. Как учитывать стоимость прав на данные программы в налоговом и бухгалтерском учете?

Согласно разъяснениям, приведенным в Методических рекомендациях, расходы на приобретение прав на такие программы полностью списываются при их введении в эксплуатацию.

В бухучете до 2001 года данные расходы включались в состав нематериальных активов (НМА). Это предусматривал п.55 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Документ был утвержден приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н. С вступлением в силу Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000), утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, к НМА относятся только исключительные права на программы. Расходы на приобретение неисключительного права учитываются в составе расходов будущих периодов. Они равномерно списываются в течение срока использования программы, который определил руководитель организации.

Однако обратите внимание: активы, включенные в состав НМА до 2001 года, надо продолжать учитывать на счете 04 "Нематериальные активы" (см., в частности, письмо Минфина России от 29.05.2001 N 04-02-05/2/74).

Расходы будущих периодов и предоплата: в чем разница?

Если организация производит предоплату каких-либо услуг, уплаченная сумма списывается в расходы равномерно в течение нескольких отчетных периодов. В качестве примера можно привести арендные платежи за несколько месяцев вперед, оплату подписки, приобретение телефонной карты.

Важно не путать предоплату с расходами будущих периодов. При внесении предоплаты вообще не возникает расхода, причем как при кассовом методе, так и при методе начисления. Применительно к методу начисления это следует из п.14 ст.270 НК РФ. Он гласит, что в составе расходов не учитываются "имущество, работы, услуги, имущественные права, переданные в порядке предварительной оплаты".

При кассовом методе основанием служит п.3 ст.273 Кодекса. В нем сказано, что оплатой признается прекращение встречного обязательства. Значит, обязательство должно возникнуть, то есть услуга к моменту оплаты должна быть оказана. Пока услуга не оказана, предоплата не признается расходом ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.

Кроме того, НДС, уплаченный в составе расходов будущих периодов, принимается к вычету единовременно после оплаты этих расходов (поскольку услуга оказана)*(3). С налогом, уплаченным в составе предоплаты, дело обстоит иначе: его можно принять к вычету только частями по мере получения услуг.

Проиллюстрируем разницу между предоплатой и расходами будущих периодов на примере.

Пример 2

В декабре 2002 года организация заключила договор с издательством на размещение рекламы в справочнике "Желтые страницы'2003". Стоимость рекламы - 48 000 руб. (в том числе НДС 20% - 8000 руб.). Справочник вышел в свет в январе 2003 года, в том же месяце услуги были оплачены и оформлены актом приемки-передачи.

Кроме того, в декабре 2002 года организация оформила и оплатила привилегированную годовую подписку на журнал "Российский налоговый курьер". Стоимость подписки - 4950 руб. (в том числе НДС 10% - 450 руб.).

Организация учитывает доходы и расходы по методу начисления.

Расходы на рекламу

Рекламная услуга, рассчитанная на год, оказана, поэтому и в налоговом, и в бухгалтерском учете расходы на рекламу считаются расходами будущих периодов. Ежемесячно в течение 2003 года бухгалтер должен включать в налоговом учете в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, сумму 3333,33 руб. [(48 000 руб. - 8000 руб.) : 12 мес.].

В бухгалтерском учете нужно сделать проводки:

Дебет 60 Кредит 51

- 48 000 руб. - оплачена реклама в годовом справочнике;

Дебет 97 Кредит 60

- 40 000 руб. (48 000 руб. - 8000 руб.) - расходы на рекламу отражены в составе расходов будущих периодов;

Дебет 19 Кредит 60

- 8000 руб. - отражен НДС со стоимости рекламных услуг;

Дебет 68 Кредит 19

- 8000 руб. - НДС принят к вычету;

Дебет 44 Кредит 97

- 3333,33 руб. - часть расходов на рекламу списана в расходы на продажу (ежемесячно).

Расходы на подписку

Теперь сравним расходы на рекламу с расходами на подписку. Журнал будет выходить два раза в месяц, соответственно и услуга будет оказываться ежемесячно. Поэтому сумма, уплаченная организацией за подписку, должна включаться в состав прочих расходов по мере получения номеров журнала, то есть по 375 руб. ежемесячно [(4950 руб. - 450 руб.) : 12 мес.].

В бухгалтерском учете нужно сделать проводки:

Дебет 60 (субсчет "Авансы выданные") Кредит 51

- 4950 руб. - оплачена годовая подписка;

Дебет 26 (44) Кредит 60 (субсчет "Авансы выданные")

- 375 руб. - списана часть стоимости подписки (ежемесячно);

Дебет 68 Кредит 19

- 37,5 руб. (450 руб. : 12 мес.) - часть НДС принята к вычету (ежемесячно).

Если организация учтет предоплату как расходы будущих периодов, она переплатит налог на имущество и тем самым занизит налогооблагаемую прибыль. Дело в том, что налог на имущество определяется по данным бухгалтерского учета. Счет 97 "Расходы будущих периодов" включается в налоговую базу по этому налогу, а счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - нет.

Надо ли играть с огнем

Часто "долгосрочные" расходы составляют небольшую долю в общей сумме затрат организации. Поэтому некоторые бухгалтеры предпочитают не "тянуть" их в течение нескольких месяцев или лет и списывают единовременно. Подобные действия чреваты санкциями по ст.120 или 122 НК РФ. (Одновременно данные статьи применяться не могут. Это закреплено в п.41 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5.)

Статья 122 Кодекса предусматривает штраф за занижение налоговой базы или иное неправильное исчисление налога - 20% от неуплаченной суммы налога. Если налоговая инспекция докажет, что налогоплательщик действовал умышленно, штраф возрастет до 40%. Разумеется, санкции по этой статье грозят только в том случае, если организация спишет расходы раньше положенного срока.

Пример 3

Воспользуемся условием примера 1. Предположим, организация вместо того, чтобы списывать расходы на приобретение сертификата ежемесячно, учла их единовременно в январе 2003 года. В 2004 году налоговая инспекция провела выездную проверку по налогу на прибыль за 2003 год.

В данном случае организации грозит ответственность за занижение налогооблагаемой прибыли за 2003 год на 6942 руб. (10 000 руб. - 278 руб. х 12 мес.). Таким образом, организация не доплатила налог на прибыль на сумму 1666 руб. (6942 руб. х 24%). Штраф составит 333 руб. (1666 руб. х 20%).

Если проверкой будут охвачены 2003-2005 годы, ситуация изменится. Ответственности по ст.122 НК РФ не будет, так как занижения налоговой базы в целом за три года нет. Санкции по этой статье не грозят и в том случае, если всю сумму расходов отразить единовременно в декабре 2005 года.

Статья 120 НК РФ устанавливает санкции за грубое нарушение правил учета доходов и расходов. Штраф по этой статье фиксированный - 5000 руб., а если нарушение совершено в течение нескольких налоговых периодов (в нашем случае - лет) - 15 000 руб. Грубым нарушением, в частности, считается несвоевременное отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета и в отчетности, куда относится и налоговая отчетность. За несвоевременный учет "долгосрочных" расходов с организации также будут взысканы пени.

М.Ю. Ракитина,

эксперт "РНК"

"Российский налоговый курьер", N 5, март 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Период списания расходов будущих периодов определяет документ, в соответствии с которым они возникают.

*(2) Если в договоре не определен срок, на который нужно распределить расходы, их надо полностью списать в том периоде, когда они возникли.

*(3) Напомним, что услуга для целей налогообложения - это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п.5 ст.38 НК РФ).