Списание брака в издательствах и типографиях (Г. Кузьмин, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 14, апрель 2003 г.)

Списание брака в издательствах и типографиях

     Налоговые нормативы                                                 

     Что такое брак?                                                     

     Внутренний брак                                                     

     Внешний брак                                                        

В редакцию приходит много писем от типографий, полиграфических комбинатов и мастерских, а также издательств по вопросам списания брака с учетом положений 25-й главы НК РФ. Данный материал поможет разобраться организациям, связанным с производством и выпуском печатной продукции, для каких категорий налогоплательщиков предусмотрены нормативы по списанию брака, а для каких - нет.

Налоговые нормативы

Согласно подп.44 п.1 ст.264 НК РФ к прочим расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль, относятся потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах определенных сроков (морально устаревшей) продукции СМИ и (или) книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими их производство и выпуск. При этом указанные потери относятся на расходы в пределах не более 10 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции.

К прочим расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль, также относятся расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках (подп.43 п.1 ст.264 НК РФ). При этом такие потери относятся на расходы в пределах не более 7 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания.

В Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 издательское дело классифицируется в группе под кодовым обозначением 221 "Издательское дело". Эта группа включает предприятия, занимающиеся издательской деятельностью, непосредственно связанной или не связанной с полиграфическим исполнением.

Издательское дело включает маркетинговую, финансовую, техническую, творческую и правовую деятельность, а также деятельность по реализации продукции.

Полиграфическое исполнение классифицировано в группе 222 с одноименным названием, которая включает виды деятельности, связанные с полиграфией и услугами по полиграфическому исполнению, предоставляемыми за вознаграждение или на договорной основе.

Полиграфическое исполнение включает воспроизведение материалов с помощью копировальных машин, станков для рельефной печати, компьютерных настольных издательских систем, фотокопировального оборудования или станков для горячей рельефной печати. То есть это деятельность, связанная с печатанием газет, журналов, периодических изданий, иллюстрированных журналов, книг, нот, карт, атласов, плакатов, игральных карт и прочих материалов за счет издателей, средств госбюджета либо за счет других источников.

Таким образом, выполнение (оказание) полиграфических работ и услуг типографиями является иным видом экономической деятельности, отличным от издательской деятельности. Поэтому, по мнению автора, на "профильные" типографии, выполняющие (оказывающие) по договорам с издательствами (редакциями) полиграфические работы и услуги по производству периодических печатных изданий, книг, бланков и т.п., нормы подп.44 п.1 ст.264 НК РФ не распространяются.

Действие этого подпункта распространяется на издательства, поскольку именно они являются налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции СМИ и книжной продукции, а также на "многопрофильные" типографии, занимающиеся как полиграфическим исполнением, так и издательской деятельностью (в части, касающейся издательской деятельности, в отношении полиграфического исполнения "на сторону" указанная норма не применяется).

Кроме того, очевидно, что нормы подп.44 п.1 ст.264 НК РФ относятся к деятельности по реализации собственной продукции, а "профильные" типографии не реализуют такую продукцию, а оказывают полиграфические работы и услуги.

Кстати, торговые организации, которые осуществляют распространение печатной продукции, не могут включить в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, указанные потери, поскольку не осуществляют производство и выпуск продукции СМИ и книжной продукции.

Причем торговые организации не вправе воспользоваться и положениями подп.43 п.1 ст.264 НК РФ, хотя и существует Письмо УМНС РФ по г.Москве от 5 марта 2002 г. N 26-12/10454, в котором утверждается обратное.

Замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках осуществляет торговым организациям издатель, поэтому он и несет затраты по их замене.

В случае когда торговая организация - продавец заменяет бракованные экземпляры периодических печатных изданий другой торговой организации - покупателю, указанная норма Кодекса также не распространяется на эти отношения. Если бы в Кодексе было указано, что такие расходы учитываются в пределах 7 процентов от стоимости количества приобретенных для перепродажи экземпляров, тогда другое дело, но поскольку в Кодексе прописано "не более 7 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания", то, извините, это не для торговли.

Следовательно, несмотря на то что в этой норме не указаны характеристики налогоплательщика, по мнению автора, положения подп.43 п.1 ст.264 НК РФ распространяются только на налогоплательщиков, осуществляющих производство и выпуск периодических печатных изданий.

У "профильных" полиграфических предприятий (типографий) потери от брака относятся к прочим расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль, в полном объеме, без каких-либо ограничений на основании подп.47 п.1 ст.264 НК РФ.

