ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль": новый подход к решению старых проблем? (Т. Крутякова, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 4, апрель 2003 г.)

ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль":
новый подход к решению старых проблем?

В течение 2002 г. организации по-разному решали проблемы, вызванные несовпадением правил бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов. В одних организациях (преимущественно мелких и средних) бухгалтеры по старинке пользовались данными бухгалтерского учета, делая при необходимости различные корректировки и дополнительные расчеты. В других организациях пошли по пути создания совершенно обособленного налогового учета.

В 2003 г. проблема несовпадения правил бухгалтерского и налогового учета приобрела особую остроту. Связано это с тем, что с 1 января 2003 г. вступило в силу новое Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н.

ПБУ 18/02 обязывает организации отражать в бухгалтерском учете сумму налога на прибыль, исчисленную исходя из показателя бухгалтерской прибыли (прибыли, выявленной по данным бухгалтерского учета), а затем выявлять все разницы (как положительные, так и отрицательные), обусловленные различными правилами учета доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом законодательстве.

В этой связи ПБУ 18/02 вводит в законодательство о бухгалтерском учете совершенно новые понятия:

постоянная разница;

вычитаемая временная разница;

налогооблагаемая временная разница;

постоянное налоговое обязательство;

отложенный налоговый актив;

отложенное налоговое обязательство.

Поскольку ранее эти понятия в бухгалтерском законодательстве не использовались, бухгалтерам необходимо четко уяснить, в каких ситуациях возникают те или иные разницы.

Постоянные разницы

Постоянная разница - это доход (расход), отраженный на счетах бухгалтерского учета, который для целей налогообложения в состав доходов (расходов) не включается. В бухгалтерском учете такие разницы нужно отражать обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница).

Очевидно, что наличие постоянных разниц влечет за собой необходимость доначисления либо уменьшения суммы налога на прибыль, исчисленного исходя из бухгалтерской прибыли.

Если какая-то сумма, учтенная в бухгалтерском учете в составе расходов, для целей налогообложения расходом не признается, то это приводит к необходимости доначислить налог на прибыль. Сумма доначисленного налога будет при этом называться постоянным налоговым обязательством. Эта сумма определяется путем умножения постоянной разницы на установленную законодательством ставку налога на прибыль и отражается в бухгалтерском учете проводкой Дебет 99 Кредит 68.

Пример 1 Организация понесла расходы на выполнение НИОКР в сумме 100 000 руб. в результате выполнения работ был получен отрицательный результат и в соответствии с ПБУ 17/02 *(1) сумма в размере 100 000 руб. Была списана в состав внереализационных расходов. В бухгалтерском учете в марте 2003 г. Была сделана проводка:

Дебет 91 Кредит 08

- 100 000 руб. - списаны расходы, связанные с выполнением НИОКР.

В соответствии с п.2 ст.262 НК РФ организация имеет право учесть в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, только 70% от суммы расходов на НИОКР, не давших положительного результата. Соответственно 30% от суммы произведенных расходов для целей налогообложения вообще не учитываются.

Следовательно, в данном случае возникает постоянная разница в размере 30 000 руб. (100 000 х 0, 3), которую необходимо отразить на счете 91 обособленно, например, на отдельном субсчете "Постоянные разницы".

Постоянное налоговое обязательство, исчисленное по ставке 24% от суммы выявленной постоянной разницы, равно 7200 руб. (30 000 х 0, 24).

Таким образом, в бухгалтерском учете в марте необходимо сделать проводку:

Дебет 99 Кредит 68/Расчеты по налогу на прибыль

- 7200 руб. - отражена сумма постоянного налогового обязательства.

Постоянные разницы могут возникать и в том случае, когда какие-либо суммы, учтенные в бухгалтерском учете в составе доходов, для целей налогообложения доходами не признаются.

Очевидно, что наличие таких разниц приводит к необходимости уменьшения суммы налога на прибыль, исчисленной исходя из величины бухгалтерской прибыли. Проблема заключается лишь в том, что разработчики ПБУ 18/02 не предусмотрели в нем соответствующих правил для отражения этого уменьшения. По нашему мнению, уменьшение суммы налога на прибыль должно отражаться в бухгалтерском учете проводкой Дебет 68 Кредит 99.

Пример 2 Организация в марте 2003 г. получила на свой Р/С проценты за нарушение сроков возврата НДС в соответствии со ст.176 НК РФ в сумме 10 000 руб. В бухгалтерском учете в марте была сделана проводка:

Дебет 51 Кредит 91

- 10 000 руб.

В соответствии с подп.12 п.1 ст.251 НК РФ сумма процентов, полученных в соответствии со ст.176 НК РФ, налогом на прибыль не облагается. Поэтому сумма в размере 10 000 руб. является постоянной разницей, которая должна быть отражена по кредиту счета 91 обособленно, например, на отдельном субсчете "Постоянные разницы".

Сумма налога, относящаяся к этой постоянной разнице, исчисленная по ставке 24%, составит 2400 руб. Соответственно в бухгалтерском учете в марте 2003 г. должна быть сделана проводка:

Дебет 68 Кредит 99

- 2400 руб.

Временные разницы

Временные разницы возникают в тех ситуациях, когда какие-либо доходы или расходы признаются таковыми в бухгалтерском учете в одном периоде, а в налоговом учете - в другом периоде. Временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых они возникли).

Временные разницы бывают вычитаемые и налогооблагаемые.

Вычитаемая временная разница возникает в двух случаях:

1) когда величина расхода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, превышает сумму расхода, подлежащую включению в состав расходов для целей налогообложения в этом отчетном периоде;

2) когда величина дохода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, меньше суммы, подлежащей включению в состав доходов для целей налогообложения в данном отчетном периоде.

