Суммовые разницы: учет и налогообложение (М. Власова, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 14, апрель 2003 г.)

Суммовые разницы: учет и налогообложение

   Суммовая разница или разница в связи с изменением цены?               

   Обычные виды деятельности                                             

   Курс иностранной валюты возрастает по отношению к курсу рубля         

     Учет у поставщика                                                   

     Налог на добавленную стоимость                                      

     Налог на прибыль                                                    

     Учет у покупателя                                                   

   Курс иностранной валюты снижается по отношению к курсу рубля          

     Учет у поставщика                                                   

     Налог на добавленную стоимость                                      

     Налог на прибыль                                                    

     Учет у продавца                                                     

     Учет у покупателя                                                   

   Прочие доходы и расходы                                               

   Приобретение имущества                                                

   Реализация имущества                                                  

   Когда возникают убытки прошлых лет                                    

   Комитент и комиссионер. Кто учитывает разницы?                        

Установление в иностранной валюте цены реализуемых товаров (работ, услуг) с условием оплаты их стоимости в рублях давно и прочно вошло в практику работы российских организаций. При этом в бухгалтерском учете возникают так называемые суммовые разницы, которые должны учитываться при исчислении как НДС, так и налога на прибыль. Особенно актуальным вопрос налогообложения суммовых разниц стал в последнее время в связи с усилением динамики курсов иностранных валют.

Если в условиях договора на поставку продукции, товаров (работ, услуг) (далее - товаров) оговаривается цена, выраженная в иностранной валюте или условных единицах (это допускается ст.317 ГК РФ), то и у покупателя, и у продавца может образоваться разница между денежной оценкой задолженности и фактической суммой денежных средств, поступивших в оплату за товар, которую принято называть суммовой разницей.

Определение суммовых разниц до 2002 г. было дано только в ПБУ-9 и ПБУ-10, введенных в действие с 1 января 2000 г.

Так, в п.6.6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н, приводится понятие суммовой разницы у поставщика. Так, "под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете".

В п.6.6 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н, указывается, что считается суммовой разницей у покупателя: "Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете".

С введением в действие главы 25 НК РФ определение суммовых разниц дано и для целей налогового учета.

В соответствии с п.11.1 ст.250 и п.5.1 ст.265 Налогового кодекса РФ положительная (отрицательная) суммовая разница образуется у налогоплательщика в случае, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Прежде чем перейти к рассмотрению учета и налогообложения суммовых разниц, следует выяснить, при каких вариантах заключения договоров и оформления первичных документов они возникают.

Считается, что как для бухгалтерского, так и для налогового учета, даже если цена установлена в иностранной валюте или условных денежных единицах, суммовые разницы в том понимании, в котором они рассматриваются в каждом из двух этих видов учета, возникают не всегда. Иногда возникшая разница не является суммовой, а образуется в связи с изменением цены договора. Самый распространенный подход здесь следующий: суммовая разница образуется при изменении оценки единицы валюты в рублях, при этом цена в рублях не зафиксирована, а разница от изменения цены образуется, когда цена в рублях (согласно договору) зафиксирована.

Почему это важно? Во-первых, это важно для организаций, исчисляющих налог на прибыль по кассовому методу. У таких организаций суммовые разницы главой 25 НК РФ признаются расходами и доходами, не учитываемыми для целей налогообложения. Естественно, если возникающая разница не является суммовой, она будет влиять на величину налога на прибыль. Во-вторых, это важно и для организаций, признающих в налоговом учете доходы и расходы по начислению.

Например, организация приобретает материальные ценности, которые согласно ст.318 НК РФ составят прямые расходы. Если при их приобретении возникла суммовая разница, она будет учтена как внереализационные доходы и расходы в текущем периоде. Если же разница образовалась в связи с изменением цены, то нужно будет изменить стоимость материальных ценностей, по которой они оценивались для налогового учета. А это может привести к тому, что данная разница будет учитываться не в текущем (как внереализационные доходы и расходы), а в последующих периодах.

Суммовая разница или разница
в связи с изменением цены?

Этот вопрос остается дискуссионным. Затруднительность однозначной квалификации таких разниц на практике вызывается отсутствием, по мнению автора, экономического определения суммовых разниц как в бухгалтерских, так и в налоговых нормативных документах. В них указывается лишь, когда образуется эта разница, но ее экономическая природа не определена.

Если смотреть по сути, то, по мнению автора, проблема отделения суммовых разниц от разниц, образующихся при изменении цены, несколько надуманна. По большому счету если организация до момента исполнения договора не изменяет его положение, касающееся установления цены в иностранной валюте или условных денежных единицах, то возникшая суммовая разница как раз и свидетельствует об изменении цены, выраженной в рублях. Понятие суммовых разниц было введено в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 для того, чтобы организации могли каким-либо образом оформить в учете образовавшееся несоответствие полученных (реализованных) товаров (работ, услуг) уплаченной (полученной) за них сумме.

Поэтому, по мнению автора, суммовая разница и для целей бухгалтерского учета, и для целей налогообложения в соответствии с главой 25 НК РФ будет возникать при выполнении следующих условий:

договором предусмотрена оплата стоимости товаров в российских рублях при установлении в договоре цены в иностранной валюте или условных денежных единицах;

поступившая (перечисленная) оплата в рублях не соответствует стоимости указанной в первичных документах (накладных, актах и т.п.), подтверждающих получение (реализацию) товаров (работ, услуг);

при выполнении всех обязательств по договору стороны считают, что условия договора ими полностью выполнены, в связи с чем у них отсутствуют претензии друг к другу.

Многие другие подходы к определению суммовых разниц, встречающиеся в экономической литературе, представляются автору мало применимыми в практической деятельности организаций в связи со сложностью логических заключений (в отсутствие экономического определения суммовых разниц) при попытке разделить понятия "суммовая разница" и "разница при изменении цены".