Кроме того, издательства, имеющие собственную полиграфическую базу, и "многопрофильные" типографии также имеют право на отнесение потерь от брака к прочим расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль, в полном объеме согласно подп.47 п.1 ст.264 НК РФ.

Таким образом, по мнению автора, издательства, имеющие собственную полиграфическую базу, и "многопрофильные" типографии вправе отнести к прочим расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль:

потери от брака в полном объеме;

потери в виде стоимости утратившей товарный вид, а также не реализованной в срок продукции в пределах не более 10 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции;

расходы на замену утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках в пределах не более 7 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания.

Обратите внимание, что согласно п.21 ст.250 НК РФ доходы в виде стоимости продукции СМИ и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям, предусмотренным подп.43 и 44 п.1 ст.264 НК РФ, признаются внереализационными доходами налогоплательщика.

Эта норма, по мнению автора, касается издательств, не имеющих собственной полиграфической базы и пользующихся услугами сторонних типографий. В случае если такое издательство списало бракованную продукцию согласно нормам подп.43 и (или) 44 п.1 ст.264 НК РФ, а потом возвратило брак типографии, стоимость продукции СМИ и (или) книжной продукции, подлежащей замене, признается внереализационным доходом издательства.

Что такое брак?

Под браком в производстве принято понимать изделия, полуфабрикаты, детали, узлы и работы, которые не соответствуют по своему качеству установленным стандартам или техническим условиям и не могут быть использованы по своему прямому назначению или могут быть использованы лишь после исправления.

В зависимости от характера установленных дефектов брак делится на исправимый и неисправимый, так называемый окончательный.

Исправимым браком считаются изделия, полуфабрикаты (детали и узлы) и работы, которые после исправления могут быть использованы по прямому назначению, если это исправление технически возможно и экономически целесообразно.

Окончательным браком считаются изделия, полуфабрикаты, детали и работы, которые не могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически невозможно или экономически нецелесообразно (затраты на изготовление новой продукции, полуфабрикатов и т. п.ниже расходов по исправлению брака).

К потерям от брака в производстве на полиграфических предприятиях, как правило, относятся:

себестоимость окончательно забракованной продукции и работ, выполненных производственными рабочими (набор ручной и машинный, верстка, изготовление матриц и штампов, отливка и отделка шрифтов, печать, изготовление переплетных крышек, брошюр и другие работы);

расходы по исправлению брака на всех этапах производства, включая заработную плату рабочих ремонтных бригад и другие затраты по устранению дефектов в готовой продукции или полуфабрикатах;

затраты по вторичному воспроизведению забракованных полуфабрикатов, изделий и работ, включая стоимость повторного набора или изготовления печатной формы.

К потерям от брака в организациях, занимающихся издательской деятельностью, обычно относятся затраты на исправление изданий по вине издательства, в частности выдирки, вклейки, опечатки, ссыпка набора и т.п.

По месту обнаружения брак подразделяется на внутренний, выявленный на предприятии до отправки продукции потребителям, и внешний, выявленный потребителем.

В зависимости от того, к какому виду (внутренний, внешний) будет отнесен выявленный конкретный факт брака в производстве, зависит его стоимостная оценка и отражение в бухгалтерском учете.

Внутренний брак

Согласно п.1 ст.9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными (первичными) документами, поэтому на обнаруженный в производстве брак составляется акт (извещение о браке), в котором отражается объем изготовленных изделий или количество годных и забракованных изделий.

Унифицированной формы акта о браке до настоящего времени не существует, поэтому форма акта самостоятельно разрабатывается организацией и утверждается ее руководителем.

Акт на брак составляется контролером, мастером, бригадиром или другими уполномоченными должностными лицами и подписывается начальником цеха, производителем работ или иным уполномоченным должностным лицом. Если выявлены работники предприятия, виновные в производстве брака, то они должны быть ознакомлены с актом на брак.

Как правило, первый экземпляр акта передается в бухгалтерию для расчета себестоимости брака, определения потерь и взыскания их с виновных лиц, второй экземпляр - в производственный отдел, третий - остается в цехе (подразделении), допустившем брак.

На основании акта составляется калькуляция бракованных изделий, в которой указывается общая сумма, подлежащая взысканию с виновных лиц или организаций-поставщиков, а при отсутствии таковых - отнесению на затраты производства.

На некоторых предприятиях брак оформляется в накопительных ведомостях или рапортах о забракованной продукции, в которые заносятся данные о браке с указанием причин и виновников за неделю, декаду или месяц. Также брак можно оформлять в первичных документах по учету выработки, в которых для этого предусматриваются необходимые показатели.

