Акцизы по нефтепродуктам: снова изменения (Н.А. Нечипорчук, "Российский налоговый курьер", N 5, март 2003 г.)

Акцизы по нефтепродуктам: снова изменения

С 1 января введен принципиально новый порядок уплаты акцизов по нефтепродуктам. Первоначальный вариант новых правил был утвержден летом 2002 года Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ. Но не прошло и полгода, как Федеральным законом от 31.12.2002 N 191-ФЗ в новые правила, еще не вступившие на тот момент в силу, были внесены изменения.

Уточнено определение прямогонного бензина

Как известно, Федеральный закон от 24.07.2002 N 110-ФЗ (далее - Закон N 110-ФЗ) дополнил перечень подакцизных товаров прямогонным бензином (пп.10 п.1 ст.181 НК РФ). Согласно ст.193 НК РФ он облагается акцизом по ставке 0 руб. за 1 тонну. (Это значит, что акциз с такого бензина платить не нужно, но операции с ним, облагаемые данным налогом, необходимо отражать в налоговой декларации.) Одновременно в пп.10 п.1 ст.181 было включено определение прямогонного бензина, которое следует применять в целях исчисления и уплаты акцизов.

Под прямогонным бензином понимаются бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки. Бензиновой фракцией является смесь углеводородов, кипящих в интервале температур от 30 до 215 градусов С при атмосферном давлении 760 мм ртутного столба.

Однако под это определение подпадал и автомобильный бензин. Чтобы предотвратить необоснованное применение по нему "нулевой" ставки акциза, Федеральным законом от 31.12.2002 N 191-ФЗ (далее - Закон N 191-ФЗ) определение прямогонного бензина дополнено словами "за исключением бензина автомобильного".

Операции с нефтепродуктами, облагаемые акцизом

Закон N 191-ФЗ внес ряд изменений в перечень операций с нефтепродуктами, признаваемых объектом налогообложения согласно ст.182 НК РФ.

В частности, на основании п.1 ст.182 Кодекса акцизом теперь облагаются следующие операции:

1. Оприходование организацией или индивидуальным предпринимателем, не имеющими свидетельства, нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов, в том числе подакцизных нефтепродуктов (пп.2).

2. Получение организацией или индивидуальным предпринимателем, не имеющими свидетельства, нефтепродуктов в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов (пп.2).

3. Получение нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, у которых есть свидетельства (пп.3):

а) оприходование подакцизных нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов);

б) приобретение нефтепродуктов в собственность;

в) оприходование нефтепродуктов, полученных в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья и материалов (в том числе из подакцизных нефтепродуктов);

г) получение собственником сырья и материалов нефтепродуктов, произведенных из этого сырья и материалов на основе договора переработки.

4. Передача организацией или индивидуальным предпринимателем нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), собственнику этого сырья и материалов, не имеющему свидетельства (пп.4).

5. Продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность (пп.6).

Таким образом, после внесения Законом N 191-ФЗ изменений в 182-ю статью плательщиками акцизов стали лица, производящие нефтепродукты из собственного сырья, не имеющие свидетельства.

Учитывая, что для лиц, имеющих свидетельство, весь объем полученных нефтепродуктов облагается акцизом, не признается самостоятельным объектом налогообложения такая операция, как использование нефтепродуктов на собственные нужды.

Экспорт подакцизных нефтепродуктов

В статье 184 НК РФ в редакции Закона N 110-ФЗ (так и не вступившей в силу) право на освобождение от уплаты акциза по нефтепродуктам, реализуемым на экспорт, предоставлялось только лицам, имеющим свидетельства.

Статьей 184 Кодекса в редакции Закона N 191-ФЗ установлено следующее. Операции с подакцизными нефтепродуктами, перечисленные в подпунктах 2-4 п.1 ст.182 НК РФ (мы говорили о них выше), освобождаются от обложения акцизом, если они в дальнейшем реализуются на экспорт. Это означает, что право на освобождение от уплаты акциза при экспорте подакцизных нефтепродуктов имеют практически все лица, совершающие облагаемые акцизами операции, в том числе и не имеющие свидетельства.

Собственник подакцизных нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, может не иметь свидетельства и потому не являться плательщиком акциза. Тогда право на освобождение от уплаты акцизов по нефтепродуктам, реализуемым на экспорт, имеет лицо, производящее подакцизные нефтепродукты путем переработки давальческого сырья и уплачивающее акциз по ним в бюджет. Отметим, что аналогичный порядок действовал и до 1 января 2003 года.

Налоговые вычеты и документы для их получения

Закон N 191-ФЗ дополнил ст.200 НК РФ о налоговых вычетах пунктами 9 и 10.

Пунктом 9 установлено следующее. Суммы акциза, которые налогоплательщик начислил в соответствии с подпунктами 2-4 п.1 ст.182 Кодекса, подлежат вычетам при дальнейшем использовании подакцизных нефтепродуктов в производстве других подакцизных нефтепродуктов (в том числе при розливе или смешении). Чтобы получить право на вычеты, налогоплательщик должен представить в налоговую инспекцию документы, подтверждающие факт передачи нефтепродуктов в производство (п.9 ст.201 в редакции Закона N 191-ФЗ). Такими документами могут быть:

- накладная на внутреннее перемещение;

- накладная на отпуск материалов на сторону;

- лимитно-заборная карта;

- акт приема-передачи между структурными подразделениями налогоплательщика;

- акт списания в производство и др.

