Раздельный учет у плательщиков ЕНВД (М.В. Истратова, "Российский налоговый курьер", N 6, март 2003 г.)

Раздельный учет у плательщиков ЕНВД

Нередко налогоплательщики, переведенные по каким-то видам своей деятельности на единый налог на вмененный доход, занимаются и другой деятельностью. В этом случае они должны раздельно учитывать имущество, обязательства и хозяйственные операции по облагаемым и не облагаемым ЕНВД видам деятельности. Как вести такой учет?

Обязанность вести раздельный учет возложена на плательщиков ЕНВД, осуществляющих наряду с облагаемой единым налогом другие виды деятельности, пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ. Правда, то, как это нужно делать, в Кодексе не сказано, и налогоплательщики вправе решить это самостоятельно.

Разработанный порядок ведения раздельного учета нужно закрепить в учетной политике организации для целей налогообложения. А индивидуальному предпринимателю необходимо оформить внутренний документ, определяющий порядок ведения раздельного учета. Причем форма документа может быть произвольная.

Раздельный учет должен позволять рассчитать налоги, которые необходимо уплатить по "обычным" видам деятельности (не подпадающим под ЕНВД), и оформить отчетность.

Напомним, что организации, переведенные на уплату ЕНВД, обязаны представлять в налоговую инспекцию баланс, в котором отражены все операции по всем видам деятельности за отчетный период. Что касается отчета о прибылях и убытках, то лучше составить три его варианта. Один вариант - по видам деятельности, переведенным на уплату ЕНВД, другой - по иным видам деятельности, а третий - сводный.

Индивидуальные предприниматели должны представлять в налоговую инспекцию декларацию о полученных за год доходах без учета доходов и расходов по деятельности, подпадающей под ЕНВД.

С раздельным учетом доходов обычно проблем не возникает. Ведь доходы, как правило, можно четко "привязать" к тому или иному виду деятельности. С расходами и имуществом дело обстоит сложнее. Часть расходов можно без труда разнести по видам деятельности. Но у каждого налогоплательщика есть еще и общехозяйственные расходы. То же самое и с имуществом: почти у всех налогоплательщиков, осуществляющих несколько видов деятельности, есть имущество, которое они используют "и там и там". О таком имуществе и общехозяйственных расходах мы и поговорим.

Как заплатить налог с "общего" имущества

Итак, имущество одновременно используется в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, и в иной деятельности. Примерами могут служить офисное здание, помещения магазина или склада. По той части имущества, которая используется в "обычной" деятельности, нужно заплатить налог на имущество. Как это сделать? Есть два варианта.

Первый вариант: тогда, когда это возможно, нужно непосредственно определить ту часть имущества, которая используется в "обычной" деятельности. Например, в случае с помещением следует определить площадь, которая используется в этой деятельности.

Пример 1

Организации принадлежит магазин общей площадью 300 кв.м. Из них 250 кв.м сдается в аренду, а 50 кв.м используется для розничной торговли, подпадающей в данном регионе под ЕНВД. Среднегодовая стоимость здания, в котором расположен магазин, за 2003 год составила 1 000 000 руб.

В данном случае стоимость здания магазина, облагаемая налогом на имущество, составит 833 333 руб. ((250 кв.м : 300 кв.м) х 1 000 000 руб.). Годовая сумма налога при ставке 2% - 16 667 руб. (833 333 руб. х 2%).

Второй вариант применяется тогда, когда и непосредственно выделить часть имущества, которая используется в "обычной" деятельности, невозможно. Примером может служить автомобиль, который используется и в той, и в другой деятельности. Тогда налогом на имущество облагается часть этого имущества, пропорциональнальная доле выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной по необлагаемой ЕНВД деятельности, в общей выручке. Это установлено пунктом 10.2 инструкции Госналогслужбы России от 08.06.95 N 33. Выручка берется без учета НДС и налога с продаж.

Пример 2

Организация осуществляет два вида деятельности, один из которых облагается ЕНВД. Стоимость имущества организации, облагаемого налогом на имущество, составляет:

- по состоянию на 1 января 2003 года - 1 000 000 руб.;

- по состоянию на 1 апреля 2003 года - 950 000 руб.

Имущество используется и в той, и в другой деятельности. Напрямую разделить его стоимость между ними невозможно.

Сумма выручки от реализации товаров за I квартал 2003 года, полученная по деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, составила 400 000 руб. Общая сумма выручки организации - 1 200 000 руб. (без НДС).

Среднегодовая стоимость имущества организации за I квартал составляет

(1 000 000 руб. : 2 + 950 000 руб. : 2) : 4 = 243 750 руб.