О том, что такая проблема все же существует, свидетельствует и арбитражная практика. До введения в действие главы 25 НК РФ отрицательная суммовая разница в некоторых случаях являлась убытком организаций только в бухгалтерском учете. Для целей налогообложения такой убыток не признавался. Поэтому судам пришлось рассматривать дела, связанные с квалификацией образовавшейся разницы, решая, является ли она суммовой либо связанной с изменением цены.

Рассмотрим некоторые возможные варианты условий договоров, касающихся определения цены.

Вариант 1

В разделе "Цена" указано следующее: "Ориентировочная цена товара составляет сумму, равную 1000 дол. США. Расчеты осуществляются в рублевом эквиваленте по курсу ЦБ на день, предшествующий платежу. Окончательная цена будет определена протоколом соглашения о договорной цене". В протоколе соглашения цена установлена только в рублях.

В данном случае суммовой разницы не возникает, так как цена в условных единицах установлена ориентировочно. Стороны пересмотрели условия договора (ГК РФ дает такую возможность) и отменили установление цены в условных единицах. В окончательном варианте обязательство подлежит оплате в твердой сумме в рублях.

Вариант 2

Обязательство определяется в условных единицах (иностранной валюте). Право собственности на товар переходит от продавца к покупателю в момент оплаты.

Суммовой разницы при этом также не возникает, поскольку отражение в бухгалтерском учете задолженности покупателя и погашение последним этой задолженности приходятся на один день, следовательно, определяются по одному и тому же курсу доллара (см. пример 6).

В разделе 4 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации), заявлен следующий подход к проблеме возникновения суммовых разниц: "Если договором цена товара (работ, услуг), имущественных прав определена в условных единицах и при этом сторонами в договоре согласована дата, на которую определяется цена договора исходя из курса условной единицы, то суммовые разницы возникают только в случае, если момент реализации приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами для определения цены договора".

Вариант 3

В договоре написано: "Цена равна 1000 дол. США по официальному курсу ЦБ РФ на день, предшествующий дню перечисления денег покупателем". Оплата производится после перехода права собственности от продавца к покупателю.

Здесь согласно Методическим рекомендациям возникают все условия для признания суммовой разницы: цена определяется на день, предшествующий платежу, и товар реализован ранее этого срока.

Однако данный вывод не подтверждается арбитражной практикой. Так, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении по делу от 7 сентября 1999 г. N А-6775/99 указал следующее.

Договорами на поставку материалов предусматривалась оплата поставляемых материалов по цене, определяемой в долларах США, пересчитываемых по курсу рубля ЦБ РФ на день оплаты. При этом стороны в договорах установили, что цена приобретения материалов в рублях будет определена на момент исполнения обязательства. Поэтому учетная цена на дату оприходования товаров не является покупной ценой товара. Исходя из условий заключенных договоров цена приобретения материалов в рублях определена на момент исполнения обязательств, что не противоречит ст.421 ГК РФ, то есть покупная цена товара возникает на момент оплаты товаров в рублях. Таким образом, указывается в постановлении суда, суммовые разницы не возникают, поскольку стоимостная оценка используемых материалов осуществляется по фактической себестоимости.

Действительно, в этом варианте цена устанавливается по определенному курсу иностранной валюты, и можно считать, что в рублях эта цена так же неизменна, как и в долларах. Суммовой разницы в том определении, в котором ее рассматривал суд, при этом возникать не должно, потому что указать "цена равна 1000 дол. по курсу на день, предшествующий платежу" - то же самое, что указать "цена равна 1000 дол. по 31 руб. за дол.", и то же самое, что "цена равна 31 000 руб.". Просто если сначала товар отгружен (например, курс доллара составлял 30 руб. за дол.), а потом произведена оплата (курс - 31 руб. за дол.), то на момент отгрузки определить его точную цену в рублях до момента перечисления денег не представляется возможным. При этом цена в рублях согласно условиям договора и на момент отгрузки будет составлять 31 000 руб., хотя в бухгалтерском учете и поставщик, и покупатель отразят эту операцию по условной или (как указывается в решении суда) учетной цене 30 000 руб., которая впоследствии будет корректироваться.

Вариант 4

В договоре указано: "Цена товара равна 1000 евро". Курс пересчета не установлен. Реализация осуществляется без предоплаты.

Вариант 5

В договоре указано: "Цена товара равна 1000 евро. Расчеты осуществляются в рублях по курсу ЦБ РФ, установленному на день, предшествующий платежу". Реализация осуществляется без предоплаты.

В вариантах 4 и 5 цена в рублях не зафиксирована. Из фразы о расчетах в варианте 5 следует лишь то, что деньги покупатель перечислит продавцу в рублях по курсу на тот день, который установлен договором, и его обязательства по оплате в этот момент будут выполнены.

Следовательно, в каждом из этих двух вариантов могут возникать суммовые разницы.

Вариант 6

Условием договора является следующее: "Цена работы определяется в сумме, равной 1000 дол. США в рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ, установленному на день платежа. Условия оплаты - 100-процентная предоплата".

В этом случае момент реализации приходится на более позднюю дату, чем установлена сторонами для определения цены договора, следовательно, суммовая разница (в соответствии с приведенным выше положением Методических рекомендаций) не возникает.

В этом разделе рассмотрены только варианты, когда цена определяется на момент оплаты как наиболее часто встречающиеся. Возможны и другие даты определения или пересчета цены, например по моменту отгрузки.

Кроме того, хотелось бы обратить внимание на оформление первичных документов. Они тоже могут влиять и на появление или отсутствие суммовых разниц, а также на их величину. Например, некоторые специалисты высказывают мнение, что суммовые разницы не возникают, если, несмотря на условия договора, заключенного в иностранной валюте или условных денежных единицах, первичные документы (акты, накладные, счета и т.п.) указываются только в рублях, без одновременного проставления суммы в инвалюте или в условных единицах. Даже при получении (перечислении) предоплаты в некоторых случаях можно доказать, что образовалась суммовая разница, если стоимость реализованных (приобретенных) товаров (работ, услуг) согласно первичным документам не соответствует полученной (перечисленной) оплате. Организация может установить свой внутренний курс пересчета валюты или условных единиц в рубли, и подтверждение этого курса первичными документами не даст возможности говорить о заниженной прибыли для целей налогообложения (постановление ФАС Московского округа от 13 апреля 2001 г. по делу N КА-А40/1557-01).

