Раздельный учет "входного" НДС: когда и как его нужно вести (Р.С. Штаба, "Российский налоговый курьер", N 6, март 2003 г.)

Раздельный учет "входного" НДС: когда и как его нужно вести

Зачем нужен раздельный учет

Как вы знаете, НДС, уплаченный поставщикам товаров (работ, услуг), принимается к вычету. Так сказано в пункте 1 статьи 170 НК РФ. Но из этого правила есть исключения. Речь идет о тех товарах (работах, услугах), которые используются в операциях, не облагаемых НДС. Что же это за операции?

Во-первых, реализация товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС статьей 149 НК РФ.

Во-вторых, реализация товаров (работ, услуг) вне территории России. В каких случаях Россия считается местом реализации, а в каких - нет, определено в статьях 147 и 148 Кодекса.

В-третьих, реализация товаров (работ, услуг) в рамках деятельности, переведенной на единый налог на вмененный доход, а также лицами, перешедшими на "упрощенку" или освобожденными от уплаты налога по статье 145 НК РФ.

Наконец, в-четвертых, передача товаров (работ, услуг), которая в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ не признается объектом налогообложения по НДС. Примером может служить передача имущества в уставный капитал другого предприятия.

НДС по имуществу, работам и услугам, приобретенным для производства и реализации перечисленных товаров (работ, услуг), к вычету не принимается. Он включается в стоимость этого имущества, работ и услуг (п.2 ст.170 НК РФ). Данное правило относится в том числе к основным средствам и нематериальным активам.

Если налогоплательщик совершает только не облагаемые НДС операции, вести раздельный учет "входного" налога, как вы понимаете, не нужно. Вся сумма уплаченного налога включается в стоимость приобретенного имущества, работ и услуг. Но такая ситуация - большая редкость. В большинстве же случаев наряду с необлагаемыми операциями присутствуют и "обычные" -облагаемые. И здесь раздельный учет необходим.

При раздельном учете имущество, работы и услуги, используемые в облагаемых операциях, учитываются отдельно от тех, которые используются в необлагаемых операциях. Отдельно учитывается и "входной" НДС по ним.

Как вести раздельный учет

Если можно однозначно определить, в каких операциях - облагаемых или необлагаемых - используется имущество, работы и услуги, ведение раздельного учета не составит особого труда. Прежде следует открыть на соответствующих счетах необходимые субсчета (см. "Какие субсчета можно открыть для ведения раздельного учета"). Затем НДС по имуществу, работам и услугам, используемым для облагаемых операций, можно принимать к вычету (разумеется, после того как будут выполнены все необходимые для этого условия). Налог по имуществу, работам и услугам, используемым для необлагаемых операций, нужно включать в их стоимость.

Пример 1

Организация осуществляет два вида деятельности:

- оптовую торговлю продуктами питания, облагаемую налогами по обычным правилам;

- розничную торговлю продуктами питания, подпадающую в данном регионе под ЕНВД.

В марте 2003 года организация приобрела и оплатила продукты питания на сумму 360 000 руб. (в том числе НДС - 60 000 руб.). Они предназначены для продажи оптом и в розницу. Какая часть продуктов будет продана оптом, а какая в розницу - заранее определить нельзя. Но это можно сделать после того, как продукты будут проданы.

В том же месяце организация отгрузила часть приобретенных продуктов питания другой фирме. Их стоимость - 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.). Оставшаяся часть продана в розницу.

Организация платит НДС ежемесячно.

Приобретение продуктов питания и их передачу для реализации бухгалтер отразит проводками:

Дебет 41 (субсчет "Товары, используемые в облагаемых и не облагаемых НДС операциях") Кредит 60

- 300 000 руб. (360 000 руб. - 60000 руб.) - приобретены продукты питания;

Дебет 19 (субсчет "НДС по материальным ценностям, используемым в облагаемых и не облагаемых НДС операциях") Кредит 60

- 60 000 руб. - отражен НДС по приобретенным продуктам питания;

Дебет 41 (субсчет "Товары, используемые в облагаемых НДС операциях") Кредит 41 (субсчет "Товары, используемые в облагаемых и не облагаемых НДС операциях")

- 200 000 руб. (240 000 руб. - 40000 руб.) - часть продуктов питания передана для реализации оптом;

Дебет 41 (субсчет "Товары, используемые в не облагаемых НДС операциях") Кредит 41 (субсчет "Товары, используемые в облагаемых и не облагаемых НДС операциях")

- 100 000 руб. (300 000 руб. - 200 000 руб.) - часть продуктов питания передана для реализации в розницу;

Дебет 41 (субсчет "Товары, используемые в не облагаемых НДС операциях") Кредит 19 (субсчет "НДС по материальным ценностям, используемым в облагаемых и не облагаемых НДС операциях")

- 20 000 руб. (60 000 руб. х 100 000 руб. : 300000 руб.) - НДС по продуктам питания, переданным для реализации в розницу, включен в их стоимость;

Дебет 60 Кредит 51

- 360 000 руб. - погашена задолженность перед поставщиком продуктов питания;

Дебет 68 Кредит 19 (субсчет "НДС по материальным ценностям, используемым в облагаемых и не облагаемых НДС операциях")

- 40 000 руб. (100 000 руб. - 60 000 руб.) - принят к вычету НДС по приобретенным продуктам питания, переданным для реализации оптом.