Налогом на имущество облагается не вся эта сумма, а только ее часть, пропорциональная доле выручки по необлагаемой ЕНВД деятельности в общей выручке:

243 750 руб. х (1 200 000 руб. - 400 000 руб.) : 1 200 000 руб. = 162 500 руб.

Следовательно, по итогам I квартала организация должна заплатить в бюджет налог в размере 3250 руб. (162 500 руб. х 2%).

Как распределить общехозяйственные расходы

Налогоплательщики, которые осуществляют наряду с деятельностью, облагаемой ЕНВД, другие виды деятельности, должны распределить между ними общехозяйственные расходы. Эти расходы распределяются пропорционально выручке от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж, полученной по каждому виду деятельности.

На основании пункта 1 статьи 272 НК РФ расходы организации, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. Следовательно, с вступлением в силу главы 25 Налогового кодекса торговые организации должны распределять общехозяйственные расходы исходя из общего товарооборота.

Пример 3

В I квартале 2003 года организация осуществляла два вида деятельности:

- розничную торговлю в арендуемом павильоне с торговой площадью 50 кв.м. продуктами питания, подпадающую в данном регионе под ЕНВД;

- оптовую торговлю продуктами питания, облагаемую налогами по обычным правилам.

Товар, реализуемый в розницу, организация учитывала по продажным ценам, то есть с использованием счета 42 "Торговая наценка".

По состоянию на 1 января 2003 года на балансе организации числились товары для реализации в розницу на сумму 13 000 руб. (в том числе наценка - 3000 руб.) и для реализации оптом на сумму 480 000 руб. Все они оплачены. По товарам, предназначенным для реализации в розницу, ранее был принят к вычету НДС в сумме 2000 руб.

В I квартале организация приобрела товары на 2 400 000 руб. (в том числе НДС - 400 000 руб.). Из них для реализации в розницу предназначены товары на сумму 1 080 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.), а оптом - на сумму 1 320 000 руб. (в том числе НДС - 220 000 руб.). Все они оплачены. На товары, предназначенные для реализации в розницу, начислена торговая наценка в размере 107 000 руб.

В I квартале организация получила выручку от розничной торговли в размере 1 200 000 руб., а от оптовой торговли - 2 400 000 руб. (в том числе НДС - 400 000 руб.). Покупная стоимость товаров, реализованных оптом, составила 1 500 000 руб.

По состоянию на 1 апреля 2003 года на балансе организации числился остаток товаров для реализации оптом на сумму 80 000 руб. Остатка товаров для реализации в розницу не было.

Аренда павильона за I квартал составила 9000 руб. (в том числе НДС - 1500 руб.).

Для оптовой торговли используется складское помещение, находящееся в собственности организации. Среднегодовая стоимость склада за I квартал - 20 000 руб. Амортизация, начисленная по нему за I квартал, равна 1000 руб.

Зарплата продавцов, занятых в розничной торговле, в I квартале составила 20 000 руб. На нее начислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование 2800 руб. и на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний 40 руб.

Зарплата работников, занятых в оптовой торговле, за тот же период составила 60 000 руб. На нее начислен ЕСН (включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование) - 21 360 руб., а также страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 120 руб.

Зарплата административно-управленческого персонала равна 50 000 руб. На эту сумму начислены страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 100 руб. (Суммы ЕСН и страховых взносов, которые нужно начислить на эту зарплату, будут рассчитаны далее.)

Прочие общехозяйственные расходы организации составили 12 000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.). Общая сумма общехозяйственных расходов - 62 000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.).

Организация платит НДС ежеквартально. Сумма единого налога на вмененный доход за I квартал составила 27 000 руб.

Покажем, каким образом можно организовать раздельный учет.

Прежде всего после перехода на уплату ЕНВД бухгалтер должен восстановить ранее принятый к вычету НДС. Таково требование МНС России*(1). Речь идет о налоге по товарам, которые числятся в учете по состоянию на 1 января и предназначены для реализации в розницу:

Дебет 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") Кредит 19 - 2000 руб. - восстановлен НДС.

Эту сумму нужно показать по строке 430 раздела I налоговой декларации по НДС за I квартал.

Для раздельного учета товаров, предназначенных для оптовой и розничной торговли, можно открыть субсчета 41-1 "Товары, предназначенные для реализации оптом" и 41-2 "Товары, предназначенные для реализации в розницу". Тогда восстановленную сумму НДС бухгалтер должен отразить так:

Дебет 41-2 Кредит 19

- 2000 руб. - стоимость товара увеличена на восстановленную сумму НДС;

Дебет 41-2 Кредит 42

- 2000 руб. - уменьшена торговая наценка на товары на восстановленную сумму НДС.

