Если экспорт не подтвержден: как заплатить НДС (К.А. Иванов, "Российский налоговый курьер", N 5, март 2003 г.)

Если экспорт не подтвержден: как заплатить НДС

     Если пакет документов не собран...                                  

     Точка зрения                                                        

     Если пакет документов все же собран                                 

Иногда организация-экспортер по той или иной причине не успевает собрать пакет документов, подтверждающих экспорт товаров, в отведенный для этого срок. Как в таком случае рассчитать НДС, который нужно уплатить в бюджет? Как оформить декларацию? Что нужно сделать, если пакет документов, хотя и с опозданием, но будет собран?

Согласно ст.164 НК РФ экспортируемые товары облагаются НДС по ставке 0%. НДС, который уплачен при приобретении материальных ресурсов (работ, услуг), использованных при производстве и реализации этих товаров, принимается к вычету (этим нулевая ставка отличается от "обычного" освобождения, предусмотренного ст.149 Кодекса).

Чтобы воспользоваться нулевой ставкой налога и налоговыми вычетами, налогоплательщик должен подтвердить, что он действительно экспортировал товары. Для этого нужно представить в налоговую инспекцию документы, перечисленные в ст.165 НК РФ.

Пакет подтверждающих документов нужно сдать в течение 180 дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта. Напомним, что такой датой считается день, когда таможня поставила на грузовой таможенной декларации (ГТД) отметку "Выпуск разрешен".

Если пакет документов не собран...

Случается, что пакет документов в отведенный для этого 180-дневный срок собрать не удается. Каковы последствия этого?

Во-первых, придется начислить НДС на стоимость реализованных товаров, экспорт которых не подтвержден. Причем моментом определения налоговой базы в этом случае является день отгрузки товаров (ст.167 НК РФ). Иными словами, у экспортера появляется обязанность уплатить НДС "задним числом" за тот период, в котором он отгрузил товары иностранному покупателю.

Во-вторых, придется перечислить в бюджет пени за просрочку уплаты налога. Этого требует п.41.5 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации. Они утверждены приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447. Впрочем, с этим требованием согласны не все специалисты (см. врезку "Точка зрения" на с. хх). Но имейте в виду: если вы примете альтернативную точку зрения, вам придется отстаивать ее в суде.

НДС по неподтвержденным экспортным поставкам исчисляется по ставкам 10 и 20%. Это закреплено в п.9 ст.165 НК РФ. В то же время в разделе II декларации по НДС по ставке 0 процентов (далее - отдельная налоговая декларация), предназначенном для расчета налога по неподтвержденному экспорту, указаны расчетные ставки 10/110 и 20/120 (графа 5 строк 390-450). Поэтому в этот раздел нужно вписать налоговую базу в размере стоимости неподтвержденной экспортной поставки, увеличенной на ставку НДС (графа 4 строк 390-450). К полученной сумме применяется расчетная ставка 10/110 или 20/120.

Отдельная налоговая декларация по неподтвержденной экспортной поставке подается за период, в котором произошла отгрузка товаров на экспорт. Так сказано в п.41.5 Методических рекомендаций.

Пример 1

Организация платит НДС ежемесячно. В 2003 году она осуществила ряд операций (см. таблицу). Для упрощения примера расчеты между организацией и иностранным покупателем производятся в рублях.

Таблица

Дата	Операция
21 апреля 2003 года	Отгружены в Германию товары на экспорт на сумму 600000 руб. (на ГТД поставлена отметка таможни "Выпуск разрешен")
29 апреля 2003 года	Товары пересекли границу (на ГТД поставлена отметка пограни- чной таможни "Товар вывезен"), что в соответствии с контрак- том означает переход права собственности на них
30 апреля 2003 года	Поступила оплата в размере 600000 руб.
18 октября 2003 года	Истек 180-дневный срок, в течение которого организация долж- на была собрать полный пакет документов, подтверждающих экс- порт. Документы не собраны

Сумма НДС, уплаченная поставщикам товаров, работ и услуг, которые были использованы при производстве и реализации экспортированных товаров, составила 50000 руб.

