Когда нужно восстанавливать НДС (И.П. Коробецкая, "Российский налоговый курьер", N 5, март 2003 г.)

Когда нужно восстанавливать НДС

     Как списать похищенное имущество                                    

     Как  списать  имущество,  уничтоженное  в  результате  чрезвычайной 

     ситуации                                                            

     Если организация освободилась от уплаты НДС                         

     Если организация перешла на "упрощенку" или на уплату ЕНВД          

     Если организация реорганизуется                                     

Приобретенные товары, работы и услуги должны предназначаться для облагаемых НДС операций. Это одно из условий, которое должно быть выполнено, чтобы принять уплаченный НДС к вычету (п.2 ст.171 НК РФ).

Но иногда планы организации меняются. Может случиться, что товары, изначально предназначавшиеся для облагаемых НДС операций, на деле использованы в необлагаемых операциях. Если налог по таким товарам уже принят к вычету, его нужно восстановить и уплатить в бюджет. Об этом гласит п.3 ст.170 Кодекса.

Если речь идет об амортизируемом имуществе, нужно восстановить НДС, приходящийся на его остаточную стоимость. Это записано в разделе III Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов. Она утверждена приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25.

В налоговой декларации восстановленная сумма НДС отражается в разделе "Налоговые вычеты". В нем есть специальная строка 430 "Суммы налога, уплаченные налогоплательщиком по принятым к учету товарам (работам, услугам), в т.ч. основным средствам и нематериальным активам, включенные ранее в налоговые вычеты и подлежащие восстановлению". На эту сумму уменьшается общая сумма налоговых вычетов, отражаемая по строке 440 декларации.

Нужно ли показывать восстановленную сумму в книге покупок? Правила ее ведения, утвержденные постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, напрямую этого не требуют. Но ведь, как мы уже сказали, восстановленная сумма НДС отражается в налоговой декларации в разделе "Налоговые вычеты". Чтобы данные этого раздела совпали с данными книги покупок, советуем все же показать в ней восстановленную сумму НДС со знаком "минус". Основанием для такой записи будет бухгалтерская справка, в которой нужно привести восстановленную сумму налога.

А теперь давайте подробнее поговорим о наиболее распространенных случаях, когда нужно восстановить налог.

Если имущество похищено или уничтожено в результате чрезвычайной ситуации:

Ни одна организация не застрахована от того, что какое-то ее имущество (основные средства, материалы, товары и т.д.) может быть похищено либо уничтожено в результате пожара или другой чрезвычайной ситуации. Разумеется, тогда оно уже не может использоваться в облагаемых НДС операциях. Поэтому ранее принятый к вычету налог необходимо восстановить.

Если обнаружилось, что имущество украдено или погибло в результате чрезвычайной ситуации, нужно провести инвентаризацию. Этого требует ст.12 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

По итогам инвентаризации составляют инвентаризационные описи и сличительные ведомости по формам ИНВ-1, ИНВ-1а, ИНВ-3, ИНВ-18 и ИНВ-19. Эти формы утверждены постановлением Госкомстата России от 18.08.98 N 88.

Как списать похищенное имущество

Стоимость похищенного имущества учитывается на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". На этом же счете отражается и восстановленная сумма НДС. В бухгалтерском учете нужно сделать такие проводки:

Дебет 94 Кредит 01 (10, 41, ...)

- списана стоимость похищенного имущества;

Дебет 68 Кредит 19

- восстановлен НДС по похищенному имуществу;

Дебет 94 Кредит 19

- учтена на счете недостач и потерь восстановленная сумма НДС.

Виновники хищения обязаны возместить организации полученные убытки. Если же виновники не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков, стоимость похищенного имущества и НДС по нему списываются в состав операционных расходов (счет 91 "Прочие доходы и расходы"). Об этом гласит п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99). Оно утверждено приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н.

В налоговом учете действуют другие правила. Убытки от хищений, виновники которых не установлены, учитываются в составе внереализационных расходов (пп.5 п.2 ст.265 НК РФ). При этом организация должна обзавестись документами, подтверждающими, что виновные лица отсутствуют. Например, это может быть справка из милиции, прокуратуры и т.д.