Эту сумму нужно отразить в книге покупок и в строке 368 декларации по НДС за март.

Все намного сложнее, если одно и то же неделимое имущество, работы и услуги используются и в тех и в других операциях. Характерным примером могут служить основные средства, которые используются "и там и там". Другой пример - общехозяйственные расходы. Это арендная плата за офисное помещение, различные консультационные, информационные услуги, относящиеся ко всему предприятию в целом, и т.д.

В этом случае часть НДС, уплаченного по такому имуществу, работам и услугам, принимается к вычету, а часть - включается в их стоимость. Эти части определяются расчетным путем. Как именно, описано в пункте 4 статьи 170 Кодекса.

Данный пункт гласит, что сумма налога, принимаемая к вычету, и сумма налога, включаемая в стоимость, "определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период".

Итак, базой для расчета является стоимость отгруженных товаров (работ, услуг). Обратите внимание: именно отгруженных. Перешло ли право собственности покупателю, значения не имеет.

За какой период (месяц или квартал) нужно рассчитывать эту базу? За тот, в котором было приобретено имущество (работы, услуги), предназначенное как для облагаемых, так и необлагаемых операций.

Иными словами, величина налога, которую можно принять к вычету, рассчитывается по формуле:

/------------\       /------------\      /------------\      /----------\

|Сумма НДС по|       |Общая  сумма|      |Стоимость   |      |Общая     |

|имуществу   |       |НДС по этому|      |облагаемой  |      |стоимость |

|(работам,   |   =   |имуществу   |  х   |НДС  продук-|  :   |продукции,|

|услугам),   |       |(работам,   |      |ции,  отгру-|      |отгружен  |

|используемо-|       |услугам)    |      |женной в том|      |ной в этом|

|му в облага-|       |            |      |периоде,    |      |периоде   |

|емых   и  не|       |            |      |когда   при-|      |          |

|облагаемых  |       |            |      |обретено это|      |          |

|налогом опе-|       |            |      |имущество   |      |          |

|рациях,  ко-|       |            |      |(работы, ус-|      |          |

|торую  можно|       |            |      |луги)       |      |          |

|принять    к|       |            |      |            |      |          |

|вычету      |       |            |      |            |      |          |

\------------/       \------------/      \------------/      \----------/

В свою очередь, величина налога, которую нужно включить в стоимость приобретенного имущества (работ, услуг), рассчитывается по формуле:

/------------\      /------------\     /---------------\     /----------\

|Сумма НДС по|      |Общая  сумма|     |Стоимость    не|     |Общая     |

|имуществу   |      |НДС по этому|     |облагаемой  НДС|     |стоимость |

|(работам,   |   =  |имуществу   |  х  |продукции,  от-|  :  |продукции,|

|услугам),   |      |(работам,   |     |груженной в том|     |отгружен  |

|используемо-|      |услугам)    |     |периоде,  когда|     |ной в этом|

|му в облага-|      |            |     |приобретено это|     |периоде   |

|емых   и  не|      |            |     |имущество  (ра-|     |          |

|облагаемых  |      |            |     |боты, услуги)  |     |          |

|налогом опе-|      |            |     |               |     |          |

|рациях,  ко-|      |            |     |               |     |          |

|торую  нужно|      |            |     |               |     |          |

|включить   в|      |            |     |               |     |          |

|его    стои-|      |            |     |               |     |          |

|мость       |      |            |     |               |     |          |

\------------/      \------------/     \---------------/     \----------/

Проиллюстрируем сказанное на примере.

Пример 2

В марте 2003 года организация приобрела за 600 000 руб. (в том числе НДС - 100 000 руб.) оборудование, не требующее монтажа. В том же месяце оно было оплачено, а в апреле введено в эксплуатацию. Оборудование используется для выпуска как облагаемой, так и не облагаемой НДС продукции.

В марте организация отгрузила облагаемую НДС продукцию на сумму 720 000 руб. (в том числе НДС - 120 000 руб.) и не облагаемую - на сумму 400 000 руб.

Организация платит НДС ежемесячно.

