Как платить НДС по бартерным операциям (А.А. Матиташвили, "Российский налоговый курьер", N 5, март 2003 г.)

Как платить НДС по бартерным операциям

     Обмен товаров: что важно знать при заключении договора              

     Обмен товарами (работами, услугами) в налоговом законодательстве    

     Когда можно принять к вычету НДС                                    

     Налоговый контроль за ценами бартерных операций                     

Обмен товаров: что важно знать при заключении договора

Основным нормативным актом, регулирующим обмен имуществом, является Гражданский кодекс РФ. Договору мены в нем посвящена 31-я глава (статьи 567-571).

Согласно п.1 ст.567 по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороне один товар в обмен на другой. К договору применяются правила о купле-продаже, если, конечно, они не противоречат нормам главы 31 ГК РФ и существу мены.

Каждая из сторон договора признается продавцом товара, если она обязуется передать его, и покупателем товара, если обязуется принять его в обмен.

Если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, считаются равноценными. Но возможен обмен и неравноценных товаров. Тогда одна сторона должна оплатить другой разницу в цене. Сделать это нужно непосредственно до или после передачи товаров. Такой порядок расчетов применяется в том случае, если договором не предусмотрен иной (п.2 ст.568 ГК РФ).

Право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам одновременно после передачи товаров обеими сторонами (ст.570 ГК РФ). Данное условие применимо, если законом или договором мены не предусмотрено иное.

Обратите внимание: предметом договора мены могут быть только товары. А можно ли обменивать товары на работы или услуги либо одни услуги на другие и т.д.? Да, конечно. Но это уже будет не договор мены, а "смешанный" договор. Так, договор, согласно которому товар обменивается на услугу, фактически включает в себя два договора - купли-продажи товаров и оказания услуг.

Обмен товарами (работами, услугами) в налоговом законодательстве

В налоговом законодательстве сделки по обмену товарами, работами, услугами именуются бартером. Под это определение подпадают "чистые" договоры мены (когда обмениваются товары) и "смешанные" договоры (о последних мы сказали выше). Налоговый кодекс предусматривает для них единые правила налогообложения. Поэтому для краткости далее будем говорить только об обмене товарами. Но все сказанное в полной мере относится и к обмену работами и услугами.

Согласно пп.1 п.1 ст.146 НК РФ реализация товаров облагается НДС. Реализацией товаров, в свою очередь, признается передача права собственности на них одним лицом другому лицу (п.1 ст.39 НК РФ). При бартерной сделке происходит переход права собственности на обмениваемые товары. Значит, их передача в обмен на другие товары, в общем случае, облагается НДС.

Как и при обычной реализации, момент определения налоговой базы по бартерной сделке зависит от принятой учетной политики для целей налогообложения. Так записано в ст.167 НК РФ.

Налогоплательщик, работающий "по отгрузке", определяет налоговую базу по НДС в момент отгрузки товаров и по предъявлении покупателю расчетных документов. А налогоплательщик, работающий "по оплате", - в момент принятия на учет встречных товаров от контрагента (если налогоплательщик первым отгрузил товар контрагенту).

Возможна ситуация, когда налогоплательщик в налоговом периоде (месяце или квартале) получил товары от контрагента, а свои товары ему не передал. В этом случае независимо от учетной политики обязанности по уплате НДС не возникает. Чтобы она возникла, нужно как минимум отгрузить товар (при учетной политике "по отгрузке") либо отгрузить товар и получить встречную поставку (при учетной политике "по оплате"). (Для удобства различные варианты сведены в таблицу).

Можно ли поступление от контрагента встречного товара до отгрузки своего рассматривать как получение аванса? Нет. Ведь в пп.1 п.1 ст.162 НК РФ, который обязывает включать в налоговую базу суммы авансовых или иных платежей, имеются в виду только денежные платежи. А по бартерному договору налогоплательщик получает не деньги, а товары. Об этом говорится и в п.37.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Методические рекомендации). Они утверждены приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447.