Следует отметить также, что, по мнению автора, определения суммовых разниц, предложенные в положениях по бухгалтерскому учету и главе 25 НК РФ, не содержат существенных различий. Следовательно, вопросы о наличии или отсутствии суммовых разниц, а также их величине должны одинаково решаться как для целей бухгалтерского учета, так и при исчислении налогов на прибыль и на добавленную стоимость.

Далее рассматриваются различные варианты хозяйственных операций по договорам, в результате исполнения которых могут возникать суммовые разницы. При этом операции рассматриваются с учетом того, что по каждому виду налога налогоплательщик может установить свою налоговую политику. Независимо от того, как признаются доходы для целей исчисления налога на прибыль - по методу начисления или кассовому, - НДС может определяться "по отгрузке" или "по оплате".

Обычные виды деятельности

В соответствии с п.5 ПБУ 9/99 и п.5 ПБУ 10/99 обычными видами деятельности признаются изготовление и продажа продукции, приобретение и реализация товаров, выполнение работ, оказание услуг, то есть виды деятельности, выручка от которых отражается на счете 90 "Продажи". На основании п.4 ПБУ 9/99 организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований данного ПБУ, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения.

Данными Положениями по бухгалтерскому учету определено, что суммовые разницы, возникающие по обычным видам деятельности, увеличивают или уменьшают выручку от реализации товаров (работ, услуг) у поставщика либо величину приобретенного актива у покупателя.

Курс иностранной валюты возрастает
по отношению к курсу рубля

Учет у поставщика

Пример 1

Для целей исчисления НДС выручка учитывается "по оплате".

Цена партии товара установлена в условных денежных единицах в сумме, эквивалентной 3000 евро, в том числе без НДС - 2500 евро, НДС - 500 евро. Дата, на которую определяется цена товара, в договоре не указана. Оплата производится после отгрузки. На момент отгрузки в январе 2003 г. курс евро составлял 33 руб./евро, следовательно, на момент отгрузки стоимость партии товара равна 99 000 руб., в том числе 82 500 руб. - без НДС, 16 500 руб. - НДС. На момент оплаты в марте 2003 г. курс евро составлял 34 руб./евро, следовательно, стоимость партии товара - 102 000 руб., в том числе 85 000 руб. - без НДС, 17 000 руб. - НДС.

Январь

Д-т сч.62 К-т сч.90 - 99 000 руб. - поставщик отгрузил товар и отразил реализацию

Д-т сч.90 К-т сч.76 - 16 500 руб. - начислена задолженность по НДС.

Март

Д-т сч.51 К-т сч.62 - 102 000 руб. - получена оплата от покупателя

Д-т сч.76 К-т сч.68 - 16 500 руб. - начислен в бюджет НДС.

При этом на счете 62 образовалась разница между дебетом (99 000 руб.) и кредитом (102 000 руб.). Эта разница (3000 руб.) является положительной суммовой разницей, которая в бухгалтерском учете относится на увеличение выручки:

Д-т сч.62 К-т сч.90 - 3000 руб.

В суммовую разницу входит НДС, который относится на расчеты с бюджетом:

Д-т сч.90 К-т сч.68 - 500 руб.

Апрель

Д-т сч.68 К-т сч.51 - 17 000 руб. - перечислен в бюджет НДС.

Пример 2

Поставщик при исчислении НДС отражает реализацию "по отгрузке".

Условия примера 1.

Учет суммовых разниц у организации, отражающей реализацию для целей исчисления НДС "по отгрузке", может быть представлен следующим образом.

Январь

Д-т сч.62 К-т сч.90 - 99 000 руб. - отгружен товар

Д-т сч.90 К-т сч.68 - 16 500 руб. - начислен в бюджет НДС.

Февраль

Д-т сч.68 К-т сч.51 - 16 500 руб. - перечислен в бюджет НДС.

Март

Д-т сч.51 К-т сч.62 - 102 000 руб. - получена оплата от покупателя

Д-т сч.62 К-т сч.90 - 3000 руб. - отражена суммовая разница

Д-т сч.90 К-т сч.68 - 500 руб. - НДС с суммовой разницы.

Апрель

Д-т сч.68 К-т сч.51 - 500 руб. - перечислен в бюджет НДС с суммовой разницы.

Налогообложение суммовых разниц у поставщика, если курс доллара возрастает по отношению к курсу рубля, будет следующим.

Налог на добавленную стоимость

Согласно п.1 ст.154 Налогового кодекса РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, устанавливаемых в соответствии со ст.40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них НДС и налога с продаж. Цена товара (работы, услуги), его стоимость устанавливаются сторонами сделки в договоре. Если цена товара указана в условных единицах, то стоимость товара и соответственно налогооблагаемая база определяются с учетом суммовой разницы.

Поэтому положительные суммовые разницы, возникающие при получении оплаты за товары (работы, услуги) в российских рублях, исчисленной исходя из условных единиц в соответствии с заключенным договором, включаются в оборот, облагаемый НДС, независимо от учетной политики, принятой в целях налогообложения.

При этом, по мнению автора, если налогоплательщик учитывает выручку "по отгрузке", то нельзя считать, что момент возникновения налогооблагаемой базы в виде суммовой разницы также определяется в момент отгрузки, потому что в этот момент цена в рублях согласно договору суммовую разницу еще не включала. Цена с учетом суммовой разницы определится только в момент оплаты. Следовательно, и налогооблагаемый оборот в виде суммовой разницы должен быть отражен согласно условиям примера 2 в декларации за март.

Налог на прибыль

До вступления в силу главы 25 НК РФ положительные суммовые разницы, относящиеся к реализации товаров (работ, услуг), увеличивали выручку и принимались при налогообложении прибыли.