К вычету можно принять НДС в размере 60 000 руб. (100 000 руб. х (720 000 руб. - 120 000 руб.) х (720 000 руб. - 120 000 руб. + 400 000 руб.). Оставшуюся сумму налога - 40 000 руб. (100 000 руб. - 60 000 руб.) нужно включить в первоначальную стоимость оборудования.

Приобретение оборудования и ввод его в эксплуатацию бухгалтер отразит проводками:

в марте 2003 года

Дебет 08 Кредит 60

- 500 000 руб. (600 000 руб. - 100 000 руб.) - приобретено оборудование;

Дебет 19 (субсчет "НДС по материальным ценностям, используемым в облагаемых и не облагаемых НДС операциях") Кредит 60

-100 000 руб. - отражен НДС по приобретенному оборудованию;

Дебет 08 Кредит 19 (субсчет "НДС по материальным ценностям, используемым в облагаемых и не облагаемых НДС операциях")

- 40 000 руб. - часть НДС включена в первоначальную стоимость приобретенного оборудования;

Дебет 60 Кредит 51

- 600 000 руб. - погашена задолженность перед поставщиком оборудования;

Заголовок: Какие субсчета можно открыть для ведения раздельного учета

К счету 10 "Материалы":

- "Материалы, используемые в облагаемых НДС операциях";

- "Материалы, используемые в не облагаемых НДС операциях";

-"Материалы, используемые в облагаемых и не облагаемых НДС операциях".

К счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям":

- "НДС по приобретенным ценностям, используемым в облагаемых НДС операциях";

- "НДС по приобретенным ценностям, используемым в не облагаемых НДС операциях";

- "НДС по приобретенным ценностям, используемым в облагаемых и не облагаемых НДС операциях".

К счету 20 "Основное производство":

- "Расходы по производству облагаемой продукции";

- "Расходы по производству необлагаемой продукции";

- "Расходы по производству облагаемой и необлагаемой продукции".

К счету 41 "Товары":

- "Товары, используемые в облагаемых НДС операциях";

- "Товары, используемые в не облагаемых НДС операциях";

- "Товары, используемые в облагаемых и не облагаемых НДС операциях".

К счету 44 "Расходы на продажу":

- "Расходы на продажу облагаемых НДС товаров (работ, услуг)";

- "Расходы на продажу не облагаемых НДС товаров (работ, услуг)";

- "Расходы на продажу облагаемых и не облагаемых НДС товаров (работ, услуг)".

в апреле 2003 года

Дебет 01 Кредит 08

- 540 000 руб. (500 000 руб. + 40 000 руб.) - приобретенное оборудование введено в эксплуатацию;

Дебет 68 Кредит 19 (субсчет "НДС по материальным ценностям, используемым в облагаемых и не облагаемых НДС операциях")

- 60 000 руб. - часть НДС по приобретенному оборудованию принята к вычету.

Эту сумму нужно отразить в книге покупок и в строке 361 декларации по НДС за апрель.

Когда раздельный учет можно не вести

Что грозит организации, которая осуществляет облагаемые и не облагаемые НДС операции, но не ведет раздельный учет "входного" налога? Она потеряет право на его вычет. Эту сумму нельзя будет и включить в расходы. Так установлено в пункте 4 статьи 170 Кодекса. Иными словами, заплатить поставщику НДС придется за счет собственных средств.

Однако из правила об обязательном ведении раздельного учета есть одно исключение. Оно предусмотрено все тем же пунктом 4 статьи 170 НК РФ. В нем записано следующее: "Налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство". В этом случае весь НДС, уплаченный поставщикам, можно принять к вычету.

Обратите внимание: такая привилегия распространяется только на производственные предприятия. Причем для расчета пятипроцентного порога они должны учитывать не только прямые, но и косвенные расходы, распределенные между отдельными видами и партиями продукции по правилам бухучета (иного порядка в Кодексе нет). Для торговых организаций, реализующих как облагаемые, так и не облагаемые товары, раздельный учет обязателен.

Пример 3

Вернемся к условиям предыдущего примера и немного изменим их. Допустим, в марте 2003 года совокупные расходы организации на производство не облагаемой НДС продукции составили 50 000 руб., а общая сумма расходов на производство - 1 000 000 руб.

В марте доля расходов на производство необлагаемой продукции не превышает 5%. Поэтому всю сумму НДС по имуществу (работам, услугам), приобретенным в этом месяце, можно принять к вычету независимо от того, для чего они предназначены.

Эту сумму нужно отразить в книге покупок и в строке 361 декларации по НДС за апрель.

Р.С. Штаба,

аудитор аудиторской компании

"Берг и партнеры. Налоговый консалтинг"

"Российский налоговый курьер", N 6, март 2003 г.