Приобретение товаров в I квартале бухгалтер отразит такими проводками:

Дебет 41-1 Кредит 60

- 1 100 000 руб. (1 320 000 руб. - 220 000 руб.) - оприходованы товары, предназначенные для реализации оптом;

Дебет 19 Кредит 60

- 220 000 руб. - отражен НДС по приобретенным товарам;

Дебет 41-2 Кредит 60

- 900 000 руб. (1 080 000 руб. - 180 000 руб.) - оприходованы товары, предназначенные для реализации в розницу;

Дебет 19 Кредит 60

- 180 000 руб. - отражен НДС по приобретенным товарам;

Дебет 41-2 Кредит 19

- 180 000 руб. - НДС включен в стоимость товаров, предназначенных для реализации в розницу;

Дебет 41-2 Кредит 42

- 107 000 руб. - начислена торговая наценка на товары, предназначенные для реализации в розницу;

Дебет 60 Кредит 51

- 2 400 000 руб. - оплачены товары;

Дебет 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") Кредит 19

- 220 000 руб. (400 000 руб. - 180 000 руб.) - принят к вычету НДС по товарам, предназначенным для реализации оптом.

Распределение общехозяйственных расходов

Теперь нужно распределить общехозяйственные расходы между розничной и оптовой торговлей. К таким расходам в нашем случае относится зарплата административно-управленческого персонала (50 000 руб.) с начислениями на нее и другие общехозяйственные расходы (10 000 руб.).

Прежде всего необходимо определить долю розничной (1 200 000 руб.) и оптовой (2 000 000 руб. без учета НДС) выручки в общей сумме выручки (3 200 000 руб. без учета НДС). Доля розничной выручки составит 37,5% (1 200 000 руб. : 3 200 000 руб. х 100%), а оптовой - соответственно 62,5%.

Таким образом, на розничную торговлю относится зарплата административно-управленческого персонала в размере 18 750 руб. (50 000 руб. х 37,5%). На эту сумму нужно начислить страховые взносы на обязательное пенсионное страхование 2625 руб. (18 750 руб. х 14%). ЕСН на нее не начисляется. Доля розничной торговли в начисленной сумме страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний равна 37,5 руб. (100 руб. х 37,5%).

На оптовую торговлю относится зарплата административно-управленческого персонала в размере 31 250 руб. (50 000 руб. х 62,5%). На эту сумму нужно начислить ЕСН - 11 125 руб. (31 250 руб. х 35,6%), в том числе страховые взносы на обязательное пенсионное страхование - 4375 руб. (31 250 руб. х 14%). К оптовой торговле относится часть страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в размере 62,5 руб. (100 руб. х 62,5%).

В такой же пропорции распределяются и другие общехозяйственные расходы, произведенные в I квартале. К розничной торговле относится сумма расходов 3750 руб. (10 000 руб. х 37,5%). НДС, относящийся к этой сумме, - 750 руб. (2000 руб. х 37,5%), к вычету не принимается. К оптовой торговле относится сумма расходов в размере 6250 руб. (10 000 руб. х 62,5%). НДС, относящийся к этой сумме, - 1250 руб. (2000 руб. х 62,5%) - принимается к вычету.

Для учета общехозяйственных расходов бухгалтер может открыть субсчет 44-3 "Общие расходы на продажу":

Дебет 44-3 Кредит 70

- 50 000 руб. - начислена зарплата административно-управленческого персонала;

Дебет 44-3 Кредит 69

- 2625 руб. - начислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на зарплату административно-управленческого персонала, относящуюся к розничной торговле;

Дебет 44-3 Кредит 69

- 11 125 руб. - начислены ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на зарплату административно-управленческого персонала, относящуюся к оптовой торговле;

Дебет 44-3 Кредит 69

- 100 руб. - начислены страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний;

Дебет 44-3 Кредит 60

- 10 000 руб. - отражены прочие общехозяйственные расходы;

Дебет 44-3 Кредит 19

- 750 руб. - отнесена на затраты часть НДС по прочим общехозяйственным расходам, относящимся к розничной торговле;

Дебет 68 Кредит 19

- 1250 руб. - принят к вычету НДС по прочим общехозяйственным расходам, относящимся к оптовой торговле.

Бухгалтерский учет по розничной торговле

Чтобы отдельно учитывать операции по розничной торговле, можно открыть субсчета:

- 44-1 "Расходы на продажу в розничной торговле";

- 90-1-1 "Выручка от розничной торговли";

- 90-2-1 "Себестоимость продаж в розничной торговле";

- 90-9-1 "Прибыль от розничной торговли";

- 99-1 "Прибыль от розничной торговли".