Согласно п.10 ст.200 Кодекса (в редакции Закона N 191-ФЗ) лица, имеющие свидетельство, могут получить право на вычет акциза, уплаченного ими при ввозе подакцизных нефтепродуктов на таможенную территорию Российской Федерации. Для этого в налоговую инспекцию необходимо представить (п.10 ст.201 НК РФ в редакции Закона N 191-ФЗ):

1) контракт (его копию) на приобретение импортируемых нефтепродуктов;

2) грузовую таможенную декларацию (ее копию);

3) платежные документы, подтверждающие факт оплаты акциза при выпуске в свободное обращение на территории Российской Федерации ввезенных нефтепродуктов.

Вычет производится после оприходования ввезенных подакцизных нефтепродуктов.

При получении нефтепродуктов налогоплательщик, имеющий свидетельство, начисляет акциз. Затем при реализации (передаче) нефтепродуктов налогоплательщикам, также имеющим свидетельства, начисленная при получении сумма акциза может быть принята к вычету. Исключение составляет сумма акциза, начисленная при получении нефтепродуктов, которые впоследствии реализованы в розницу. Такая сумма акциза вычету не подлежит. Данные положения установлены в п.8 ст.200 НК РФ в редакции Закона N 110-ФЗ, и Закон N 191-ФЗ их не изменил.

Однако Законом N 191-ФЗ внесены изменения в перечень документов, которые налогоплательщик должен представить в налоговую инспекцию, чтобы получить право на указанный вычет (п.8 ст.201 НК РФ).

Так, вместо самого договора с покупателем (получателем) нефтепродуктов, имеющим свидетельство, представляется его копия. Товаросопроводительные документы подавать не нужно. И, наконец, организация-продавец представляет реестры счетов-фактур с отметкой налоговой инспекции, в которой состоит на учете покупатель (получатель нефтепродуктов).

Сведения об объемах полученных нефтепродуктов, отраженные в декларации их покупателем, имеющим свидетельство, должны соответствовать сведениям об объемах поставленных нефтепродуктов, указанным в реестрах счетов-фактур, выставленных поставщиком. Только в этом случае на реестрах счетов-фактур проставляется отметка.

Срок, в течение которого налоговая инспекция обязана проставить отметку, в Законе N 191-ФЗ сформулирован иначе. Отметка на реестрах счетов-фактур проставляется не позднее пяти дней с момента представления покупателем декларации. Напоминаем, что в редакции Закона N 110-ФЗ этот период определялся как пять дней по истечении срока, установленного для подачи декларации. Следовательно, чем раньше покупатель подаст декларацию за соответствующий месяц, тем быстрее продавец сможет получить реестры счетов-фактур с отметкой налоговой инспекции, необходимые для принятия сумм акциза к вычету.

В заключение отметим, что акциз должен выделяться в счетах-фактурах отдельной строкой только в одном случае. Речь идет о передаче нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, собственнику, не имеющему свидетельства.

Если у организации есть обособленные подразделения

Закон N 191-ФЗ дополнил п.4 ст.204 НК РФ положениями, разъясняющими порядок уплаты акциза по нефтепродуктам (при совершении операций по оприходованию, получению и передаче нефтепродуктов - подпункты 2-4 п.1 ст.182 НК РФ в редакции Закона N 191-ФЗ) налогоплательщиками, осуществляющими деятельность через обособленные подразделения.

Такие налогоплательщики должны уплачивать акциз по месту своего нахождения и по месту нахождения каждого обособленного подразделения. Сумма акциза, подлежащая уплате по месту нахождения каждого обособленного подразделения, определяется следующим образом. Сначала рассчитывается сумма акциза по организации в целом. Затем определяется удельный вес объема реализации нефтепродуктов (в натуральном выражении) каждым обособленным подразделением в общем по организации объеме реализации нефтепродуктов. Пропорционально удельному весу рассчитывается сумма акциза, подлежащая уплате по месту нахождения каждого обособленного подразделения. Следовательно, если какое-либо обособленное подразделение организации не реализует нефтепродукты, то и акциз по месту его нахождения уплачиваться не должен.

Суммы акциза, подлежащие уплате по месту нахождения обособленных подразделений, налогоплательщик должен рассчитывать самостоятельно.

Обособленные подразделения, через которые налогоплательщик осуществляет операции с нефтепродуктами (предусмотренные подпунктами 2-4 п.1 ст.182 НК РФ), могут быть расположены на территории одного субъекта Российской Федерации и на одной территории с головным подразделением. В этом случае налогоплательщик вправе определять сумму акциза централизованно и уплачивать ее по месту нахождения головного подразделения.

Н.А. Нечипорчук,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга,

канд. экон. наук

"Российский налоговый курьер", N 5, март 2003 г.