Для организации надлежащего учета потерь от брака и систематизации сведений о браке на предприятиях обычно устанавливается типовой перечень причин брака и его виновников.

Сдача бракованной продукции на склад оформляется требованием накладной по форме N М-11 (утверждена постановлением Госкомстата РФ от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, МБП, работ в капитальном строительстве"). Оформление документов по сдаче бракованных МПЗ на склад возлагается на материально ответственное лицо цеха (участка).

Брак в материалах и покупных полуфабрикатах, обнаруженный в процессе производства, оформляется помимо акта специальным документом для предъявления претензий поставщику. Порядок оформления брака по вине поставщиков и предъявление претензий к ним производится применительно к конкретным условиям в соответствии с договорами поставки.

Себестоимость внутреннего окончательного брака состоит из фактических затрат по всем прямым статьям расходов (материалы, расходы на оплату труда и т.п.), цеховых (общехозяйственных) расходов, а также расходов на содержание и эксплуатацию оборудования.

Себестоимость внутреннего исправимого брака включает затраты на сырье, материалы и полуфабрикаты, израсходованные при исправлении дефектной продукции, заработную плату производственных рабочих, начисленную за операции по исправлению брака, а также соответствующую долю расходов на содержание и эксплуатацию оборудования и цеховых расходов.

Для определения потерь от внутреннего брака из стоимости окончательного брака, как правило, вычитаются:

стоимость забракованной продукции по цене ее возможного использования;

суммы, фактически удержанные с виновников брака;

суммы возмещения убытков, признанные поставщиками в добровольном порядке либо после удовлетворения иска в суде за поставку недоброкачественного сырья, материалов или полуфабрикатов.

Потери от внутреннего брака отражаются в затратах того месяца, в котором он был выявлен. Себестоимость внутреннего брака определяется, как правило, исходя из фактических, а иногда из плановых либо нормативных затрат в зависимости от принятой организацией учетной политики.

Потери от брака, обусловленные недоброкачественностью сырья, материалов или полуфабрикатов, поставленных предприятиями-поставщиками, и подлежащие взысканию с них как возмещение убытков, должны быть уменьшены на соответствующую величину после признания претензии поставщиками или после удовлетворения иска в судебном порядке.

Пример 1

На ЗАО "Полиграфкомбинат", выпускающем печатную продукцию для издательств, зафиксирован внутренний окончательный брак при изготовлении книги по заказу издательства "Альфа". Потери от окончательного брака допущены:

частично в результате сбоя в работе печатного оборудования;

частично по вине работника;

частично по вине поставщика бракованных материалов, использованных при выпуске брака.

Себестоимость бракованной продукции составила 30 000 руб. По распоряжению администрации часть ущерба в сумме 500 руб. подлежит удержанию с работника предприятия. Сумма возмещения убытков, признанная поставщиком бракованных материалов, составила 3500 руб.

Поскольку брак является окончательным (неисправимым), то бракованные экземпляры книги оприходованы на склад как макулатура по цене возможной реализации - 1000 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.28 К-т сч.20 - 30 000 руб. - отражено списание себестоимости бракованной продукции

Д-т сч.10 К-т сч.28 - 1000 руб. - оприходована макулатура по цене возможной реализации

Д-т сч.73 К-т сч.28 - 500 руб. - отражена сумма, подлежащая удержанию с работника, в возмещение затрат по выпуску брака

Д-т сч.76/2 К-т сч.28 - 3500 руб. - отражена сумма возмещения убытков, признанная поставщиком бракованных материалов

Д-т сч.20 К-т сч.28 - 25 000 руб. (30 000 руб. - 1000 руб. - 500 руб. - 3500 руб.) - невозмещаемые потери от брака учтены в себестоимости работ (услуг).

Пример 2

На ЗАО "Новая типография", выпускающем печатную продукцию, при изготовлении книги по заказу издательства "Бетта" вследствие сбоя в работе печатного оборудования зафиксирован внутренний исправимый брак. При исправлении брака типография понесла следующие расходы:

дополнительный расход материалов на сумму 5000 руб.;

дополнительно начисленная заработная плата рабочим, задействованным в устранении брака, на сумму 3000 руб.;

начисления на дополнительную заработную плату (ЕСН, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (0,3% - 2-й класс) в сумме 1077 руб.;

соответствующая часть общепроизводственных расходов (на содержание и эксплуатацию оборудования) в сумме 923 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.28 К-т сч.10 - 5000 руб. - отражен дополнительный расход материалов на исправление брака

Д-т сч.28 К-т сч.70 - 3000 руб. - отражена дополнительно начисленная заработная плата рабочим, задействованным в устранении брака

Д-т сч.28 К-т сч.69 - 1077 руб. - отражены начисления на дополнительную заработную плату

Д-т сч.28 К-т сч.25 - 923 руб. - отражена соответствующая часть общепроизводственных расходов

Д-т сч.20 К-т сч.28 - 10 000 руб. (5000 руб. + 3000 руб. + 1077 руб. + 923 руб.) - потери от брака отнесены на себестоимость работ (услуг).

