Учет производственных расходов: МНС России разъясняет (О.П. Глебова, "Российский налоговый курьер", N 6, март 2003 г.)

Учет производственных расходов: МНС России разъясняет

Вышедшие в декабре новые Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса ответили на многие вопросы, беспокоившие бухгалтеров производственных предприятий. В том числе относительно состава прямых расходов и их распределения между незавершенным производством и готовой продукцией.

Правила учета расходов на производство и реализацию

Как вы знаете, правила учета расходов на производство и реализацию для предприятий, применяющих метод начисления, сформулированы в статье 318 НК РФ. Вот они:

1) все расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные;

2) перечень прямых расходов является закрытым;

3) прямые расходы распределяются между незавершенным производством и готовой продукцией. Косвенные расходы полностью уменьшают налогооблагаемую прибыль того периода, в котором они произведены.

Различные правила списания прямых и косвенных расходов требуют особого внимания при распределении расходов, связанных с производством и реализацией продукции, между этими группами. Иначе можно занизить налогооблагаемую прибыль. Избежать ошибок помогут новые Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Методические рекомендации). Они утверждены приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729.

Состав прямых расходов

В пункте 1 статьи 318 НК РФ приведен состав прямых расходов:

- материальные расходы, указанные в подпунктах 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса (то есть сырье и материалы, используемые для производства продукции, а также комплектующие и полуфабрикаты);

- расходы на оплату труда производственного персонала вместе с начисленным на эти суммы единым социальным налогом;

- суммы амортизации по основным средствам, используемым в производстве.

Рассмотрим каждую группу в отдельности.

Материальные расходы. Здесь неясность существовала в учете безвозвратных технологических потерь сырья и материалов. Дело в том, что подпунктом 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ такие потери приравниваются к материальным расходам. Что значит "приравниваются"? Это можно истолковать двояко.

Один вариант: технологические потери в налоговом учете учитываются так же, как и в бухгалтерском - в стоимости сырья и материалов. Тогда на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ такие потери относятся к прямым расходам.

Другой вариант: технологические потери рассматриваются как отдельный вид материальных расходов. Тогда для целей налогообложения эти потери считаются косвенными расходами, поскольку они не названы в пункте 1 статьи 318 Кодекса.

Ясность внесли Методические рекомендации. Согласно пункту 5.1 технологические потери уменьшают налоговую базу вкупе со стоимостью сырья и материалов, переданных в производство. Иными словами, технологические потери считаются прямыми расходами.

Расходы на оплату труда. В пункте 6.3.3 Методических рекомендаций разъяснено, что к прямым расходам на оплату труда не относятся расходы на оплату труда аппарата управления организацией. Расходы на оплату труда подразделений, занятых исключительно хранением товаров, заготовлением материально-производственных запасов, сбытом продукции и т.п., также не относятся к прямым расходам на оплату труда.

В том же пункте подчеркнуто, что в прямые расходы на оплату труда не включаются расходы по добровольному страхованию. Это касается страхования всех работников, включая производственный персонал. Данные расходы относятся к косвенным.

Амортизация по основным средствам. В Методических рекомендациях сказано, что к прямым амортизационным расходам не относится амортизация по основным средствам, используемым для управления организацией. Примером может служить амортизация по офисному зданию. А как быть, если основное средство используется и для управления, и для производственных целей? Например, на одном этаже здания располагается производственный цех, а на другом - заводоуправление.

Такой случай в Методических рекомендациях не рассмотрен. В подобной ситуации можно считать всю сумму амортизации прямым расходом. Однако правильнее будет часть амортизации включить в прямые расходы, а часть - в косвенные. Причем распределять ее нужно пропорционально какой-либо экономически обоснованной базе. Например, пропорционально площади здания, занятой производственными и управленческими подразделениями. Выбранный способ необходимо записать в учетной политике для целей налогообложения.

Учет расходов вспомогательных производств

В состав многих производственных предприятий входят вспомогательные производства. Это цеха и другие подразделения, продукция которых предназначена для производства основной продукции. Они могут продавать свою продукцию на сторону.

До появления Методических рекомендаций не было ясности в том, как учитывать продукцию таких производств при последующем использовании в основном производстве. Речь идет прежде всего о произведенных ими сырье и материалах, а также комплектующих изделиях и полуфабрикатах. В какую группу расходов включается их стоимость? На первый взгляд, в прямые расходы. Однако если толковать подпункты 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ буквально, это далеко не так.