С 1 января 2002 г. в отличие от ПБУ 10/99, согласно которому по обычным видам деятельности суммовые разницы у поставщика увеличивают счет реализации, в налоговом учете суммовые разницы будут отнесены в состав внереализационных доходов (п.11.1 ст.250 НК РФ).

Организация-продавец, признающая доходы по методу начисления, учитывает положительную суммовую разницу на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права (подп.1 п.7 ст.271 НК РФ).

Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах (п.5 ст.273 НК РФ).

Учет у покупателя

Пример 3

Условия примера 1.

Предположим, что покупатель приобрел товар, предназначенный для дальнейшей оптовой торговли (с оплатой в условных единицах в рамках обычных видов деятельности могут быть также приобретены работы, услуги, материалы и пр.).

Январь

Товар оприходован по той цене, которая указана в накладной (счете):

Д-т сч.41 К-т сч.60 - 82 500 руб. - на сумму оприходованного товара без НДС

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 16 500 руб. - на сумму НДС по оприходованному товару.

Март

В момент оплаты согласно условиям договора цена товара возросла:

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 102 000 руб.

Так как по кредиту счета 60 отражена сумма 99 000 руб., а по дебету - 102 000 руб., то 3000 руб. (102 000 руб. - 99 000 руб.) - отрицательная суммовая разница у покупателя, которая относится на увеличение стоимости товара. В эту суммовую разницу входит НДС, оплаченный покупателем поставщику, который отражается на соответствующем счете:

Д-т сч.41 К-т сч.60 - 2500 руб. - отражена суммовая разница без НДС

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 500 руб. - отражен НДС с суммовой разницы.

Можно ли зачесть НДС, приходящийся на суммовую разницу?

В случае когда в соответствии с заключенным договором оплата товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из условных единиц, производится в российских рублях, к зачету (возмещению из бюджета) у налогоплательщика принимается вся сумма налога, фактически уплаченная поставщикам.

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 17 000 руб. - принят к вычету НДС по оплаченному товару, включая НДС, приходящийся на суммовую разницу (16 500 руб. + 500 руб.).

При вычете НДС с суммовой разницы следует помнить, что в соответствии с главой 21 НК РФ НДС может быть принят к вычету при соблюдении следующих условий: актив должен использоваться в деятельности, облагаемой НДС, и, кроме того, оплачен, оприходован (по услугам - получен), сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой в первичных документах (накладной, счете, акте и пр.) и в счете-фактуре.

Следует отметить, что суммовая разница формирует стоимость приобретенного товара только в бухгалтерском учете. Так как в соответствии с подп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ суммовые разницы относятся в состав внереализационных доходов и расходов, то для целей налогового учета стоимость товара будет сформирована один раз в момент его оприходования без учета возникшей в дальнейшем суммовой разницы (в примере 3 - в сумме 82 500 руб.).

При этом у налогоплательщика-покупателя, учитывающего доходы и расходы по методу начисления, суммовая разница (в примере 3 - 2500 руб.) для целей исчисления налога на прибыль признается расходом на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права (п.9 ст.272 НК РФ). У налогоплательщика-покупателя, учитывающего доходы и расходы по кассовому методу, суммовая разница при исчислении налога на прибыль не учитывается.

Курс иностранной валюты снижается
по отношению к курсу рубля

Учет у поставщика

Пример 4

При исчислении НДС поставщик отражает реализацию "по оплате".

Цена партии товара установлена в условных денежных единицах в сумме, эквивалентной 3000 дол. США, в том числе без НДС - 2500 дол., НДС - 500 дол. Оплата производится после отгрузки. На момент отгрузки в январе 2003 г. курс доллара составлял 31,8 руб. за дол., следовательно, на момент отгрузки стоимость партии товара равна 95 400 руб., в том числе 79 500 руб. - без НДС, 15 900 руб. - НДС. На момент оплаты в марте 2003 г. курс доллара составлял 31,3 руб. за дол., следовательно, стоимость партии товара - 93 900 руб., в том числе 78 250 руб. - без НДС, 15 650 руб. - НДС.

Январь

Д-т сч.62 К-т сч.90 - 95 400 руб. - поставщик отгрузил товар и отразил реализацию

Д-т сч.90 К-т сч.76 - 15 900 руб. - начислена задолженность по НДС.

Март

Д-т сч.51 К-т сч.62 - 93 900 руб. - получена оплата от покупателя.

При этом на счете 62 образовалась разница между кредитом (93 900 руб.) и дебетом (95 400 руб.). Эта разница (1500 руб.) является отрицательной суммовой разницей, которая относится на уменьшение выручки:

Д-т сч.62 К-т сч.90 - 1500 руб. сторно.

В суммовую разницу входит НДС.

Д-т сч.90 К-т сч.76 - 250 руб. сторно - уменьшается задолженность по НДС, начисленная ранее

Д-т сч.76 К-т сч.68 - 15 650 руб. - начислен в бюджет НДС за вычетом налога, приходящегося на суммовую разницу.

Апрель

Д-т сч.68 К-т сч.51 - 15 650 руб. - перечислен в бюджет НДС.

Пример 5

При исчислении НДС поставщик отражает реализацию "по отгрузке".

Условия примера 4.

Учет суммовых разниц у организации, отражающей реализацию "по отгрузке", может быть представлен следующим образом.

Январь

Д-т сч.62 К-т сч.90 - 95 400 руб. - поставщик отгрузил товар и отразил реализацию

Д-т сч.90 К-т сч.68 - 15 900 руб. - начислена задолженность по НДС.

Февраль

Д-т сч.68 К-т сч.51 - 15 900 руб. - перечислен в бюджет НДС.

Март

Д-т сч.51 К-т сч.62 - 93 900 руб. - получена оплата от покупателя

Д-т сч.62 К-т сч.90 - 1500 руб. - сторно - суммовая разница отнесена на уменьшение выручки

Д-т сч.90 К-т сч.68 - 250 руб. - сторно - уменьшается сумма НДС, начисленная ранее.