Восстановленная сумма НДС налогооблагаемую прибыль не уменьшает. Это следует из п.2 ст.170 Кодекса, в котором перечислены случаи, когда сумма уплаченного поставщикам НДС включается в расходы (в составе стоимости имущества). Рассматриваемой нами ситуации в данном списке нет. Подпункт 1 п.1 ст.264 НК РФ в этом случае также не действует. Ведь он позволяет списать в расходы начисленные налоги. А мы говорим о сумме налога, уплаченной поставщику.

Пример 1

В октябре 2002 года организация приобрела строительно-монтажный инструмент стоимостью 31 200 руб. (в том числе НДС - 5200 руб.). В ноябре инструмент был передан в эксплуатацию, а НДС, уплаченный поставщику, принят к вычету.

Срок полезного использования инструмента - 13 мес. Сумма ежемесячной амортизации, начисляемой в налоговом и бухгалтерском учете начиная с декабря, составляет 2000 руб. [(31 200 руб. - 5200 руб.) : 13 мес.].

В марте 2003 года инструмент был похищен. Виновников хищения милиция не установила, о чем в мае выдала организации справку.

Бухгалтер организации должен сделать следующие проводки:

в марте 2003 года

Дебет 01 (субсчет "Выбытие основных средств") Кредит 01

- 26 000 руб. (31 200 руб. - 5200 руб.) - списана первоначальная стоимость похищенного инструмента;

Дебет 02 Кредит 01 (субсчет "Выбытие основных средств")

- 8000 руб. (2000 руб. х 4 мес.) - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 94 Кредит 01 (субсчет "Выбытие основных средств")

- 18 000 руб. (26 000 руб. - 8000 руб.) - списана остаточная стоимость похищенного инструмента;

Дебет 68 Кредит 19

- 3600 руб. (18 000 руб. х 20%) - восстановлен НДС с остаточной стоимости похищенного инструмента;

Дебет 94 Кредит 19

- 3600 руб. - учтена на счете недостач и потерь восстановленная сумма НДС.

Эту сумму нужно указать в строке 430 декларации по НДС за март;

в мае 2003 года

На основании справки из милиции о том, что виновные лица не установлены, бухгалтер должен сделать такую запись:

Дебет 91-2 Кредит 94

- 21 600 руб. (18 000 руб. + 3600 руб.) - учтены в составе операционных расходов остаточная стоимость инструмента и восстановленная сумма НДС.

В налоговом учете остаточная стоимость инструмента (18 000 руб.) отражается в составе внереализационных расходов. Восстановленная сумма налога (3600 руб.) налогооблагаемую прибыль не уменьшает.

Как списать имущество, уничтоженное
в результате чрезвычайной ситуации

Стоимость имущества, уничтоженного в результате чрезвычайной ситуации (пожара, аварии, наводнения и т.д.), отражается в составе чрезвычайных расходов (счет 99 "Прибыли и убытки"). Об этом гласит п.13 ПБУ 10/99. В бухгалтерском учете нужно сделать такие проводки:

Дебет 99 Кредит 01 (10, 41, ...)

- списана стоимость уничтоженного имущества;

Дебет 68 Кредит 19

- восстановлен НДС по уничтоженному имуществу;

Дебет 99 Кредит 19

- учтена в составе чрезвычайных расходов восстановленная сумма НДС.

В налоговом учете стоимость уничтоженного в результате чрезвычайной ситуации имущества отражается в составе внереализационных расходов (пп.6 п.2 ст.265 НК РФ). Для этого потребуются документы, подтверждающие факт чрезвычайной ситуации. Например, полученные от МЧС России. Сумма НДС, восстановленного по уничтоженному имуществу, как и в случае с хищением, налогооблагаемую прибыль не уменьшает.

Если имущество передано в уставный капитал или совместную деятельность:

Организация может внести свое имущество в уставный капитал другого предприятия или передать его по договору простого товарищества (совместной деятельности). В соответствии со ст.39 НК РФ эти операции не считаются реализацией и не облагаются НДС. Поэтому НДС, уплаченный при приобретении переданного имущества и принятый ранее к вычету, нужно восстановить.