Данные операции отражаются в бухгалтерском учете и налоговой отчетности так:

В апреле 2003 года

Дебет 62 Кредит 90

- 600 000 руб. - товары пересекли границу, что в соответствии с контрактом означает переход права собственности на них (момент реализации в бухучете);

Дебет 51 Кредит 62

- 600 000 руб. - поступила оплата за экспортируемые товары;

в мае 2003 года

Не позднее 20 мая организация должна представить в налоговую инспекцию налоговую декларацию по НДС по операциям, облагаемым по ставке 0 процентов (далее - отдельная налоговая декларация) за апрель. Стоимость осуществленной экспортной поставки (600000 руб.) отражается в ней в приложении А "Стоимость товаров, по которым предполагается применение налоговой ставки 0 процентов" (см. внизу).

Приложение А. Стоимость товаров, по которым предполагается
применение налоговой ставки 0 процентов

Код строки 930

N п/п	Код операции	Налоговая база (сто- имость реализованных товаров (работ, ус- луг)	Сумма НДС, уплаченная по прио- бретенным товарам (работам, услугам), использованным при производстве и реализации то- варов (работ, услуг), по кото- рым предполагается применение налоговой ставки 0 процентов
1	2	3	4
1	1011	600 000	50 000

в ноябре 2003 года

Поскольку в октябре истек 180-дневный срок, отведенный для подтверждения экспорта, на стоимость отгруженных товаров нужно начислить НДС:

Дебет 76 Кредит 68

- 120 000 руб. (600000 руб. х 20%) - начислен НДС на стоимость неподтвержденной экспортной поставки.

Кроме того, за просрочку уплаты налога следует начислить пени. Они начисляются с 21 мая, то есть дня, следующего за тем, в который истек срок уплаты налога за апрель (месяца, когда были отгружены товары). Последний день начисления пеней - дата фактической уплаты налога.

Предположим, что налог по неподтвержденной экспортной поставке был уплачен 20 ноября, а ставка рефинансирования Банка России в период с 21 мая по 20 ноября включительно (184 дня) составляла 21% годовых.

Тогда начисление пеней бухгалтер должен отразить следующим образом:

Дебет 99 Кредит 68

- 15 456 руб. (120 000 руб. х 21% : 300 х 184дн.) - начислены пени.

Эта сумма не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

При этом организация должна представить в налоговую инспекцию отдельную налоговую декларацию за апрель. Стоимость неподтвержденной экспортной поставки (600000 руб.), увеличенная на ставку НДС (20%), показывается в разделе II декларации.

Раздел II. Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров
(работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым
не подтверждено

N п/п	Налогооблагаемые объекты	Код стро- ки	Нало- говая база (А)	Расчет- ная ставка НДС	Сумма НДС (Б)
1	2	3	4	5	6
25	Реализация товаров, работ, услуг - всего:	390 400	720 000	20/120 10/110	120000
	В том числе:
25.1	Реализация товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта	410 420	720 000	20/120 10/110	120000
	В том числе:
	- в страны дальнего зарубежья	430 440	720 000	20/120 10/110	120000
...	...	...	...	...	...

Также в этом разделе указывается сумма налоговых вычетов.

N п/п	Налоговые вычеты по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено	Код стро- ки	Сумма НДС
28	Сумма налога, предъявленная налогоплательщику и упла- ченная им при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве экспортных товаров, а также товаров приобретенных для перепродажи на экспорт, экспорт которых документально не подтвержден	680	50 000
	В том числе:
	- в страны дальнего зарубежья	690	50 000
...	...	...	...