Налогообложение суммовых разниц у поставщика, если курс доллара по отношению к курсу рубля снижается, будет следующим.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с п.1 ст.154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них НДС и налога с продаж. Цена товара (работы, услуги), его стоимость устанавливаются сторонами сделки в договоре. Если цена товара указана в условных единицах или иностранной валюте, то стоимость товара и соответственно налогооблагаемая база определяются с учетом отрицательной суммовой разницы независимо от применяемой поставщиком учетной политики для целей налогообложения.

Учетная политика организации для целей налогообложения влияет не на величину налогооблагаемой базы, а только на дату (налоговый период), когда у организации возникают обязательства перед бюджетом по НДС согласно ст.167 НК РФ.

Налог на прибыль

До вступления в силу главы 25 НК РФ отрицательные суммовые разницы, относящиеся к реализации товаров (работ, услуг), уменьшали выручку и принимались при налогообложении прибыли.

С 1 января 2002 г. в отличие от ПБУ 10/99, согласно которому по обычным видам деятельности суммовые разницы у поставщика уменьшают стоимость реализованных товаров, в налоговом учете суммовые разницы будут отнесены в состав внереализационных расходов (п.5.1 ст.250 НК РФ).

Организации-продавцы, учитывающие доходы по методу начисления, признают отрицательные суммовые разницы в виде расходов на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права (п.9 ст.272 НК РФ).

Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, не учитывают в целях налогообложения в составе расходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах (п.5 ст.273 НК РФ).

Следует отметить, что в примерах 4 и 5 в конечном итоге организация уплачивает в бюджет 15 650 руб. Однако во времени это происходит по-разному. В первом случае при учетной политике "по оплате" уплата налога в бюджет может быть осуществлена в апреле. Во втором случае при учетной политике "по отгрузке" в феврале в бюджет перечисляется 15 900 руб., в апреле перечисляемая организацией сумма НДС может быть уменьшена на 250 руб.

Чтобы избежать отвлечения оборотных средств, организации при заключении договоров в условных единицах могут оговорить, что переход права собственности по отгруженным товарам происходит на дату поступления к продавцу денежных средств - в этом случае отрицательные суммовые разницы не появляются (равно как и положительные - в случае роста курса иностранной валюты по отношению к курсу рубля).

Пример 6

Согласно договору право собственности переходит от продавца к покупателю в момент поступления денежных средств.

Условия примера 4.

Учет у продавца

Январь

Д-т сч.45 К-т сч.41 - 50 000 руб. - товар отгружен покупателю (учет ведется по себестоимости).

Март

Д-т сч.51 К-т сч.62 - 93 900 руб. - получена оплата от покупателя

Д-т сч.62 К-т сч.90 - 93 900 руб. - в момент перехода права собственности отражена реализация товара

Д-т сч.90 К-т сч.68 - 15 650 руб. - начислен в бюджет налог на добавленную стоимость.

Апрель

Д-т сч.68 К-т сч.51 - 15 650 руб. - перечислен в бюджет НДС.

Учет у покупателя

Пример 7

Условия примера 4.

Январь

Товар, предназначенный для оптовой торговли, оприходован по цене, которая указана в накладной (счете):

Д-т сч.41 К-т сч.60 - 79 500 руб. - на сумму оприходованного товара без НДС

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 15 900 руб. - на сумму НДС по оприходованному товару.

Март

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 93 900 руб. - произведена оплата по меньшей стоимости в соответствии с условиями договора.

Так как по кредиту счета 60 отражена сумма 95 400 руб., а по дебету - 93 900 руб., то 1500 руб. (95 400 руб. - 93 900 руб.) - положительная суммовая разница у покупателя, которая относится на уменьшение стоимости товара. В эту суммовую разницу входит НДС, отраженный покупателем ранее по счету 19 и предназначенный к возмещению из бюджета:

Д-т сч.41 К-т сч.60 - 1250 руб. - сторно - отражена суммовая разница без НДС

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 250 руб. - сторно - отражен НДС с суммовой разницы

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 15 650 руб. - принят к вычету НДС в оплаченной сумме.

Следует отметить, что суммовая разница формирует стоимость приобретенного товара только в бухгалтерском учете. Так как в соответствии с подп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ суммовые разницы относятся в состав внереализационных доходов и расходов, то для целей налогового учета стоимость товара будет сформирована один раз в момент его оприходования без учета возникшей в дальнейшем суммовой разницы (в примере 7 - в сумме 79 500 руб.).

При этом у налогоплательщика-покупателя, учитывающего доходы и расходы по методу начисления, суммовая разница (в примере 7 - 1250 руб.) при исчислении налога на прибыль признается доходом на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права (подп.2 п.7 ст.271 НК РФ). У налогоплательщика-покупателя, учитывающего доходы и расходы по кассовому методу, суммовая разница при исчислении налога на прибыль не учитывается.

Прочие доходы и расходы

Суммовые разницы в бухгалтерском учете корректируют величину суммы реализации или стоимости активов только при отражении операций по обычным видам деятельности. Отдельные доходы и расходы ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 определены как прочие, к которым отнесены операционные, внереализационные и чрезвычайные. Их конкретные перечни содержатся в п.7, 8 и 9 ПБУ 9/99 и п.11, 12 и 13 ПБУ 10/99. Кроме того, указанные положения по бухгалтерскому учету не распространяются на операции по осуществлению долгосрочных инвестиций, учет которых регулируется Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Приказом Минфина РФ от 30 декабря 1993 г. N 160. В соответствии с п.1.2 указанного Положения под долгосрочными инвестициями понимаются затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования, не предназначенных для продажи.

Приобретение имущества

Учет и налогообложение суммовых разниц рассмотрим на примере приобретения основных средств.

Пример 8

Оплата за приобретенное организацией основное средство производится до и после его ввода в эксплуатацию. Основное средство будет применяться в деятельности, облагаемой НДС и направленной на получение дохода.