Таким образом, налогоплательщик, первым получивший от контрагента товары, должен начислить НДС по бартерной сделке лишь в том периоде, в котором он отгрузит свои товары.

В налоговой декларации по НДС сумма налога, начисленная по бартерной сделке, отражается по строке 050 или 060 в зависимости от ставки налога. Форма декларации утверждена приказом МНС России от 03.07.2002 N БГ-3-03/338.

Пример 1

ООО "Альфа" и ЗАО "Бета" заключили договор, по которому первое общество поставляет товар, а второе расплачивается за него услугой. Товар и услуга признаны в договоре равноценными и оценены в 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). "Альфа" отгрузила товар в октябре 2002 года, а "Бета" оказала услугу в феврале 2003 года. Налоговый период для "Альфы" - квартал, а для "Беты" - месяц. Обе организации определяют налоговую базу по НДС "по оплате".

Хотя "Альфа" отгрузила товар еще в октябре 2002 года, НДС с него нужно уплатить лишь по итогам I квартала 2003 года. То есть в квартале, в котором поступила оплата за товар - встречная услуга. По строке 050 декларации по НДС за I квартал бухгалтер "Альфы" должен указать налоговую базу - 100 000 руб. и налог с нее - 20 000 руб.

У "Беты" обязанность по уплате НДС возникла в феврале. Как и бухгалтер "Альфы", бухгалтер "Беты" должен указать в строке 050 декларации по НДС за февраль налоговую базу - 100 000 руб. и налог с нее - 20 000 руб.

Что касается бухучета, то, как известно, выручка по бартерным сделкам определяется исходя из цены, по которой организация обычно приобретает встречные товары. Это записано в п.6.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н.

Величина оплаты по бартерной сделке (то есть стоимость товаров, полученных от контрагента) определяется исходя из цены, по которой организация обычно реализует свои товары. Так сказано в п.6.3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н.

Предположим, указанная в договоре цена товара и услуги соответствует цене:

- по которой "Альфа" обычно продает такие товары и приобретает аналогичные услуги;

- по которой "Бета" обычно продает такие услуги и приобретает аналогичные товары.

В этом случае бухгалтер "Альфы" должен сделать проводки:

в октябре 2002 года

Дебет 62 Кредит 90-1

- 120 000 руб. - отражена выручка от реализации товара в соответствии с бартерным договором (исходя из цены, по которой обычно приобретается услуга);

Дебет 90-3 Кредит 76

- 20 000 руб. - начислен НДС по реализованному товару;

в феврале 2003 года

Дебет 20 Кредит 60

- 100 000 руб. (120 000 руб. - 20 0000 руб.) - получена встречная услуга (исходя из цены, по которой обычно продается товар);

Дебет 19 Кредит 60

- 20 000 руб. - сумма НДС по оказанной услуге;

Дебет 76 Кредит 68

- 20 000 руб. - начислен к уплате в бюджет НДС по реализованному товару.

Бухгалтер "Беты" должен сделать такие записи:

в октябре 2002 года

Дебет 10 Кредит 60

- 100 000 руб. (120 000 руб. - 20 000 руб.) - получен товар от контрагента (исходя из цены, по которой обычно продается услуга);

Дебет 19 Кредит 60

- 20 000 руб. - сумма НДС по полученному товару;

в феврале 2003 года

Дебет 62 Кредит 90-1

- 120 000 руб. - оказана услуга в соответствии с бартерным договором (исходя из цены, по которой обычно приобретается товар);

Дебет 90-3 Кредит 68

- 20 000 руб. - начислен НДС по оказанной услуге.