Дело в том, что в данных подпунктах говорится только о приобретенных (а не произведенных!) ценностях. Получается, если сырье приобретено, такой расход рассматривается как прямой, а если произведено -- как косвенный. Это по меньшей мере нелогично.

В Методических рекомендациях данная проблема снята. В документе разъяснено, как нужно учитывать расходы вспомогательных производств.

Во-первых, стоимость продукции вспомогательного производства формируется по правилам, установленным статьей 319 НК РФ для готовой продукции. Иными словами, учитываются только прямые расходы (абз.12 п.6.3.3 Методических рекомендаций). Об этом гласит пункт 1 статьи 257 и пункт 4 статьи 254 Кодекса.

Во-вторых, оценка незавершенного производства и готовой продукции ведется отдельно по каждому виду продукции вспомогательного производства. Это разъяснено в абзаце 8 пункта 6.3.3 Методических рекомендаций.

Наконец, в-третьих, в зависимости от вида продукции вспомогательного производства в дальнейшем ее стоимость учитывается в составе прямых или косвенных расходов основного производства (табл.1).

Таблица 1

В какую группу расходов включается стоимость
продукции вспомогательного производства при последующем ее
использовании в основном производстве

Вид продукции вспомогательных произ- водств продукции	Куда включается стоимость этой
Основные средства	Прямые амортизационные расходы основного производства (абз.12 п.6.3.3 Методических рекоменда- ций)
Сырье, материалы, запасные части, по- луфабрикаты, комплектующие, исполь- зуемые при производстве продукции (подпункты 1 и 4 п.1 ст.254 НК РФ)	Прямые материальные расходы ос- основного производства (абз.12 п.6.3.3 Методических рекоменда- ций)
Прочие материальные ценности (напри- мер, упаковочные материалы), а также работы и услуги	Косвенные расходы основного про- производства (подпункты 5 и 6 п.1 ст.254 НК РФ)

Пример 1

В состав предприятия, выпускающего клапаны для двигателей внутреннего сгорания, входят:

1) литейный цех, который изготавливает металлические заготовки для клапанов;

2) обрабатывающий цех, который превращает заготовки в готовые клапаны;

3) котельная, которая снабжает теплом оба цеха.

В январе 2003 года по литейному цеху и котельной были произведены расходы, приведенные в табл.2.

Таблица 2

Расходы	По литейному цеху, тыс. руб.	По котельной, тыс. руб.
Приобретение сырья	800	100
Оплата труда персонала	350	50
ЕСН, начисленный на оплату труда	124,6	17,8
Амортизация основных средств	200	20
Оплата электроэнергии	130	10
Итого	1 604,6 = SUM(ABOVE)	197,8

В стоимость заготовок, произведенных в литейном цехе, включаются все прямые расходы по цеху, кроме оплаты электроэнергии (она относится к косвенным расходам). Таким образом, стоимость заготовок составит 1 474 600 руб. (800 000 руб. + 350 000 руб. + 124 600 руб. + 200 000 руб.).

Допустим, в отчетном периоде в литейном цехе отсутствует незавершенное производство и все изготовленные металлические заготовки переданы в обрабатывающий цех. Тогда стоимость заготовок относится к прямым расходам обрабатывающего цеха и в составе других прямых расходов распределяется между незавершенным производством и готовой продукцией.

Оплата электроэнергии в сумме 130 000 руб. считается косвенным расходом литейного цеха и в оценке заготовок не участвует. Данная сумма полностью уменьшает налогооблагаемую прибыль в январе.

С расходами котельной дело обстоит иначе. Расходы на энергию всех видов считаются косвенными. Поэтому вся сумма расходов по котельной (197 800 руб.) полностью уменьшает налогооблагаемую прибыль предприятия в январе.

Методы оценки незавершенного производства

После того как расходы, связанные с производством и реализацией продукции, произведенные в течение месяца, разделены на прямые и косвенные, можно приступать к оценке незавершенного производства (НЗП) на конец месяца. Правила оценки установлены в пункте 1 статьи 319 НК РФ.

Для предприятий, производящих продукцию, установлено два способа оценки НЗП. Выбор между ними зависит от того, занимается ли предприятие обработкой или переработкой сырья и есть ли у него технологическая возможность определить расход сырья на производство каждой единицы продукции.