Далее бухгалтер должен сделать следующие записи:

Дебет 50 Кредит 90-1-1

- 1 200 000 руб. - реализованы товары в розницу;

Дебет 90-2-1 Кредит 41-2

- 1 200 000 руб. - списана себестоимость реализованных товаров;

Дебет 90-1-1 Кредит 42

- 108 000 руб. (107 000 руб. + 3000 руб. - 2000 руб.) - сторнирована реализованная торговая наценка;

Дебет 44-1 Кредит 60

- 9000 руб. - отражена сумма арендной платы за павильон;

Дебет 44-1 Кредит 70

- 20 000 руб. - начислена зарплата работникам, занятым в розничной торговле;

Дебет 44-1 Кредит 69

- 2800 руб. - начислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование;

Дебет 44-1 Кредит 69

- 40 руб. - начислены страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний;

Дебет 44-1 Кредит 44-3

- 25 912,5 руб. (18 750 руб. + 2625 руб. + 37,5 руб. + 3750 руб. + 750 руб.) - отражена часть общехозяйственных расходов, относящаяся к розничной торговле;

Дебет 90-2-1 Кредит 44-1

- 57 752,5 руб. (9000 руб. + 20 000 руб. + 2800 руб. + 40 руб. + 25 912,5 руб.) - списаны расходы, приходящиеся на розничную торговлю;

Дебет 90-9-1 Кредит 99-1

- 50 247,5 руб. (108 000 руб. - 57 752,50 руб.) - отражена прибыль от розничной торговли;

Дебет 99-1 Кредит 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по единому налогу")

- 27 000 руб. - начислен единый налог на вмененный доход за I квартал.

Сумму единого налога можно уменьшить на величину уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, но не более чем на 50%. Об этом гласит статья 346.32 НК РФ. Допустим, вся сумма начисленных страховых взносов уплачена. Тогда бухгалтер должен сделать такую проводку:

Дебет 99-1 Кредит 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по единому налогу")

- 5425 руб. (2800 руб. + 2625 руб.) - сумма единого налога, подлежащая уплате в бюджет, уменьшена на величину перечисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Бухгалтерский учет по оптовой торговле

Чтобы отдельно учитывать операции по оптовой торговле, можно открыть субсчета:

- 44-2 "Расходы на продажу в оптовой торговле";

- 90-1-2 "Выручка от оптовой торговли";

- 90-2-2 "Себестоимость продаж в оптовой торговле";

- 90-9-2 "Прибыль от оптовой торговли";

- 91-2-1 "Налоги и сборы";

- 99-2 "Прибыль от оптовой торговли".

Далее бухгалтер должен сделать следующие записи:

Дебет 62 Кредит 90-1-2

- 2 400 000 руб. - реализованы товары оптом;

Дебет 90-3 Кредит 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС")

- 400 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 90-2-2 Кредит 41-1

- 1 500 000 руб. - списана себестоимость реализованных товаров;

Дебет 44-2 Кредит 70

- 60 000 руб. - начислена зарплата работникам, занятым в оптовой торговле;

Дебет 44-2 Кредит 69

- 21 360 руб. - начислен ЕСН;

Дебет 44-2 Кредит 69

- 120 руб. - начислены страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

Дебет 44-2 Кредит 26

- 48 687,5 руб. (6250 руб. + 31 250 руб. + 11 125 руб. + 62,5 руб.) - отражена часть общехозяйственных расходов, относящаяся к оптовой торговле;

Дебет 44-2 Кредит 02

- 1000 руб. - начислена амортизация по складу;

Дебет 90-2-2 Кредит 44-2

- 131 167,5 руб. (60 000 руб. + 21 360 руб. + 120 руб. + 48 687,50 руб. + 1000 руб.) - списаны расходы, приходящиеся на оптовую торговлю;

Дебет 90-9-2 Кредит 99-2

- 368 832,5 руб. - выявлена прибыль от оптовой торговли.

Поскольку склад используется только для оптовой торговли, на всю его среднегодовую стоимость за I квартал нужно начислить налог на имущество:

Дебет 91-2-1 Кредит 68 (субсчет "Налог на имущество")

- 400 руб. (20 000 руб. х 2%) - начислен налог на имущество;

Дебет 99-2 Кредит 91-9

- 400 руб. - отражен убыток по прочим операциям.

Налогооблагаемая прибыль составит 368 432,5 руб. (368 832,5 руб. - 400руб.).

Налог с нее равен 88 423,8 руб. (368 432,5 руб. х 24%);

Дебет 99-2 Кредит 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль")

- 88 423,8 руб. - начислен налог на прибыль.

М.В. Истратова,

эксперт "РНК"

"Российский налоговый курьер", N 6, март 2003 г.

---------------------------------------

*(1) По мнению автора данное требование неправомерно.