Прямые расходы в торговле: мнение МНС России (М.Ю. Ракитина, "Российский налоговый курьер", N 5, март 2003 г.)

Прямые расходы в торговле: мнение МНС России

Торговые предприятия должны разделять свои расходы на прямые и косвенные. Как признавать эти расходы в налоговом учете, говорится в ст.320 НК РФ. Летом 2002 года в нее были внесены изменения - покупная стоимость товара была отнесена к прямым расходам. А в декабре вышли в свет новые Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ. В них МНС России высказало свою точку зрения по порядку применения ст.320 Кодекса.

Как рассчитать средний процент

Прямые расходы для торговой организации - это покупная стоимость реализованных товаров и расходы на доставку покупных товаров на свой склад. Все остальные расходы являются косвенными. Это закреплено в новой редакции абз.3 ст.320 НК РФ. Изменения внесены Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ. А до того покупная стоимость товара относилась к прямым расходам исходя из ст.268 НК РФ.

Статья 320 Кодекса гласит, что косвенные расходы торговой организации уменьшают выручку от реализации в момент их возникновения, а прямые расходы должны распределяться пропорционально остатку товара на складе. При этом сумму прямых расходов, которая относится к остаткам товаров, надо рассчитывать по среднему проценту. Иначе говоря, умножать стоимость остатка товара на этот процент.

Порядок расчета среднего процента приведен в последних четырех абзацах ст.320 НК РФ. Этот порядок можно представить в виде следующей формулы:

Средний процент

Прямые расходы, осуществленные в течение месяца, плюс прямые рас- ходы, приходящиеся на остаток товара на начало месяца

Стоимость товара, реализова- нного в течение месяца, плюс стоимость остатка товара на конец месяца

Как мы уже говорили, к прямым расходам помимо расходов на доставку относят покупную стоимость товаров. Возникают вопросы: должна ли она участвовать в расчете среднего процента на основании ст.320 НК РФ? Или же она распределяется отдельно в соответствии со ст.268 Кодекса?

Налоговый кодекс никаких специальных оговорок не делает. Вместе с тем приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 утверждены Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации. В них сказано буквально следующее: "Распределение прямых расходов в виде транспортных расходов, связанных с приобретением, осуществляется в порядке, изложенном в последних четырех абзацах статьи 320 НК РФ. Прямые расходы в виде покупной стоимости товаров распределяются в соответствии с порядком, изложенным в подпункте 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ".

То есть согласно разъяснениям МНС России расходы на доставку покупных товаров распределяются по среднему проценту в соответствии со ст.320 Кодекса, а покупная стоимость товара - со ст.268 и к среднему проценту никакого отношения не имеет.

Вы можете задать вполне законный вопрос: а есть ли разница? Будет ли различаться сумма прямых расходов, уменьшающих выручку текущего отчетного периода? Нет, в данном случае никакой разницы нет. Итог будет один и тот же. Причем это не зависит от того, какой из методов оценки покупных товаров, предложенных ст.268 НК РФ, вы используете: ФИФО, ЛИФО, метод средней себестоимости или метод по стоимости единицы товара. Различается лишь порядок расчета.

Пример 1

В марте 2003 года организация приобрела 45 единиц товара на общую сумму 72 500 руб. (без учета НДС), в том числе:

- 3 марта - 10 единиц по цене 1000 руб. (итого - 10 000 руб.);

- 10 марта - 20 единиц по цене 2000 руб. (итого - 40 000 руб.);

- 24 марта - 15 единиц по цене 1500 руб. (итого - 22 500 руб.).

Товары на склад доставила сторонняя организация. В марте 2003 года стоимость этих услуг составила 5000 руб. (без учета НДС). В том же месяце организация реализовала 40 единиц товара. Остатка товара на начало месяца не было.

Рассчитаем сумму прямых расходов, уменьшающую выручку от реализации товаров в марте 2003 года. Причем сделаем это двумя способами: учитывая в расчете среднего процента стоимость покупных товаров и не учитывая ее (см. таблицу).