Внешний брак

Взаимоотношения сторон по выпуску и реализации продукции СМИ и книжной продукции оформляются договором подряда (ст.702-729 ГК РФ) либо договором поставки (ст.506-524 ГК РФ).

Независимо от того, по какому договору передаются ТМЦ, они должны приниматься на основании акта сдачи-приемки. При этом обязанность сторон принять ТМЦ по количеству и качеству обычно устанавливается в договоре, в котором указываются и сроки, в течение которых можно предъявлять претензии по качеству. Если же в договоре такой срок не определен, то претензии по качеству принимаются в сроки, установленные законодательством, причем все претензии по качеству должны быть оформлены в письменной форме и переданы поставщику ТМЦ. Таким образом, продукция может быть признана внешним браком только в случае, если между сторонами договора будет подписан документ (акт, дополнительное соглашение и т.п.), в котором стороны соглашаются признать определенное количество поставленной продукции бракованной.

Как правило, стоимость внешнего брака состоит из производственной себестоимости продукции (изделий), окончательно забракованной потребителями, возмещения покупателю затрат, понесенных им в связи с приобретением этой продукции, а также транспортных расходов, вызванных заменой забракованной продукции.

Пример 3

В марте 2003 года ООО "Издательский дом" отгрузило ЗАО "Книжный торговый дом" часть тиража книги "Учет операций с векселями в 2003 году" на сумму 44 000 руб., в том числе НДС - 4000 руб. (ставка 10%). Фактическая себестоимость отгруженной продукции составляет 30 000 руб. Книги оплачены в марте.

Покупатель в пределах срока, указанного в договоре, предъявил в апреле 2003 года претензии по качеству продукции в письменной форме. Сторонами договора подписан акт о признании части отгруженного тиража книги на сумму 4400 руб. браком по вине ООО "Издательский дом". Фактическая себестоимость бракованной продукции составляет 3000 руб.

В апреле 2003 года ЗАО "Книжный торговый дом" возвратило издательству бракованные книги, в свою очередь, ООО "Издательский дом" вернуло деньги за бракованную продукцию, поскольку заменить их было нечем и покупатель потребовал вернуть деньги.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

в марте 2003 года

Д-т сч.62 К-т сч.90/1 - 44 000 руб. - отражена выручка за проданные книги

Д-т сч.90/2 К-т сч.43 - 30 000 руб. - списана себестоимость реализованной книжной продукции

Д-т сч.90/3 К-т сч.68 - 4000 руб. (44 000 руб. х 10 : 110) - начислен НДС по реализованным книгам

Д-т сч.90/9 К-т сч.99 - 10 000 руб. (44 000 руб. - 4000 руб. - 30 000 руб.) - заключительными оборотами месяца отражен финансовый результат от продаж за март (без учета других хозяйственных операций)

Д-т сч.51 К-т сч.62 - 44 000 руб. - отражены денежные средства, поступившие за отгруженные книги;

в апреле 2003 года

Д-т сч.62 К-т сч.90/1 - 4400 руб. - сторно на выручку от продажи возвращенных книг

Д-т сч.90/2 К-т сч.43 - 3000 руб. - сторно на себестоимость возвращенной книжной продукции

Д-т сч.68 К-т сч.90/3 - 400 руб. - сумма НДС, ранее уплаченная с реализации возвращенной книжной продукции, предъявлена к вычету

Д-т сч.90/9 К-т сч.99 - 1000 руб. (4400 руб. - 400 руб. - 3000 руб.) - сторно на ранее отраженный финансовый результат от реализации в результате возврата покупателем бракованной продукции (без учета других хозяйственных операций)

Д-т сч.62 К-т сч.51 - 4400 руб. - погашена задолженность перед покупателем за возвращенную продукцию

Д-т сч.28 К-т сч.43 - 3000 руб. - себестоимость возвращенной покупателем книжной продукции учтена как брак.

Г. Кузьмин,

ведущий эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 14, апрель 2003 г.