Порядок восстановления налога описан в Методических рекомендациях по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации. Они утверждены приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447. В подпункте 3.3.3 этого документа сказано, что НДС восстанавливается в том налоговом периоде (месяце или квартале), в котором передано имущество. Основанием для этого является акт приемки-передачи имущества.

В бухгалтерском учете нужно сделать такие проводки:

Дебет 58 Кредит 01 (10, 41, ...)

- списана стоимость переданного имущества;

Дебет 68 Кредит 19

- восстановлен НДС по переданному имуществу;

Дебет 91-2 Кредит 19

- учтена в составе прочих расходов восстановленная сумма НДС.

Восстановленная сумма НДС налогооблагаемую прибыль не уменьшает (по той же причине, что и при хищении или уничтожении имущества).

Пример 2

Две организации заключили договор простого товарищества. Одна из них передала в общую собственность материалы, которые ранее предполагалось использовать для производства облагаемой НДС продукции. Фактическая себестоимость передаваемых материалов составляет 100 000 руб. НДС в сумме 20 000 руб., уплаченный при их приобретении, был принят к вычету.

На основании акта приемки-передачи имущества бухгалтер организации должен сделать такие проводки:

Дебет 58-4 Кредит 10

- 100 000 руб. - переданы материалы в совместную деятельность;

Дебет 68 Кредит 19

- 20 000 руб. - восстановлен НДС по переданным материалам;

Дебет 91-2 Кредит 19

- 20 000 руб. - учтена в составе прочих расходов восстановленная сумма НДС.

Восстановленная сумма налога налогооблагаемую прибыль не уменьшает.

Если организация освободилась от уплаты НДС:

Некоторые организации могут освободиться от уплаты НДС. Статья 145 НК РФ предоставляет эту привилегию тем из них, чья трехмесячная выручка без учета НДС и налога с продаж не превышает 1 млн. руб.

В этом случае НДС, принятый к вычету по товарам (работам, услугам), приобретенным, но еще не использованным в облагаемых НДС операциях, нужно восстановить. Это необходимо сделать в налоговом периоде (месяце или квартале), предшествующем тому, начиная с которого организация решила воспользоваться освобождением, как требует п.8 ст.145 Кодекса.

Однако право на освобождение может быть утрачено. Например, из-за того, что трехмесячная выручка "зашкалила" за миллион. Тогда НДС, который уплачен по товарам (работам, услугам), приобретенным, но не использованным в период действия освобождения, можно принять к вычету. Об этом прямо сказано в п.8 ст.145 НК РФ.

А что делать с ранее восстановленным налогом по недоамортизированным основным средствам и нематериальным активам? Можно ли его вновь принять к вычету?

Да, можно. Ведь имущество опять будет использоваться в облагаемых НДС операциях. Следовательно, налог можно принять к вычету. Сумма, принимаемая к вычету, рассчитывается исходя из остаточной стоимости имущества*(1).

Как видим, возможна ситуация, когда восстановленную сумму вновь можно принять к вычету. Поэтому сразу списывать восстановленную сумму налога со счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" не стоит. Вместо этого рекомендуем воспользоваться такой схемой учета. В период, пока организация пользуется освобождением, восстановленную сумму налога нужно по мере начисления амортизации равномерно списывать со счета 19 в дебет счета 91. Эта сумма не уменьшает налогооблагаемую прибыль по причинам, которые мы назвали выше.

Если право на освобождение будет утрачено, недосписанную с 19-го счета сумму можно вновь принять к вычету.

Пример 3

В сентябре 2002 года организация приобрела оборудование стоимостью 144 000 руб. (в том числе НДС - 24 000 руб.). В октябре оно было введено в эксплуатацию, а НДС, уплаченный поставщику, принят к вычету.