Таблица

Показатели	Стоимость покупных товаров не участвует в расчете среднего процента (порядок, предложен- ный МНС России)	Стоимость покупных то- варов участвует в рас- чете среднего процента
Прямые расходы	5000 руб.	77 500 руб. (5000 руб. + 72500 руб.)
Стоимость реали- зованного товара и остатка товара	72 500 руб.	72 500 руб.
Средний процент	0,069 (5000 руб. : 72500 руб.)	1,069 (77 500 руб. : 72500 руб.)
По средней себестоимости
себестоимость единицы товара равна 1611 руб. (72 500 руб. : 45 ед.)
Покупная стои- мость реализован- ного товара	64 440 руб. (1611 руб. х 40 ед.)	64 440 руб. (1611 руб. х 40 ед.)
Стоимость остатка товара на складе	8060 руб. (72 500 руб. - 64440 руб.)	8060 руб. (72 500 руб. - 64 440 руб.)
Прямые расходы, относящиеся к ос- татку товара	556,14 руб. (8060 руб. х 0,069)	8161,14 руб. (8060 руб. х 1,069)
Прямые расходы, уменьшающие выру- чку в марте 2003 года	68 883,86 руб. (5000 руб. - 556,14 руб. + 64 440 руб.)	68 883,86 руб. (77 500 руб. - 8161,14 руб.)
ФИФО
Покупная стои- мость реализован- ного товара	65 000 руб. (1000 руб. х 10 ед. + 2000 руб. х 20 ед. + 1500 руб. х 10 ед.)	65 000 руб. (1000 руб. х 10 ед. + 2000 руб. х 20 ед. + 1500 руб. х 10 ед.)
Стоимость остатка товара на складе	7500 руб. (72 500 руб. - 65000 руб.)	7500 руб. (72 500 руб. - 65 000 руб.)
Прямые расходы, относящиеся к ос- татку товара	517,5 руб. (7500 руб. х 0,069)	8017,5 руб. (7500 руб. х 1,069)
Прямые расходы, уменьшающие выру- чку в марте 2003 года	69 482,5 руб. (5000 руб. - 517,5 руб. + 65000 руб.)	69 482,5 руб. (77 500 руб. - 8017,5)
ЛИФО
Покупная стои- мость реализован- ного товара	67 500 руб. (1500 руб. х 15 ед. + 2000 руб. х 20 ед. + 1000 руб. х 5 ед.)	67 500 руб. (1500 руб. х 15 ед. + 2000 руб. х 20 ед. + 1000 руб. х 5 ед.)
Стоимость остатка товара на складе	5000 руб. (72 500 руб. - 67500 руб.)	5000 руб. (72 500 руб. - 67500 руб.)
Прямые расходы, относящиеся к ос- татку товара	345 руб. (5000 руб. х 0,069)	5345 руб. (5000 руб. х 1,069)
Прямые расходы, уменьшающие выру- чку в марте 2003 года	72 155 руб. (5000 руб. - 345 руб. + 67 500 руб.)	72 155 руб. (77 500 руб. - 5345 руб.)

Добавим, что величина признаваемых в марте прямых расходов совпадет также в том случае, если организация будет оценивать покупные товары по стоимости каждой единицы.

Итак, величина прямых расходов, уменьшающих выручку от реализации товаров, не зависит от того, участвует ли стоимость покупных товаров в расчете среднего процента или нет. Вместе с тем порядок, который предложило МНС России, проще и удобнее: расчет не нагружен дополнительными цифрами. Поэтому мы рекомендуем применять именно его*(1).

Эту точку зрения поддерживают и специалисты Минфина России. Они давно говорили, что на остаток товара в соответствии со ст.320 НК РФ должны распределяться только транспортные расходы. А как рассчитать покупную стоимость товара, уменьшающую выручку в конкретном периоде, четко сказано в ст.268 Кодекса.

