Понятие налога в законодательстве и судебной практике (Д. Винницкий, "Российская юстиция", N 3, март 2003 г.)

Понятие налога в законодательстве
и судебной практике

Выработка современной легальной дефиниции понятия "налог" явилась результатом значительного изменения положений ранее действовавшего законодательства (в том числе Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"), практики его применения. Существенное влияние на этот процесс оказали и правовые позиции Конституционного Суда РФ, выраженные в его постановлениях и определениях по конкретным делам, связанным с налоговыми правоотношениями.

До принятия части первой Налогового кодекса РФ (далее - НК) в ст.2 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" указывалось, что под налогом, сбором, пошлиной и другим платежом понимается обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами. Названный Закон не проводил четкого разграничения понятий "налог", "сбор", "пошлина". Кроме того, в его тексте и в принятых позднее иных налоговых нормативных актах для обозначения платежей, сходных по своей природе с налогами, использовались и такие термины, как "целевые сборы", "лицензионные сборы", "плата", "платежи", "доход", "отчисления", "взнос". Проводимая в настоящее время кодификация налогового законодательства сопровождается и унификацией используемой терминологии. НК ограничивается двумя основными терминами, специально закрепленными в ст.8 Кодекса: "налог" и "сбор".

Понятие налога в действующем российском законодательстве о налогах и сборах является многозначным. Под налогом понимаются: определенная процедура (или порядок действий, действие); материальный объект налогового правоотношения; определенная совокупность норм, правовой институт.

Легальное определение налога (ст.8) сформулировано исходя из понимания налога как определенной процедуры, порядка действий. Действительно, в п.1 ст.8 НК налог трактуется как "...платеж, взимаемый... в форме отчуждения... денежных средств". Несмотря на то что данную дефиницию нельзя признать безупречной, из нее все-таки очевидным является то, что законодатель, определяя налог через слово "платеж", понимает под ним (налогом) определенное действие, точнее - образ действий, порядок действий. Не случайно в определение налога включены слова "обязательный" и "индивидуально безвозмездный", характеризующие суть производимого действия. Фраза утратила бы смысл, если бы мы трактовали в данном случае налог как "денежную сумму", "часть собственности". Следовательно, в таком значении понятие "налог" обозначает действие (или порядок действий) участников налогового правоотношения.

С другой стороны, в гл.8 НК выражения "перечисление налога", "уплата налога" по существу используются для обозначения определенной суммы, подлежащей перечислению в рамках конкретного налогового правоотношения, т.е. налог трактуется как материальный объект налогового правоотношения. Еще ранее, до принятия НК, Конституционный Суд РФ отмечал, что одной из существенных черт налога является то, что он всегда представляет собой часть собственности налогоплательщика, которая как таковая должна передаваться на законном основании субъектам публичной власти при наступлении определенных сроков. Так, в постановлении Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. указывалось, что "налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства". Логично предположить, что, используя в гл.8 НК выражения "перечисление налога", "уплата налога", законодатель понимает под налогом не процедуру (порядок действий), не действие (платеж), а определенную сумму, т.е. налог как материальный объект налогового правоотношения.

В определенных случаях законодатель использует выражения "установление налога", "введение налога" и т.п. При этом налог понимается как определенный правовой институт. Таким образом, в подобных случаях речь идет об установлении и (или) введении определенных нормативных моделей, закрепляемых в нормах налогового права и обусловливающих возникновение налоговых правоотношений. В таком же смысле отдельные главы части второй НК именуются: "Налог на добавленную стоимость" (гл.21 НК), "Налог на доходы физических лиц" (гл.23 НК). Очевидно, что в этом контексте термин "налог" выступает в качестве части наименования соответствующего правового института.

Однако основное содержание юридического понятия налога раскрывается при его определении как некоторой процедуры, порядка действий, как бы мы их ни именовали: "форма отчуждения", "средство распределения", "платеж", "взнос" и т.д. Закрепленная в ст.8 НК дефиниция понятия "налог" отражает именно такое понимание сущности и назначения налога как важнейшего социального института. Из положения ч.1 указанной статьи и общих начал законодательства о налогах и сборах (ст.3 НК) усматриваются следующие неотъемлемые признаки любого налога, взимаемого на территории Российской Федерации: налог устанавливается законно избранными представителями народа (т.е. законно сформированным представительным органом); он ограничивает право собственности или иное законное владение путем отчуждения части материальных благ в пользу казны; он социально обусловлен; безвозвратен; безвозмезден; общеобязателен; имеет стоимостной (денежный) характер; основан на принципах всеобщности, равенства, соразмерности.