Организация приобретает оборудование по цене 24 000 условных единиц (у.е.) (в том числе без НДС - 20 000 у.е., НДС - 4000 у.е.) на условиях рассрочки платежа. Основное средство было получено в январе, когда курс у.е. составлял 30 руб./у.е. Первый платеж осуществлен в феврале в сумме, эквивалентной 18 000 у.е. (в том числе без НДС - 15 000 у.е., НДС - 3000 у.е.), по курсу 31 руб./у.е. Основное средство введено в эксплуатацию в марте. Окончательный расчет осуществлен в апреле в сумме, эквивалентной 6000 у.е. (в том числе без НДС 5000 у.е., НДС - 1000 у.е.), по курсу 29 руб./у.е.

Январь

Д-т сч.08 К-т сч.60 - 600 000 руб. - отражены капитальные вложения в основное средство на сумму без НДС (20 000 у.е. х 30 руб./у.е.)

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 120 000 руб. - НДС, приходящийся на капитальные вложения (4000 у.е. х 30 руб./у.е.).

Февраль

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 558 000 руб. - поставщику перечислен первый платеж по курсу на день уплаты (18 000 у.е. х 31 руб./у.е.).

При этом, так как курс условных единиц на момент уплаты отличается от курса на момент оприходования основного средства, в учете образуется суммовая разница, которая составляет 18 000 руб. (18 000 у.е. х (31 руб./у.е. - 30 руб./у.е.), включая НДС 3000 руб.

Дальнейший учет суммовых разниц в бухгалтерском учете зависит от того, введено к моменту их появления основное средство в эксплуатацию или нет. Пунктами 7 и 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н, установлено, что основные средства, приобретенные за плату, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление. Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

Таким образом, в бухгалтерском учете суммовые разницы, образовавшиеся до момента ввода основного средства в эксплуатацию, относятся на счет капитальных вложений, а суммовые разницы, образовавшиеся после ввода основного средства в эксплуатацию, относятся на счет 91 как прочие доходы и расходы.

Так как основное средство к моменту оплаты в эксплуатацию не введено, суммовая разница корректирует счет капитальных вложений:

Д-т сч.08 К-т сч.60 - 15 000 руб. - на суммовую разницу без НДС (18 000 руб. - 3000 руб.)

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 3000 руб. - на НДС с суммовой разницы.

По поводу учета суммовых разниц для целей налогообложения нужно сказать следующее. До введения в действие главы 25 НК РФ суммовые разницы, образовавшиеся до ввода основных средств в эксплуатацию, учитывались так же, как в бухгалтерском учете, то есть в составе их первоначальной стоимости. С 2002 года суммовые разницы в любом случае являются внереализационными расходами, следовательно, в состав первоначальной стоимости в налоговом учете не включаются, являясь расходами текущего периода. Это следует из положений главы 25 НК РФ, а подтверждение можно найти, например, в Письме УМНС РФ по г.Москве от 10 июня 2002 г. N 26-12/27633 (есть ссылка на Письмо МНС России от 4 марта 2002 г. N 02-5-11/33-И255), в котором говорится: "С 2002 года в соответствии с нормами главы 25 НК РФ (с изменениями и дополнениями) суммовые разницы (положительные и отрицательные) вне зависимости от даты возникновения (до или после момента принятия объекта основного средства, нематериального актива к учету - постановки на баланс или выполнения работ (оказания услуг) и порядка учета этих сумм в регистрах бухгалтерского учета организации-покупателя (заказчика), приобретающего основное средство или нематериальный актив, а также выполняющего работы (оказывающего услуги капитального характера) с рассрочкой платежа, в целях налогообложения подлежат учету в составе внереализационных доходов и расходов".

Следует помнить, что организации, признающие доходы и расходы по кассовому методу, не могут учесть для целей налогообложения расход в виде суммовой разницы.

Март

Д-т сч.01 К-т сч.08 - 615 000 руб. - введено в эксплуатацию основное средство (600 000 руб. + 15 000 руб.)

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 93 000 руб. - принят к вычету НДС в оплаченной сумме (3000 у.е. х 31 руб./у.е.).

Апрель

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 174 000 руб. - произведен окончательный расчет с поставщиком по курсу на день уплаты (6000 у.е. х 29 руб./у.е.).

Так как курс условных единиц на момент уплаты меньше курса на момент оприходования основного средства, в учете образуется суммовая разница 6000 руб. (6000 у.е. х (30 руб./у.е. - 29 руб./у.е.), которая составляет доход организации. Эта разница, включающая в себя НДС в сумме 1000 руб., отражается следующим образом:

Д-т сч.60 К-т сч.91 - 5000 руб. - отражена суммовая разница без НДС (6000 руб. - 1000 руб.)

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 1000 руб. сторно - учтен НДС, приходящийся на суммовую разницу

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 29 000 руб. - принят к вычету НДС в оплаченной сумме (1000 у.е. х 29 руб./у.е.).

Реализация имущества

В соответствии с п.10.1 ПБУ 9/99 величину поступлений от продажи основных средств и иных активов (отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров) определяют в порядке, аналогичном предусмотренному п.6 данного Положения. А на основании п.14.1 ПБУ 10/99 величина расходов, связанных с продажей указанных активов, определяется в порядке, аналогичном предусмотренному п.6 ПБУ 10/99.

Таким образом, величина поступлений и величина расходов при реализации имущества определяется в том же порядке, что и для обычных видов деятельности - с учетом суммовых разниц. Суммовые разницы, возникающие при расчетах за реализованное имущество, должны отражаться на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Глава 21 НК РФ не отделяет операции по реализации прочего имущества от операций по реализации товаров. Таким образом, вопросы исчисления НДС, приходящегося на суммовую разницу, должны решаться в порядке, аналогичном предусмотренному для обычных видов деятельности.

Глава 25 НК РФ также не предусматривает особого порядка учета суммовых разниц при реализации имущества, считая их в любом случае внереализационными доходами и расходами.

Когда возникают убытки прошлых лет

Суммовые разницы могут возникать и в следующих случаях погашения задолженности:

- оплата произведена в следующем году после отражения реализации продавцом;

- оплата произведена покупателем после списания товаров (работ, услуг) в производство (реализации), но в течение одного года;

- оплата произведена покупателем в следующем году после приобретения товаров (работ, услуг) и их списания в производство (реализации).

