Учет производственных расходов: МНС России разъясняет (О.П. Глебова, "Российский налоговый курьер", N 6, март 2003 г.)

Учет производственных расходов: МНС России разъясняет

Вышедшие в декабре новые Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса ответили на многие вопросы, беспокоившие бухгалтеров производственных предприятий. В том числе относительно состава прямых расходов и их распределения между незавершенным производством и готовой продукцией.

Правила учета расходов на производство и реализацию

Как вы знаете, правила учета расходов на производство и реализацию для предприятий, применяющих метод начисления, сформулированы в статье 318 НК РФ. Вот они:

1) все расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные;

2) перечень прямых расходов является закрытым;

3) прямые расходы распределяются между незавершенным производством и готовой продукцией. Косвенные расходы полностью уменьшают налогооблагаемую прибыль того периода, в котором они произведены.

Различные правила списания прямых и косвенных расходов требуют особого внимания при распределении расходов, связанных с производством и реализацией продукции, между этими группами. Иначе можно занизить налогооблагаемую прибыль. Избежать ошибок помогут новые Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Методические рекомендации). Они утверждены приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729.

Состав прямых расходов

В пункте 1 статьи 318 НК РФ приведен состав прямых расходов:

- материальные расходы, указанные в подпунктах 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса (то есть сырье и материалы, используемые для производства продукции, а также комплектующие и полуфабрикаты);

- расходы на оплату труда производственного персонала вместе с начисленным на эти суммы единым социальным налогом;

- суммы амортизации по основным средствам, используемым в производстве.

Рассмотрим каждую группу в отдельности.

Материальные расходы. Здесь неясность существовала в учете безвозвратных технологических потерь сырья и материалов. Дело в том, что подпунктом 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ такие потери приравниваются к материальным расходам. Что значит "приравниваются"? Это можно истолковать двояко.

Один вариант: технологические потери в налоговом учете учитываются так же, как и в бухгалтерском - в стоимости сырья и материалов. Тогда на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ такие потери относятся к прямым расходам.

Другой вариант: технологические потери рассматриваются как отдельный вид материальных расходов. Тогда для целей налогообложения эти потери считаются косвенными расходами, поскольку они не названы в пункте 1 статьи 318 Кодекса.

Ясность внесли Методические рекомендации. Согласно пункту 5.1 технологические потери уменьшают налоговую базу вкупе со стоимостью сырья и материалов, переданных в производство. Иными словами, технологические потери считаются прямыми расходами.

Расходы на оплату труда. В пункте 6.3.3 Методических рекомендаций разъяснено, что к прямым расходам на оплату труда не относятся расходы на оплату труда аппарата управления организацией. Расходы на оплату труда подразделений, занятых исключительно хранением товаров, заготовлением материально-производственных запасов, сбытом продукции и т.п., также не относятся к прямым расходам на оплату труда.

В том же пункте подчеркнуто, что в прямые расходы на оплату труда не включаются расходы по добровольному страхованию. Это касается страхования всех работников, включая производственный персонал. Данные расходы относятся к косвенным.

Амортизация по основным средствам. В Методических рекомендациях сказано, что к прямым амортизационным расходам не относится амортизация по основным средствам, используемым для управления организацией. Примером может служить амортизация по офисному зданию. А как быть, если основное средство используется и для управления, и для производственных целей? Например, на одном этаже здания располагается производственный цех, а на другом - заводоуправление.

Такой случай в Методических рекомендациях не рассмотрен. В подобной ситуации можно считать всю сумму амортизации прямым расходом. Однако правильнее будет часть амортизации включить в прямые расходы, а часть - в косвенные. Причем распределять ее нужно пропорционально какой-либо экономически обоснованной базе. Например, пропорционально площади здания, занятой производственными и управленческими подразделениями. Выбранный способ необходимо записать в учетной политике для целей налогообложения.

Учет расходов вспомогательных производств

В состав многих производственных предприятий входят вспомогательные производства. Это цеха и другие подразделения, продукция которых предназначена для производства основной продукции. Они могут продавать свою продукцию на сторону.

До появления Методических рекомендаций не было ясности в том, как учитывать продукцию таких производств при последующем использовании в основном производстве. Речь идет прежде всего о произведенных ими сырье и материалах, а также комплектующих изделиях и полуфабрикатах. В какую группу расходов включается их стоимость? На первый взгляд, в прямые расходы. Однако если толковать подпункты 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ буквально, это далеко не так.

Дело в том, что в данных подпунктах говорится только о приобретенных (а не произведенных!) ценностях. Получается, если сырье приобретено, такой расход рассматривается как прямой, а если произведено -- как косвенный. Это по меньшей мере нелогично.

В Методических рекомендациях данная проблема снята. В документе разъяснено, как нужно учитывать расходы вспомогательных производств.

Во-первых, стоимость продукции вспомогательного производства формируется по правилам, установленным статьей 319 НК РФ для готовой продукции. Иными словами, учитываются только прямые расходы (абз.12 п.6.3.3 Методических рекомендаций). Об этом гласит пункт 1 статьи 257 и пункт 4 статьи 254 Кодекса.