Разница между начисленной суммой НДС и величиной налоговых вычетов 70000 руб. (120000 руб. - 50000 руб.) отражается по итоговой строке 910 раздела II отдельной налоговой декларации. Из этой строки она переносится в строку 480 "обычной" декларации по НДС.

Точка зрения

Позицию МНС России по вопросу, нужно ли платить пени, если экспорт не подтвержден в отведенный для этого срок, разделяют не все специалисты. К их числу относится и автор.

Дело в том, что пени начисляются в случае просрочки уплаты налога (ст.75 НК РФ). Если же факт экспорта не подтвержден, никакой просрочки нет.

Кроме того, в течение 180 дней со дня отгрузки отсутствует неуплаченная сумма налога, исходя из которой определяется величина пени.

Тем не менее позиция налоговиков, сформулированная в Методических рекомендациях, однозначна: пени нужно платить. Судебной практики по этому вопросу пока нет. Поэтому давать прогнозы, чем может закончиться спор с инспекцией по поводу начисления пеней, вряд ли возможно.

Если пакет документов все же собран

Если впоследствии экспортер соберет пакет необходимых документов, уплаченную сумму НДС можно вернуть. Порядок возмещения налога предусмотрен в ст.176 НК РФ. Для этого экспортеру нужно вновь представить в налоговую инспекцию отдельную налоговую декларацию и пакет подтверждающих документов в соответствии со ст.165 НК РФ.

Пример 2

Вернемся к примеру 1. Предположим, полный пакет документов, подтверждающих экспорт, организация собрала в январе 2004 года.

В этом случае не позднее 20 февраля организация должна подать в налоговую инспекцию отдельную налоговую декларацию за январь. Стоимость подтвержденной экспортной поставки (600000 руб.) отражается в разделе I декларации (см. вверху).

Раздел I. Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров
(работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым
подтверждено

N п/п	Налогооблагаемые объекты	Код стро- ки	Налоговая база (А)	Ставка НДС	Сумма НДС (Б)
1	2	3	4	5	6
1	Реализация товаров, работ, услуг - всего:	010	600 000	0	0
	В том числе:
1.1	Реализация товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта	020	600 000	0	0
	В том числе:
	- в страны дальнего зарубежья	030	600 000	0	0
...	...	...	...	...	...

В разделе I также указываются следующие суммы НДС:

- перечисленная поставщикам материальных ресурсов, работ и услуг, использованных при производстве и реализации экспортированных товаров (50000 руб.);

- уплаченная со стоимости экспортной поставки (120000 руб.);

- уплаченная поставщикам и ранее уже принятая к вычету (50000 руб.). На эту сумму уменьшается общая величина налоговых вычетов.

N п/п	Налоговые вычеты по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процен- тов по которым подтверждено	Код стро- ки	Сумма НДС
1	2	3	4
4	Сумма налога, предъявленная налогоплательщику и упла- ченная им при приобретении товаров (работ, услуг), ис- пользованных при производстве экспортных товаров, а также товаров, приобретенных для перепродажи на экс- порт, экспорт которых документально подтвержден	140	50 000
	В том числе:
	- в страны дальнего зарубежья	150	50 000
:	:	:	:
22	Сумма налога, ранее уплаченная по товарам (работам, услугам), по которым применение налоговой ставки 0 процентов ранее не было документально подтверждено	360	120000
23	Суммы налога, ранее принятые к вычету по товарам (работам, услугам), по которым применение налоговой ставки 0 процентов ранее не было документально подтверждено, и подлежащие восстановлению	370	50 000
...	...	...	...

После того как инспекция примет решение о возмещении НДС, бухгалтер должен сделать следующую проводку:

Дебет 68 Кредит 76

- 120 000 руб. - возмещена сумма НДС, уплаченная ранее со стоимости неподтвержденной экспортной поставки.

К.А. Иванов,

руководитель Департамента информационных технологий аудиторской

компании "ЮКОН/эксперты и консультанты"

"Российский налоговый курьер", N 5, март 2003 г.