Если производство связано с обработкой или переработкой сырья:

Сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении) за минусом технологических потерь. Это можно представить в виде формулы:

/------\   /------\   /--------\   /-------\    /-------\    /----------\

|Стои- |   |Оста- |   |Общая   |   |Коли-  |    |Коли-  |    |Количест- |

|мость |   |ток   |   |сумма   |   |чество |    |чество |    |во сырья, |

|НЗП на| = |НЗП на| + |прямых  | х |сырья в| :  |сырья в| +  |отпущенно-|

|конец |   |начало|   |расхо-  |   |НЗП  на|    |НЗП  на|    |го в  про-|

|месяца|   |месяца|   |дов,    |   |конец  |    |начало |    |изводство |

|      |   |      |   |произ-  |   |месяца |    |месяца |    |за   месяц|

|      |   |      |   |веденных|   |       |    |       |    |(за  мину-|

|      |   |      |   |за месяц|   |       |    |       |    |сом техно-|

|      |   |      |   |        |   |       |    |       |    |логичес-  |

|      |   |      |   |        |   |       |    |       |    |ких    по-|

|      |   |      |   |        |   |       |    |       |    |терь)     |

\------/   \------/   \--------/   \-------/    \-------/    \----------/

Как следует из Методических рекомендаций, этот способ могут применять в том числе и предприятия, занимающиеся обработкой полуфабрикатов. Такой вывод можно сделать из примера оценки НЗП многопрофильного производства, приведенного в пункте 6.3.3 документа.

Чтобы воспользоваться данным способом, необходимо вести количественный учет сырья (материалов, полуфабрикатов) на каждой стадии производства. Данные о поступлении и расходовании сырья должны быть отражены в производственных отчетах (абз.10 п.6.3.3 Методических рекомендаций).

Алгоритм оценки незавершенного производства

Алгоритм оценки незавершенного производства проиллюстрирован в пункте 6.3.3 Методических рекомендаций на примере. Напомним этот пример, поскольку его условия понадобятся нам в дальнейшем.

Пример 2

Предприятие состоит из двух цехов. Цех N 1 передает произведенные полуфабрикаты в цех N 2. Согласно технологическому процессу из 1 кг сырья изготавливается один полуфабрикат.

По состоянию на начало апреля в производстве в цехе N 1 находились полуфабрикаты, на которые израсходовано 100 кг сырья. Их стоимость - 45 000 руб.

В течение месяца в производство цеха N 1 передано еще 1000 кг сырья. По состоянию на конец месяца в цех N 2 переданы 900 готовых полуфабрикатов, на которые израсходовано 900 кг сырья. Сумма прямых расходов по цеху N 1 в апреле составила 821 200 руб.

Определим стоимость НЗП цеха N 1 по состоянию на конец апреля и стоимость готовых полуфабрикатов, переданных в цех N 2.

На первом этапе расчетов будем оперировать количественными показателями сырья, перерабатываемого в цехе N 1.

Прежде всего рассчитаем, сколько сырья содержалось в НЗП на конец апреля. Для этого сложим количество сырья в НЗП на начало апреля и сырья, отпущенного в производство в течение данного месяца. Затем из полученной величины вычтем количество сырья в готовых полуфабрикатах, переданных в цех N 2:

100 кг + 1000 кг - 900 кг = 200 кг.

Далее рассчитаем долю сырья, которая находилась в НЗП на конец апреля. Для этого количество сырья в НЗП на конец апреля разделим на общее количество сырья в НЗП на начало апреля и сырья, отпущенного в производство в течение данного месяца:

200 кг : (100 кг + 1000 кг) = 0,1818.

Далее будем оперировать стоимостными показателями прямых расходов цеха N 1.

Определим стоимость НЗП на конец апреля. Для этого сложим стоимость НЗП на начало апреля и сумму прямых расходов, произведенных в течение данного месяца. Полученную сумму умножим на коэффициент 0,1818:

(45 000 руб. + 821 200 руб.) х 0,1818 = 157 475 руб.

Тогда, стоимость готовых полуфабрикатов, переданных в цех N 2, составит:

45 000 руб. + 821 200 руб. - 157 475 руб. = 708 725 руб.

Как учесть технологические потери

Как было сказано выше, прямые расходы распределяются между незавершенным производством и готовой продукцией пропорционально количеству сырья за минусом технологических потерь. Это установлено пунктом 1 статьи 319 Кодекса. Рассмотрим на примере, как учесть такие потери.