Во-вторых, оценка незавершенного производства и готовой продукции ведется отдельно по каждому виду продукции вспомогательного производства. Это разъяснено в абзаце 8 пункта 6.3.3 Методических рекомендаций.

Наконец, в-третьих, в зависимости от вида продукции вспомогательного производства в дальнейшем ее стоимость учитывается в составе прямых или косвенных расходов основного производства (табл.1).

Таблица 1

В какую группу расходов включается стоимость
продукции вспомогательного производства при последующем ее
использовании в основном производстве

Вид продукции вспомогательных произ- водств продукции	Куда включается стоимость этой
Основные средства	Прямые амортизационные расходы основного производства (абз.12 п.6.3.3 Методических рекоменда- ций)
Сырье, материалы, запасные части, по- луфабрикаты, комплектующие, исполь- зуемые при производстве продукции (подпункты 1 и 4 п.1 ст.254 НК РФ)	Прямые материальные расходы ос- основного производства (абз.12 п.6.3.3 Методических рекоменда- ций)
Прочие материальные ценности (напри- мер, упаковочные материалы), а также работы и услуги	Косвенные расходы основного про- производства (подпункты 5 и 6 п.1 ст.254 НК РФ)

Пример 1

В состав предприятия, выпускающего клапаны для двигателей внутреннего сгорания, входят:

1) литейный цех, который изготавливает металлические заготовки для клапанов;

2) обрабатывающий цех, который превращает заготовки в готовые клапаны;

3) котельная, которая снабжает теплом оба цеха.

В январе 2003 года по литейному цеху и котельной были произведены расходы, приведенные в табл.2.

Таблица 2

Расходы	По литейному цеху, тыс. руб.	По котельной, тыс. руб.
Приобретение сырья	800	100
Оплата труда персонала	350	50
ЕСН, начисленный на оплату труда	124,6	17,8
Амортизация основных средств	200	20
Оплата электроэнергии	130	10
Итого	1 604,6 = SUM(ABOVE)	197,8

В стоимость заготовок, произведенных в литейном цехе, включаются все прямые расходы по цеху, кроме оплаты электроэнергии (она относится к косвенным расходам). Таким образом, стоимость заготовок составит 1 474 600 руб. (800 000 руб. + 350 000 руб. + 124 600 руб. + 200 000 руб.).

Допустим, в отчетном периоде в литейном цехе отсутствует незавершенное производство и все изготовленные металлические заготовки переданы в обрабатывающий цех. Тогда стоимость заготовок относится к прямым расходам обрабатывающего цеха и в составе других прямых расходов распределяется между незавершенным производством и готовой продукцией.

Оплата электроэнергии в сумме 130 000 руб. считается косвенным расходом литейного цеха и в оценке заготовок не участвует. Данная сумма полностью уменьшает налогооблагаемую прибыль в январе.

С расходами котельной дело обстоит иначе. Расходы на энергию всех видов считаются косвенными. Поэтому вся сумма расходов по котельной (197 800 руб.) полностью уменьшает налогооблагаемую прибыль предприятия в январе.

Методы оценки незавершенного производства

После того как расходы, связанные с производством и реализацией продукции, произведенные в течение месяца, разделены на прямые и косвенные, можно приступать к оценке незавершенного производства (НЗП) на конец месяца. Правила оценки установлены в пункте 1 статьи 319 НК РФ.

Для предприятий, производящих продукцию, установлено два способа оценки НЗП. Выбор между ними зависит от того, занимается ли предприятие обработкой или переработкой сырья и есть ли у него технологическая возможность определить расход сырья на производство каждой единицы продукции.

Если производство связано с обработкой или переработкой сырья:

Сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении) за минусом технологических потерь. Это можно представить в виде формулы:

/------\   /------\   /--------\   /-------\    /-------\    /----------\

|Стои- |   |Оста- |   |Общая   |   |Коли-  |    |Коли-  |    |Количест- |

|мость |   |ток   |   |сумма   |   |чество |    |чество |    |во сырья, |

|НЗП на| = |НЗП на| + |прямых  | х |сырья в| :  |сырья в| +  |отпущенно-|

|конец |   |начало|   |расхо-  |   |НЗП  на|    |НЗП  на|    |го в  про-|

|месяца|   |месяца|   |дов,    |   |конец  |    |начало |    |изводство |

|      |   |      |   |произ-  |   |месяца |    |месяца |    |за   месяц|

|      |   |      |   |веденных|   |       |    |       |    |(за  мину-|

|      |   |      |   |за месяц|   |       |    |       |    |сом техно-|

|      |   |      |   |        |   |       |    |       |    |логичес-  |

|      |   |      |   |        |   |       |    |       |    |ких    по-|

|      |   |      |   |        |   |       |    |       |    |терь)     |

\------/   \------/   \--------/   \-------/    \-------/    \----------/

Как следует из Методических рекомендаций, этот способ могут применять в том числе и предприятия, занимающиеся обработкой полуфабрикатов. Такой вывод можно сделать из примера оценки НЗП многопрофильного производства, приведенного в пункте 6.3.3 документа.