Когда можно принять к вычету НДС

НДС по товарам, полученным по бартерному договору, принимается к вычету по правилам, установленным статьями 171 и 172 НК РФ. То есть для получения права на вычет требуется соблюсти следующие условия. Товары должны быть:

1) предназначены для продажи или для осуществления облагаемых НДС операций;

2) приняты к учету в соответствии с первичными документами;

3) оплачены (то есть состоялась встречная поставка товаров).

Кроме того, обязательно наличие счета-фактуры, полученного от контрагента. Сумма НДС, указанная в нем, должна быть отражена в книге покупок.

Момент, когда НДС можно принять к вычету, не зависит от учетной политики. Налогоплательщик, первым выполнивший свои обязательства по бартерной сделке, вправе произвести вычет в том периоде, в котором он примет к учету встречные товары. Если товары от контрагента получены раньше, чем поставлены свои, вычет производится в том периоде, в котором будут отгружены свои товары (см. таблицу).

Когда возникает обязанность уплатить НДС
и право на его вычет при бартерных операциях

Ситуация	Когда возникает обязанность уплатить НДС по поставленным товарам при учетной политике "по отгрузке" "по оплате"	Когда можно принять к вычету НДС по получен- ным товарам (независи- мо от учетной полити- ки)
Свой товар отгружен контрагенту раньше, чем получен от него встречный товар	После отгрузки своего товара	После получения встре- чного товара
Встречный товар от контрагента получен раньше, чем отгру- жен свой		После отгрузки своего товара

Обратите внимание: в соответствии с п.2 ст.172 НК РФ при использовании в расчетах за приобретаемые товары имущества суммы НДС, фактически уплаченные при приобретении этих товаров, исчисляются исходя из балансовой стоимости передаваемого имущества. Иными словами, к вычету можно принять не всю сумму налога, указанную в счете-фактуре поставщика встречного товара, а только в пределах суммы, рассчитанной исходя из балансовой стоимости своего товара. Кроме того, величина вычета не может превышать сумму налога, которую начислила по товарообменной операции сама организация.

Сумму вычета нужно отразить по строке 368 налоговой декларации по НДС.

Пример 2

Воспользуемся условиями предыдущего примера. Предположим, балансовая стоимость товара - 90 000 руб., а себестоимость услуги - 80 000 руб.

И "Альфа", и "Бета" могут принять к вычету НДС по полученным товару и услуге лишь после того, как они выполнят свои обязательства по договору.

"Альфа" отгрузила товар в октябре 2002 года и получила встречную услугу в феврале 2003 года. Следовательно, в феврале она может принять к вычету НДС по услуге. "Бета" получила товар в октябре 2002 года, а оказала услугу (то есть оплатила товар) в феврале 2003 года. Значит, право на вычет возникает также в феврале.

"Альфа" может принять к вычету сумму НДС - 18 000 руб. (90 000 руб. х 20%), а "Бета" - 16 000 руб. (80 000 руб. х 20%). Принимаемый к вычету НДС бухгалтер "Альфы" должен отразить по строке 368 налоговой декларации по НДС за I квартал, а бухгалтер "Беты" - за февраль.

Бухгалтер "Альфы" должен сделать проводки:

Дебет 60 Кредит 62

- 120 000 руб. - зачтены взаимные задолженности по бартерному договору;

Дебет 68 Кредит 19

- 18 000 руб. - принята к вычету часть НДС по полученной услуге;

Дебет 91-2 Кредит 19

- 2000 руб. (20 000 руб. - 18000 руб.) - списана оставшаяся часть налога.

Последняя сумма налогооблагаемую прибыль не уменьшает. Об этом гласит ст.170 НК РФ.

Бухгалтер "Беты" должен сделать следующие записи:

Дебет 60 Кредит 62

- 120 000 руб. - зачтены взаимные задолженности по бартерному договору;

Дебет 68 Кредит 19

- 16 000 руб. - принята к вычету часть НДС по полученному товару;

Дебет 91-2 Кредит 19

- 4000 руб. (20 000 руб. - 16000 руб.) - списана оставшаяся часть налога (в соответствии со ст.170 НК РФ эта сумма не уменьшает налогооблагаемую прибыль).