Понятие налога мы рассмотрели в общем (концептуальном) плане. Но вне зависимости от того, как понимать налог (определенная процедура, материальный объект налогового правоотношения и т.д.), следует уточнить вопрос о его соотношении с понятием авансового платежа по налогу. Необходимость остановиться на этом вопросе подтверждается противоречивостью соответствующей судебной практики. При разрешении конкретных дел арбитражные суды иногда отказывают налоговым органам во взыскании пени за несвоевременную уплату авансовых платежей, утверждая при этом, что "авансовые платежи по налогу", а также "декадные или иные промежуточные платежи по налогам" - это собственно не налоги (ряд постановлений Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа). Так, в постановлении этого арбитражного суда от 23 октября 2000 г. записано буквально следующее: "Согласно п.1 ст.2 и п.2 ст.9 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" налоговым периодом по налогу на прибыль установлен календарный год. Этот налоговый период... состоит из трех отчетных периодов - первого квартала, полугодия, девяти месяцев. По итогам этих периодов предусмотрена уплата авансовых платежей, которые являются промежуточными платежами. Однако эти платежи собственно налогом на прибыль не являются, поскольку налог уплачивается с налоговой базы, определяемой только по итогам налогового, а не отчетного периода". В соответствии с такой логикой делался вывод о том, что НК не предусматривает даже права налоговых органов требовать от налогоплательщиков уплаты доначисленных сумм авансовых платежей в случае их неправильного исчисления и уплаты. Таким образом, в результате неверной трактовки понятия налога обязанность налогоплательщика по уплате авансовых платежей оказывается не обеспеченной какими-либо санкциями и мерами принудительной реализации.

В основу, как я полагаю, ошибочных судебных решений была, видимо, положена формулировка, содержащаяся в п.1 ст.55 НК. Согласно этой статье налоговая база и сумма налога, подлежащая уплате, определяются по окончании налогового периода. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Анализируя это предписание, суды приходили к выводу о том, что "налог" и "авансовый платеж" - это два самостоятельных понятия. По этой причине, рассматривая те или иные нормы НК, оперирующие понятием налога (ст.45-48, 75, 120, 122 и др.), некоторые судебные органы считали, что соответствующие положения могут быть распространены лишь на уплату налога, но не авансового платежа по налогу. При этом, однако, не учитывалась логическая связь между понятиями "налог" и "авансовый платеж по налогу": авансовый платеж - это часть налога, несвоевременная уплата авансового платежа - это нарушение срока уплаты определенной части самого налога (ст.57, п.1 ст.58 НК).

Пункт 1 ст.58 НК устанавливает, что уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке. Уплата налога авансовыми платежами - это "иной порядок" уплаты налога, в соответствии с которым он платится по частям. Налог и авансовый платеж по налогу, исчисляемый на основе сформировавшейся части налоговой базы, должны соотноситься как целое и часть, вне зависимости от подходов к трактовке налога в концептуальном плане. Это утверждение не исключает разграничения налога и авансового платежа по иным критериям (несущностного характера). Например, авансовый платеж в отличие от налога - это платеж неокончательный. Уплата авансового платежа не препятствует, в частности, последующему возврату выплаченных сумм после расчета налога по итогам налогового периода.

Таким образом, налог и авансовый платеж по налогу - это платежи одной юридической природы, опосредующие действия, направленные на исполнение одной налоговой обязанности конкретного субъекта. Следовательно, по общему правилу, все положения НК, обеспечивающие исполнение обязанности по уплате налога, должны распространяться и на исполнение обязанности по уплате части этого налога, т.е. авансового платежа. Исключение составляют нормы об ответственности - ст.120, 122 НК, поскольку они направлены на оценку исполнения (неисполнения) налоговой обязанности в целом, а не отдельного этапа ее реализации.

Д. Винницкий,

кандидат юридических наук

"Российская юстиция", N 3, март 2003 г.