Как учитываются такие суммовые разницы в бухгалтерском учете и при исчислении налога на прибыль и НДС?

Мнение налоговой службы можно найти в Письме УМНС по г.Москве от 5 ноября 2001 г. N 03-12/51096 (в котором есть ссылка на письма МНС России от 24 июля 2000 г. N 02-11/275 (опубликовано) и от 27 октября 2001 г. N 02-5-11/465-АВ757). Этот документ касается периода до 2002 года и рассматривает только операции по обычным видам деятельности. В нем говорится следующее.

По поводу доходов.

Возникшие в отчетном периоде (например, в 2001 году) суммовые разницы по доходам от обычных видов деятельности (относящиеся, например, к реализованной в прошлом, 2000-м, году продукции) при расчете налогооблагаемой базы текущего года определяют (увеличивают или уменьшают) размер выручки от реализации продукции (работ, услуг) вне зависимости от применяемого организацией порядка отражения этих сумм в бухгалтерском учете.

По поводу расходов.

В случае когда суммовые разницы возникают в следующем отчетном году после того, как стоимость, например, материальных ресурсов, учтена при формировании прибыли от реализации продукции (работ, услуг), указанные суммовые разницы не могут учитываться при формировании прибыли от реализации продукции (работ, услуг) следующего отчетного 2001 года. Подобные суммовые разницы могут учитываться для целей налогообложения в составе внереализационных расходов как убытки по операциям прошлых лет.

С 2002 года большинство положений этих писем можно применять только для целей бухгалтерского учета.

Пример 9

Оплата приобретенных товаров произведена в следующем отчетном году после реализации. Курс иностранной валюты вырос.

Цена партии товаров установлена в условных денежных единицах в сумме, эквивалентной 1200 евро, в том числе без НДС - 1000 евро, НДС - 200 евро. На момент оприходования в 2002 г. курс евро составлял 29 руб./евро, следовательно, стоимость партии товаров в этот момент равна 34 800 руб. (29 000 руб. + НДС 5800 руб.). На момент оплаты в 2003 г. курс евро составлял 31 руб./евро, следовательно, стоимость партии - 37 200 руб. (31 000 руб. + НДС 6200 руб.).

Половина партии товаров была реализована оптом в 2002 году.

В 2002 году были сделаны проводки:

Д-т сч.41 К-т сч.60 - 29 000 руб. - оприходованы товары по стоимости за вычетом НДС

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 5800 руб. - на сумму НДС

Д-т сч.90 К-т сч.41 - 14 500 руб. - списана на счет реализации себестоимость половины партии товаров (29 000 руб. : 2).

В 2003 году:

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 37 200 руб. - оплачены приобретенные товары

Д-т сч.41 К-т сч.60 - 1000 руб. - увеличена стоимость товаров, числящихся к моменту оплаты на складе, в связи с возникновением суммовой разницы (31 000 руб. : 2 - 14 500 руб.)

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 400 руб. - отражен НДС с суммовой разницы, приходящейся как на реализованные товары, так и на товары, находящиеся на складе (200 евро х (31 руб./евро - 29 руб./евро)

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 6200 руб. - принят к вычету НДС, включая налог, приходящийся на суммовую разницу (5800 руб. + 400 руб.)

Д-т сч.91 К-т сч.60 - 1000 руб. - отражена отрицательная суммовая разница, приходящаяся на реализованные товары.

В примере реализация товаров является обычным видом деятельности организации, поэтому если бы возникновение суммовой разницы, являющейся убытком прошлых лет, относилось к периоду до введения в действие главы 25 НК РФ, то такой убыток принимался бы для целей налогообложения по налогу на прибыль. Если бы отрицательные суммовые разницы, являющиеся убытками прошлых лет, возникли по прочим расходам, то есть не относящимся к расходам по обычным видам деятельности, то в соответствии с п.15 Положения о составе затрат, действовавшего в указанный период, они не были бы приняты к учету при налогообложении прибыли.

В соответствии с главой 25 НК РФ доходы прошлых лет и убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в отчетном (налоговом) периоде, являются внереализационными доходами и расходами (п.10 ст.250, подп.1 п.2 ст.265 НК РФ). При этом, по мнению автора, суммовые разницы, признанные своевременно, убытками или доходами прошлых лет для целей главы 25 НК РФ являться не могут. Действительно, в подп.6 п.4 ст.271 НК РФ говорится, что по доходам прошлых лет датой признания дохода является дата выявления (получения и (или) обнаружения) документов, подтверждающих его наличие. То есть доходы прошлых лет образуются на основании ошибочно не отраженных в налоговом учете документов в связи с их утерей или несвоевременным получением.

Поэтому начиная с 2002 года признанные своевременно в налоговом учете отрицательные суммовые разницы являются внереализационными расходами текущего периода, которые учитываются при налогообложении прибыли организациями, ведущими данный учет по методу начисления, независимо от того, возникают они по обычным видам деятельности или являются прочими расходами.

Возможность принять к вычету НДС связывается главой 21 НК РФ с осуществлением расходов в деятельности, облагаемой НДС, и не зависит от порядка отражения суммовых разниц на счетах бухгалтерского учета.

Комитент и комиссионер. Кто учитывает разницы?

Посредническими являются договоры поручения (глава 49 ГК РФ), комиссии (глава 51 ГК РФ) и агентский (глава 52 ГК РФ).

Рассмотрим реализацию товара по договору комиссии. По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить сделку от своего имени, но за счет комитента (ст.990 ГК РФ). Комитент обязан возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы. При этом расходы комиссионера на хранение имущества комитента не возмещаются, если иное не установлено законом или договором (ст.1001 ГК РФ).