Сближаем учеты

За последний год "дистанция" между бухгалтерским и налоговым учетом в вопросе признания доходов и расходов значительно увеличилась. Но каждый бухгалтер стремится максимально сблизить эти два учета. Это и понятно: больше общего - меньше расчетов. Правда, сделать это удается не всегда.

Что касается учета транспортных расходов, то такая возможность есть. В общем случае в бухгалтерском учете расходы на доставку покупного товара включаются в стоимость товара, то есть в дебет счета 41 "Товары". Это установлено пунктами 5 и 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01). Оно утверждено приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н. Вместе с тем торговые организации могут учитывать эти расходы и на счете 44 "Расходы на продажу" (п.13 ПБУ 5/01). В этом случае организация вправе распределять эти расходы между проданным товаром и остатком товара на конец месяца. Это предусмотрено Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Следовательно, бухгалтерский учет транспортных расходов можно вести по "налоговым" правилам.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1, но немного дополним их. Предположим, что и в бухгалтерском, и в налоговом учете покупную стоимость реализованного товара организация списывает методом ФИФО. Расходы на доставку товара на свой склад организация учитывает по дебету счета 44, а в конце месяца относит в дебет счета 90-2 пропорционально стоимости проданного товара. Цена реализации единицы товара составляет 3000 руб. (с учетом НДС).

В марте 2003 года в бухгалтерском учете организации необходимо сделать следующие проводки (для упрощения примера суммы НДС не отражаются):

Дебет 41 Кредит 60

- 72 500 руб. - оприходован товар, купленный у поставщика;

Дебет 44 Кредит 60

- 5000 руб. - учтены расходы на доставку товара;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 120 000 руб. (3000 руб. х 40 ед.) - отгружен товар покупателю;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 65 000 руб. (1000 руб. х 10 ед. + 2000 руб. х 20 ед. + 1500 руб. х 10 ед.) - списана покупная стоимость реализованного товара;

Дебет 90-2 Кредит 44

- 4482,5 (5000 руб. - 517,5 руб.) - частично списаны расходы на доставку товара (по данным налогового учета).

Предложенный способ поможет совпасть данным и налогового, и бухгалтерского учета. Правила ведения налогового учета более жесткие и реже дают право на выбор. Поэтому чаще приходится приспосабливать именно бухгалтерский учет.

Как видно из примера, если в бухгалтерском и налоговом учете не только расходы на доставку учитывать одинаково, но еще и принять один и тот же метод оценки покупной стоимости реализованных товаров, то покупная стоимость товара, уменьшающая выручку текущего месяца, также совпадет.

Но опять же это возможно не всегда.

Во-первых, это могут сделать только те предприятия, которые учитывают товар по покупным ценам. Это установлено п.16 ПБУ 5/01. Если, например, магазин учитывает товары по продажным ценам, он должен определять величину реализованной торговой наценки. А покупной стоимостью реализованного товара для него будет разница между выручкой и торговой наценкой*(2). Обратите внимание: в целях налогообложения прибыли учет товара по продажным ценам не предусмотрен.

Во-вторых, стоимость приобретения товаров в бухгалтерском и налоговом учете должна совпадать. А это бывает не всегда. В бухучете стоимость товаров, приобретенных за плату, - это все затраты на их приобретение (п.5 ПБУ 5/01). А в налоговом учете - это стоимость товара, записанная в договоре поставки (ст.320 НК РФ). Значит, заведомо в налоговом учете в покупную стоимость товара не входят: расходы на погрузку и разгрузку товара, его хранение, а также таможенные пошлины и сборы. В бухучете они увеличивают стоимость приобретения товара. В такой ситуации независимо от выбранного метода оценки покупной стоимости она все равно не совпадет.

М.Ю. Ракитина,

эксперт "РНК"

"Российский налоговый курьер", N 5, март 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Порядок расчета среднего процента, предложенный МНС России, проще и удобнее, а результат тот же.

*(2) Подробнее см. статью "Торговая наценка" // РНК, 2003, N 3. - Примеч. ред.