Возможна нестандартная ситуация, когда обмениваемые товары облагаются налогом по разным ставкам. Как в этом случае рассчитать НДС, который можно принять к вычету? МНС России считает, что для этого нужно умножить балансовую стоимость своего товара на ставку НДС, по которой облагается этот товар. Причем если рассчитанная таким образом сумма окажется больше той, которая указана в счете-фактуре контрагента, к вычету принимается меньшая сумма. Кроме того, как уже было сказано, МНС России считает, что величина вычета не может превышать сумму налога, которую начислила по товарообменной операции сама организация.

Пример 3

ООО "Альфа" и ЗАО "Бета" заключили договор, по которому первое общество поставляет товар стоимостью 110 000 руб. (плюс НДС по ставке 10% - 11 000 руб.), а второе расплачивается за него услугой стоимостью 110 000 руб. (плюс НДС по ставке 20% - 22 000 руб.). Балансовая стоимость товара - 90 000 руб., себестоимость услуги - 80 000 руб.

"Альфа" может принять к вычету сумму НДС по услуге - 9000 руб. (90 000 руб. х 10%). Оставшаяся сумма налога, указанная в счете-фактуре "Беты", 13 000 руб. (22 000 руб. - 9000 руб.) к вычету не принимается.

"Бета" может принять к вычету сумму НДС, которая указана в счете-фактуре "Альфы" - 11 000 руб./Пример

Налоговый контроль за ценами бартерных операций

Из пункта 2 ст.154 НК РФ следует, что налоговая база по бартерным операциям рассчитывается исходя из цен, определенных налогоплательщиком самостоятельно. Пока не доказано обратное, считается, что эти цены соответствуют рыночным.

Однако налоговая инспекция вправе проверить, соответствует ли цена, на основании которой рассчитана налоговая база по бартерной сделке, рыночной. Это следует из пп.2 п.2 ст.40 НК РФ. Если в результате проверки окажется, что цена сделки ниже рыночной более чем на 20%, налоговая инспекция вправе доначислить НДС исходя из рыночной цены. Одновременно будут начислены и пени.

Чтобы избежать такого развития событий, организация может самостоятельно доначислить налог исходя из рыночной цены.

Пример 4

ОАО "Гамма" заключило с консультационным центром бартерный договор. В январе 2003 года в обмен на консультационные услуги стоимостью 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.) оно передало 10 комплектов автомобильных шин, оцененных в договоре по 12 000 руб. за комплект (в том числе НДС - 2000 руб.).

Обычно "Гамма" реализует такие шины по цене 18 000 руб. за комплект (в том числе НДС - 3000 руб.). Данная цена соответствует рыночной. Налоговый период для "Гаммы" равен месяцу.

Исходя из цены договора "Гамма" должна заплатить в бюджет НДС - 20 000 руб. Однако нетрудно заметить, что договорная цена шин более чем на 20% отличается от рыночной. Чтобы в дальнейшем избежать доначисления пеней, "Гамма" может рассчитать налог исходя из рыночных цен.

По строке 050 налоговой декларации по НДС за январь бухгалтер "Гаммы" должен отразить налоговую базу - 150 000 руб. и налог с нее - 30 000 руб.

В бухгалтерском учете доначисленная сумма налога отражается так:

Дебет 91-2 Кредит 68

- 10 000 руб. [(3000 руб. - 2000 руб.) х 10 компл.] - доначислен НДС с разницы между рыночной и договорной ценами шин.

Налогооблагаемую прибыль доначисленная сумма не уменьшает, так как данный вид расхода не направлен на получение дохода.

А.А. Матиташвили,

ведущий консультант Департамента аудиторских услуг

ЗАО "ЮНИКОН/МС Консультационная группа"

"Российский налоговый курьер", N 5, март 2003 г.