Пример 10

Организация-комиссионер заключила договор комиссии, согласно которому комитент передает ей товар на реализацию. Предусмотрено, что посредник вправе реализовать товар по любой цене, при этом комитент должен получить сумму 1800 евро (в том числе без НДС - 1500 евро, НДС - 300 евро) в рублевом эквиваленте на день перечисления денег комиссионером. Вознаграждение посредника составляет разница между суммой, по которой товар реализован покупателю, и суммой, перечисленной комитенту. Вознаграждение удерживается комиссионером из суммы, перечисляемой им комитенту. Посредник реализовал товар за 2400 евро (в том числе 2000 евро - без НДС, 400 евро - НДС).

Курсы евро по отношению к рублю были следующими: на дату поступления товара к посреднику - 29 руб./евро, на дату отгрузки товаров покупателю - 30 руб./евро, на дату перечисления денег покупателем - 31 руб./евро, на дату перечисления денег комитенту - 32 руб./евро.

Учет у комиссионера

Д-т сч.004 - 52 200 руб. - оприходован товар, полученный от комитента (1800 евро х 29 руб./евро)

К-т сч.004 - 52 200 руб. - отгружен товар покупателю

Д-т сч.62 К-т сч.76 - 72 000 руб. - право собственности на товар передано покупателю (2400 евро х 30 руб./евро)

Д-т сч.51 К-т сч.62- 74 400 руб. - получена оплата за отгруженный товар (2400 евро х 31 руб./евро).

Так как сумма, отраженная по дебету, меньше суммы, отраженной по кредиту счета 62, то в учете посредника возникает суммовая разница 2400 руб. (74 400 руб. - 72 000 руб.). Является ли она доходом комиссионера? По мнению автора, нет, так как комиссионер обязан передать комитенту все полученные по договору комиссии (ст.999 ГК РФ). Поскольку в данном случае по договору комиссии получена сумма 74 400 руб., именно она будет считаться доходом комитента, а суммовая разница не должна быть признана посредником в составе своих доходов.

Д-т сч.62 К-т сч.76 - 2400 руб. - отражена суммовая разница в составе задолженности перед комитентом.

Так как посредник выполнил поручение комитента, он может определить сумму своего комиссионного вознаграждения.

Д-т сч.76 К-т сч.51 - 57 600 руб. - перечислена комитенту сумма за реализованный товар (1800 евро х 32 руб./евро)

Д-т сч.76 К-т сч.90 - 16 800 руб. - отражена реализация посреднической услуги (74 400 руб. - 57 600 руб.)

Д-т сч.90 К-т сч.68 - 2800 руб. - начислен в бюджет НДС с реализации.

Учет у комитента

Д-т сч.45 К-т сч.41 - отгружен товар комиссионеру, отражается по себестоимости.

При получении отчета комиссионера делаются следующие проводки:

Д-т сч.76 К-т сч.90 - 72 000 руб. - на дату, указанную в первичных документах, приложенных к отчету комиссионера, как дата перехода права собственности, отражается реализация

Д-т сч.90 К-т сч.68 - 12 000 руб. - начислен в бюджет НДС с суммы реализации (72 000 руб. : 120% х 20%)

Д-т сч.76 К-т сч.90 - 2400 руб. - на дату, указанную в первичных документах, приложенных к отчету комиссионера, как дата получения денег от покупателя за реализованный товар, отражается суммовая разница

Д-т сч.90 К-т сч.68 - 400 руб. - начислен в бюджет НДС с суммовой разницы

Д-т сч.51 К-т сч.76 - 57 600 руб. - получена сумма от комиссионера за вычетом комиссионного вознаграждения

Д-т сч.43 К-т сч.76 - 14 000 руб. - отражено в составе расходов посредническое вознаграждение, на сумму без НДС (16 800 руб. - 2800 руб.)

Д-т сч.19 К-т сч.76 - 2800 руб. - учтен НДС, приходящийся на вознаграждение комиссионера.

Арбитражная практика кассационных судов, касающаяся признания суммовых разниц в случае заключения посреднического договора, автором не найдена. Однако так как признание суммовых разниц в налоговом учете аналогично признанию курсовых разниц, можно воспользоваться решениями, которые суды принимали по делам о курсовых разницах.

Предложенную в примере 10 позицию автора по передаче комиссионером комитенту курсовой (а следовательно, и суммовой) разницы поддерживает, например, ФАС Московского округа в постановлении от 15 июня 2001 г. по делу N КА-А40/2874-01. Суд указал, что финансовый результат складывается у комиссионера лишь от сумм комиссионного вознаграждения, пересчитанных по курсу ЦБ РФ в установленном порядке.

Однако арбитражная практика показывает, что не всегда курсовые разницы признаются доходом комитента. Это может быть и доход комиссионера. Решения зависят от того, должен ли согласно договору комиссионер перечислять комитенту возникшую курсовую разницу.

Например, ФАС Дальневосточного округа (постановление от 19 сентября 2000 г. по делу N Ф03-А51/00-1/1669) не признал курсовую разницу подлежащей перечислению комитенту как полученную комиссионером по посреднической сделке (в соответствии со ст.999 ГК РФ). Дело состояло в следующем: организация заключила с предпринимателем договор комиссии, согласно которому предприниматель обязался реализовать продукцию организации на экспорт. Стоимость реализованного товара была согласована сторонами в соответствии со ст.317 ГК РФ на дату отгрузки товара. Контракты с иностранными покупателями, паспорта сделок заключались от имени предпринимателя. Суды признали (и кассационная инстанция это подтвердила), что предприниматель не обязан перечислять организации курсовую разницу, поскольку цена согласована на дату отгрузки. При этом курсовая разница подлежит отнесению на финансовые результаты предпринимателя. Похожую позицию занял и ФАС Уральского округа (постановление от 13 августа 2002 г. по делу N Ф09-1691/02-АК).

Согласно договору комиссии комиссионер может нести расходы, связанные с исполнением им комиссионного поручения, подлежащие возмещению комитентом. Если расходы оплачиваются комиссионером в рублях, но рассчитываются исходя из определенной суммы иностранной валюты или условных денежных единиц, то у участников посреднического договора возникают аналогичные проблемы по учету суммовых разниц, приходящихся на эти расходы.

М. Власова,

ведущий эксперт "ЭЖ Вопрос-ответ"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 14, апрель 2003 г.