Пример 3

Воспользуемся данными предыдущего примера, дополнив их. Предположим, технологические потери сырья в цехе N 1 составляют 3%. Вновь определим стоимость НЗП по состоянию на конец апреля и стоимость готовых полуфабрикатов, переданных в цех N 2.

Прежде всего рассчитаем количество сырья, отпущенного в производство в апреле, уменьшив его на технологические потери:

1000 кг - 1000 кг х 3% = 970 кг.

Теперь определим, сколько сырья содержалось в НЗП на конец апреля:

100 кг + 970 кг - 900 кг = 170 кг.

Доля сырья, которая находилась в НЗП на конец апреля:

170 кг : (100 кг + 970 кг) = 0,1589.

Сумма прямых расходов текущего месяца (в отличие от количественных показателей списываемого сырья) не уменьшается на стоимость технологических потерь (п.5.1 Методических рекомендаций).

Таким образом, стоимость НЗП на конец апреля:

(45 000 руб. + 821 200 руб.) х 0,1589 = 137 639 руб.

Стоимость готовых полуфабрикатов, переданных в цех N 2:

45 000 руб. + 821 200 руб. - 137 639 руб. = 728 561 руб.

Распределение отдельных прямых расходов по видам продукции

До сих пор мы рассматривали достаточно простую ситуацию: предприятие производило один вид продукции из одного вида сырья. Как правило, на практике все значительно сложнее. Например, предприятие может выпускать несколько видов продукции, используя для этого несколько видов одного и того же сырья.

Учитывая технологические особенности, некоторые предприятия не могут привязать отдельные виды сырья, не составляющие материальную основу продукции, к каждой номенклатурной позиции. В этом случае многие предприятия ведут количественный учет сырья, затраченного на производство каждого вида продукции, только по основному виду сырья. Вспомогательное же сырье списывается в производство без разбивки по видам продукции.

Количество вспомогательного сырья, израсходованного на каждый вид продукции, определяется расчетным путем пропорционально какой-либо экономически обоснованной базе (абз.13 п.6.3.3 Методических рекомендаций). Например, ею может быть количество основного сырья, отпущенного на производство каждого вида продукции. Выбранный способ нужно записать в учетной политике для целей налогообложения.

Пример 4

Предприятие производит два вида продукции из металла. Готовые изделия окрашиваются. Предприятие учитывает количество металла, используемого при изготовлении каждого вида продукции. Краска же отпускается в производство без разбивки по видам продукции.

Данные по расходам, произведенным предприятием в апреле 2003 года, приведены в табл.3.

Таблица 3

Показатели	В НЗП на на- чало апреля	Передано в про- изводство в те- чение апреля	В переданной на склад готовой продукции
Количество металла, кг в том числе: продукция N 1 продукция N 2	950 500 450	2800 1500 1300	2600 1250 1350
Прямые расходы (кроме рас- ходов на краску), тыс. руб. в том числе: продукция N 1 продукция N 2	2980 1700 1280	9280 5000 4280
Расходы на краску, тыс. руб. в том числе: продукция N 1 продукция N 2	38,3 21 17,3	123,2

Учетной политикой предприятия для целей налогообложения установлено, что при оценке стоимости каждого вида продукции сумма прямых расходов на краску рассчитывается пропорционально количеству израсходованного металла.

Определим стоимость НЗП по состоянию на конец апреля и стоимость готовой продукции в разрезе каждого ее вида.

По продукции N 1

Прежде всего рассчитаем стоимость краски, израсходованной на производство каждого вида продукции. Базой для распределения служит количество металла, отпущенного на производство.

Расходы на краску, потраченную на производство продукции N 1:

123 200 руб. х 1500 кг : (1500 кг + 1300 кг ) = 66 000 руб.

Теперь определим, сколько металла содержалось в незавершенной продукции N 1 на конец апреля:

500 кг + 1500 кг - 1250 кг = 750 кг.

Следовательно, доля НЗП:

750 кг : (500 кг + 1500 кг) = 0,3750.

Сумма прямых расходов (кроме расходов на краску), которую нужно включить в стоимость незавершенной продукции N 1:

(1 700 000 руб. + 5 000 000 руб.) х 0,3750 = 2 512 500 руб.

В свою очередь, сумма расходов на краску, которую необходимо включить в стоимость незавершенной продукции N 1:

(21 000 руб. + 66 000 руб.) х 0,3750 = 32 625 руб.

Общая сумма прямых расходов, которую нужно включить в стоимость незавершенной продукции N 1:

2 512 500 руб. + 32 625 руб. = 2 545 125 руб.

Стоимость готовой продукции N 1, переданной на склад:

1 700 000 руб. + 5 000 000 руб. + 21 000 руб. + 66 000 руб. - 2 545 125 руб. = 4 241 875 руб.

По продукции N 2

Расходы на краску, потраченную на производство продукции N 2:

123 200 руб. - 66 000 руб. = 57 200 руб.

Доля НЗП:

(450 кг + 1300 кг - 1350 кг) : (450 кг + 1300 кг) = 0,2286.

Сумма прямых расходов, кроме расходов на краску, которую нужно включить в стоимость незавершенной продукции N 2:

(1 280 000 руб. + 4 280 000 руб.) х 0,2286 = 1 271 016 руб.

Сумма расходов на краску, которую нужно включить в стоимость незавершенной продукции N 2:

(17 300 руб. + 57 200 руб.) х 0,2286 = 17 031 руб.

Общая сумма прямых расходов, которую нужно включить в стоимость незавершенной продукции N 2:

1 271 016 руб. + 17 031 руб. = 1 288 047 руб.

Стоимость готовой продукции N 2, переданной на склад:

1 280 000 руб. + 4 280 000 руб. + 17 300 руб. + 57 200 руб. - 1 288 047 руб. = 4 347 453 руб.

Если производство не связано с обработкой или переработкой сырья...

Для предприятий, производство которых не связано с обработкой или переработкой сырья, статья 319 НК РФ предусматривает другой способ оценки незавершенного производства. У таких предприятий прямые расходы распределяются между незавершенным производством и готовой продукцией пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

Этот способ могут применять предприятия, в технологическом процессе которых невозможно выделить материальную основу, подлежащую изначальной переработке. Примером могут служить сборочные машиностроительные производства.

Стоимость незавершенного производства на конец месяца рассчитывается пропорционально доле стоимости планового показателя незавершенного производства в общей нормативной стоимости прямых расходов месяца. При этом необходимо учесть нормативную стоимость незавершенного производства на начало месяца.

Пример 5

Показатели работы предприятия, применяющего плановые показатели для оценки НЗП, за апрель 2003 года приведены в табл. 4.

Таблица 4

Показатели	НЗП на начало месяца		Прямые расхо- ды за месяц		Стоимость го- товой продук- ции		НЗП на конец месяца
	план.	факт.	план.	факт.	план.	факт.	план.	факт.
Сумма прямых расходов, тыс. руб.	300	173	1500	1860	1350		450

Определим фактическую стоимость НЗП по состоянию на конец апреля и стоимость готовой продукции.

Доля НЗП в плановой стоимости:

450 000 руб. : (300 000 руб. + 1 500 000 руб.) = 0,25.

Фактическая стоимость НЗП:

(173 000 руб. + 1 860 000 руб.) х 0,25 = 508 250 руб.

Фактическая стоимость готовой продукции:

173 000 руб. + 1 860 000 руб. - 508 250 руб. = 1 524 830 руб.

Обратите внимание: нормативную (плановую, сметную) себестоимость незавершенного производства и готовой продукции нужно определять только в разрезе элементов, относящихся к прямым расходам. Значит, плановая бухгалтерская калькуляция должна быть пересчитана для налоговых целей с использованием "налоговых" правил распределения расходов на прямые и косвенные.

Если у предприятия несколько видов деятельности...

Предположим, предприятие занимается несколькими видами деятельности или выпускает различные виды продукции. Тогда к каждому виду деятельности и по каждому виду продукции необходимо применять соответствующий способ оценки незавершенного производства.

Если же производство каждого вида продукции относится к различным сферам деятельности в рамках одного технологического процесса изготовления конечной продукции, предприятие вправе выбрать какой-то один способ распределения прямых расходов. Это позволяет абзац 10 пункта 6.3.3 Методических рекомендаций.

О.П. Глебова,

директор по аудиторской деятельности АК

"ЮКОН/эксперты и консультанты"

"Российский налоговый курьер", N 6, март 2003 г.