Срок полезного использования оборудования - 24 месяца. Сумма ежемесячной амортизации, начисляемой в налоговом и бухгалтерском учете начиная с ноября, составляет 5000 руб. [(144 000 руб. - 24 000 руб.) : 24 мес.].

С 1 января 2003 года организация воспользовалась своим правом на освобождение от уплаты НДС. Однако уже в апреле она потеряла это право.

Бухгалтер организации должен сделать следующие проводки:

в декабре 2002 года

Дебет 68 Кредит 19

- 22 000 руб. [(120 000 руб. - 5000 руб. х 2 мес.) х 20%] - восстановлен НДС с остаточной стоимости оборудования;

в январе - марте 2003 года

Дебет 91-2 Кредит 19

- 1000 руб. [22 000 руб. : (24 мес. - 2 мес.)] - учтена в составе прочих расходов восстановленная сумма НДС (ежемесячно).

Восстановленная сумма НДС налогооблагаемую прибыль не уменьшает;

в апреле 2003 года

В этом месяце сумму НДС, приходящуюся на остаточную стоимость оборудования, можно вновь принять к вычету:

Дебет 68 Кредит 19

- 19 000 руб. (22 000 руб. - 1000 руб. х 3 мес.) - принят к вычету НДС по оборудованию, вновь используемому в облагаемых НДС операциях.

Если организация перешла на "упрощенку" или на уплату ЕНВД:

Организации, которые перешли на упрощенную систему налогообложения или уплату единого налога на вмененный доход, не платят НДС. Поэтому налог, принятый к вычету по товарам (работам, услугам), приобретенным до перехода на "упрощенку" или уплату ЕНВД, но еще не использованным в облагаемых НДС операциях, нужно восстановить. Это необходимо сделать в месяце, предшествующем тому, в котором организация переходит на упрощенную систему или уплату ЕНВД.

Пример 4

В ноябре 2002 года организация приобрела товары стоимостью 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). НДС по ним был принят к вычету. Товары были проданы в январе 2003 года, когда организация перешла на упрощенную систему налогообложения.

Так как на момент перехода на "упрощенку" товары еще не были проданы, НДС по ним, принятый к вычету, нужно восстановить. Это необходимо сделать в декабре:

Дебет 68 Кредит 19

- 20 000 руб. - восстановлен НДС по товарам, приобретенным до перехода на упрощенную систему;

Дебет 91-2 Кредит 19

- 20 000 руб. - учтена в составе прочих расходов восстановленная сумма НДС.

Восстановленная сумма налога налогооблагаемую прибыль не уменьшает.

Может так случиться, что организации придется вернуться к обычной системе налогообложения. А если в учете у нее числится недоамортизированное имущество, по которому при переходе на "упрощенку" или уплату ЕНВД был восстановлен НДС? Как и в случае с утратой права на освобождение от НДС по 145-й статье, восстановленную сумму налога, приходящуюся на остаточную стоимость имущества, можно вновь принять к вычету.

Если организация реорганизуется...

Организация может быть реорганизована. Статья 57 ГК РФ предусматривает такие формы реорганизации: слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование.

При слиянии две и более организации сливаются в одну новую. К ней переходит все имущество прежних организаций, которые прекращают свое существование.

При присоединении одна организация вливается в другую и прекращает свое существование. Организация, к которой она присоединяется, получает имущество влившейся.

При преобразовании изменяется организационно-правовая форма организации. Например, из ООО в ЗАО. "Старая" организация прекращает свое существование, а ее имущество переходит к новой.

При разделении организация ликвидируется и возникают несколько новых. Они делят между собой имущество разделяемой организации.

При выделении от организации "отпочковываются" несколько новых организаций, которые получают часть ее имущества.

Во всех перечисленных случаях передаваемое имущество перестает участвовать в деятельности реорганизуемого предприятия. Поэтому НДС по нему, ранее принятый к вычету, нужно восстановить и уплатить в бюджет.

И.П. Коробецкая,

эксперт "РНК"

"Российский налоговый курьер", N 5, март 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) После утраты права на освобождение часть суммы НДС, восстановленной ранее по основным средствам и нематериальным активам, можно вновь принять к вычету.