Чтобы воспользоваться данным способом, необходимо вести количественный учет сырья (материалов, полуфабрикатов) на каждой стадии производства. Данные о поступлении и расходовании сырья должны быть отражены в производственных отчетах (абз.10 п.6.3.3 Методических рекомендаций).

Алгоритм оценки незавершенного производства

Алгоритм оценки незавершенного производства проиллюстрирован в пункте 6.3.3 Методических рекомендаций на примере. Напомним этот пример, поскольку его условия понадобятся нам в дальнейшем.

Пример 2

Предприятие состоит из двух цехов. Цех N 1 передает произведенные полуфабрикаты в цех N 2. Согласно технологическому процессу из 1 кг сырья изготавливается один полуфабрикат.

По состоянию на начало апреля в производстве в цехе N 1 находились полуфабрикаты, на которые израсходовано 100 кг сырья. Их стоимость - 45 000 руб.

В течение месяца в производство цеха N 1 передано еще 1000 кг сырья. По состоянию на конец месяца в цех N 2 переданы 900 готовых полуфабрикатов, на которые израсходовано 900 кг сырья. Сумма прямых расходов по цеху N 1 в апреле составила 821 200 руб.

Определим стоимость НЗП цеха N 1 по состоянию на конец апреля и стоимость готовых полуфабрикатов, переданных в цех N 2.

На первом этапе расчетов будем оперировать количественными показателями сырья, перерабатываемого в цехе N 1.

Прежде всего рассчитаем, сколько сырья содержалось в НЗП на конец апреля. Для этого сложим количество сырья в НЗП на начало апреля и сырья, отпущенного в производство в течение данного месяца. Затем из полученной величины вычтем количество сырья в готовых полуфабрикатах, переданных в цех N 2:

100 кг + 1000 кг - 900 кг = 200 кг.

Далее рассчитаем долю сырья, которая находилась в НЗП на конец апреля. Для этого количество сырья в НЗП на конец апреля разделим на общее количество сырья в НЗП на начало апреля и сырья, отпущенного в производство в течение данного месяца:

200 кг : (100 кг + 1000 кг) = 0,1818.

Далее будем оперировать стоимостными показателями прямых расходов цеха N 1.

Определим стоимость НЗП на конец апреля. Для этого сложим стоимость НЗП на начало апреля и сумму прямых расходов, произведенных в течение данного месяца. Полученную сумму умножим на коэффициент 0,1818:

(45 000 руб. + 821 200 руб.) х 0,1818 = 157 475 руб.

Тогда, стоимость готовых полуфабрикатов, переданных в цех N 2, составит:

45 000 руб. + 821 200 руб. - 157 475 руб. = 708 725 руб.

Как учесть технологические потери

Как было сказано выше, прямые расходы распределяются между незавершенным производством и готовой продукцией пропорционально количеству сырья за минусом технологических потерь. Это установлено пунктом 1 статьи 319 Кодекса. Рассмотрим на примере, как учесть такие потери.

Пример 3

Воспользуемся данными предыдущего примера, дополнив их. Предположим, технологические потери сырья в цехе N 1 составляют 3%. Вновь определим стоимость НЗП по состоянию на конец апреля и стоимость готовых полуфабрикатов, переданных в цех N 2.

Прежде всего рассчитаем количество сырья, отпущенного в производство в апреле, уменьшив его на технологические потери:

1000 кг - 1000 кг х 3% = 970 кг.

Теперь определим, сколько сырья содержалось в НЗП на конец апреля:

100 кг + 970 кг - 900 кг = 170 кг.

Доля сырья, которая находилась в НЗП на конец апреля:

170 кг : (100 кг + 970 кг) = 0,1589.

Сумма прямых расходов текущего месяца (в отличие от количественных показателей списываемого сырья) не уменьшается на стоимость технологических потерь (п.5.1 Методических рекомендаций).

Таким образом, стоимость НЗП на конец апреля:

(45 000 руб. + 821 200 руб.) х 0,1589 = 137 639 руб.

Стоимость готовых полуфабрикатов, переданных в цех N 2:

45 000 руб. + 821 200 руб. - 137 639 руб. = 728 561 руб.

Распределение отдельных прямых расходов по видам продукции

До сих пор мы рассматривали достаточно простую ситуацию: предприятие производило один вид продукции из одного вида сырья. Как правило, на практике все значительно сложнее. Например, предприятие может выпускать несколько видов продукции, используя для этого несколько видов одного и того же сырья.

Учитывая технологические особенности, некоторые предприятия не могут привязать отдельные виды сырья, не составляющие материальную основу продукции, к каждой номенклатурной позиции. В этом случае многие предприятия ведут количественный учет сырья, затраченног