При этом предполагается, что в соответствии с правилами налогового учета эта разница будет учтена для целей налогообложения, но в более поздние периоды, что приведет к уменьшению суммы налога на прибыль в следующих периодах.

Вычитаемой временной разнице соответствует сумма отложенного налогового актива, которая отражается в бухгалтерском учете в качестве внеоборотных активов на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых активов.

Пример 3 В условиях примера 1 организация имеет право учесть в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, только 70% от суммы расходов на НИОКР, не давших положительного результата. Причем эта сумма списывается в состав расходов не единовременно, а равномерно в течение трех лет.

Таким образом, при расчете налоговой базы за I квартал 2003 г. организация может учесть для целей налогообложения сумму расходов на НИОКР в размере 1944 руб. (100 000 руб. х 0, 7 / 36 мес.).

Вычитаемая временная разница в данном случае будет равна 68 056 руб. (70 000 - 1944). Эту сумму необходимо отразить на счете 91 обособленно, например, на отдельном субсчете "Временные разницы по расходам на НИОКР".

Отложенный налоговый актив, исчисленный по ставке 24%, составит 16 333 руб. (68 056 х 0, 24). В марте в бухгалтерском учете необходимо сделать проводку, увеличивающую сумму налога на прибыль, исчисленную исходя из бухгалтерской прибыли:

Дебет 09*(2) Кредит 68/Расчеты по налогу на прибыль

- 16 333 руб. - отражена сумма отложенного налогового актива.

Налогооблагаемая временная разница возникает в следующих случаях:

1) когда величина расхода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, меньше суммы расхода, подлежащей включению в состав расходов для целей налогообложения в этом отчетном периоде;

2) когда величина дохода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, больше суммы, подлежащей включению в состав доходов для целей налогообложения в данном отчетном периоде.

Выявленные налогооблагаемые временные разницы приводят к увеличению суммы налога на прибыль в следующих отчетных периодах.

Налогооблагаемой временной разнице соответствует сумма отложенного налогового обязательства, которое отражается в бухгалтерском учете в качестве долгосрочных обязательств на отдельном синтетическом счете.

Пример 4 Организация взяла в феврале 2003 г. заем в размере 120 000 руб., который использовала для предварительной оплаты товара стоимостью 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.).

Организация вернула сумму займа 15 марта 2003 г. вместе с процентами в размере 1000 руб. Товар поступил от поставщика 20 марта 2003 г.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:

Дебет 51 Кредит 66

- 120 000 руб. - на счет поступила сумма займа;

Дебет 60 Кредит 51

- 120 000 руб. - перечислен аванс за товар;

Дебет 60 Кредит 66

- 1000 руб. - начислены проценты за пользование заемными средствами;

Дебет 66 Кредит 51

- 121 000 руб. - перечислены средства займодавцу;

Дебет 41 Кредит 60

- 101 000 руб. - оприходован поступивший товар по стоимости с учетом процентов по займу (п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.01 N 44н);

Дебет 19 Кредит 60

- 20 000 руб. - сумма НДС по приобретенному товару.

По состоянию на 31 марта 2003 г. товар остался не реализованным. Поэтому по итогам I квартала сумма процентов по займу в бухгалтерском учете в составе расходов не отражена.

Для целей налогообложения проценты по займу включаются в состав внереализационных расходов. Предположим, что в данном случае фактически начисленные проценты (1000 руб.) не превышают предельно допустимую величину. В этом случае сумма процентов в размере 1000 руб. должна быть учтена в составе расходов при налогообложении прибыли по итогам I квартала. Соответственно эта сумма должна быть признана в качестве налогооблагаемой временной разницы и отражена обособленно в аналитическом учете.

Сумма отложенного налогового обязательства, исчисленная по ставке 24%, составит 240 руб. (1000 х 0, 24).

При этом в марте в бухгалтерском учете делается проводка, уменьшающая налог на прибыль на сумму отложенного налогового обязательства:

Дебет 68 Кредит 77*(3)

- 240 руб. - отражена сумма отложенного налогового обязательства.

Очевидно, что на практике выполнить все требования ПБУ 18/02 будет очень сложно. Можно лишь надеяться, что Минфин России более подробно разъяснит порядок выявления и отражения в учете постоянных и временных разниц. Но одно можно сказать с уверенностью: принятие ПБУ 18/02 существенно усложнит работу бухгалтерии.

В этой связи остается только позавидовать бухгалтерам малых предприятий*(4), поскольку им разрешено не применять ПБУ 18/02. Соответствующее решение о применении (или неприменении) ПБУ 18/02 должно быть зафиксировано в приказе об учетной политике малого предприятия для целей бухгалтерского учета.

Т. Крутякова

ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 4, апрель 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Комментарий к Положению по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденному Приказом Минфина России от 19.11.02 N 115н, читайте в журнале "АКДИ "Экономика и жизнь" N 3 за 2003 г.

*(2) В Плане счетов на момент подготовки номера в печать еще не был предусмотрен специальный счет для отражения отложенных налоговых активов. В этой ситуации, на наш взгляд, организации могут использовать для этих целей любой незадействованный счет из раздела I "Внеоборотные активы" Плана счетов.

*(3) В Плане счетов на момент подготовки номера в печать еще не был предусмотрен специальный счет для отражения отложенных налоговых обязательств. В этой ситуации, на наш взгляд, организации могут использовать любой незадействованный счет из раздела VI "Расчеты" Плана счетов.

*(4) Малыми считаются предприятия, удовлетворяющие требованиям Федерального закона от 14.06.95 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации".