Практика применения ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации (Т.И. Отческая, "Право и экономика", N 1, январь 2003 г.)

Практика применения ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации

Уклонение от уплаты налогов и получение незаконной либо неконтролируемой государством прибыли составляют конечную цель практически всех экономических и ряда должностных преступлений и создают угрозу экономической безопасности любой страны.

В соответствии со ст.106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность, общие положения о которой раскрыты в гл.15 НК РФ.

Глава 16 предусматривает конкретные виды налоговых правонарушений.

До введения в действие Налогового кодекса РФ налоговая ответственность применялась на основании Законов РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", "О подоходном налоге с физических лиц", Порядка уплаты страховых взносов работодателями и гражданами в Пенсионный фонд Российской Федерации, утвержденного постановлением Верховного Совета РФ от 27 декабря 1991 г. N 2122-1, Инструкции о порядке взимания и учета страховых взносов (платежей) на обязательное медицинское страхование, утвержденной постановлением Совета Министров - Правительства РФ от 11 октября 1993 г. N 1018.

Налоговый кодекс свел эти разрозненные виды ответственности в единую систему. В отличие от применявшихся ранее норм, статьи Налогового кодекса содержат четко определенные диспозицию и санкцию. Размер санкций приведен в соответствие с тяжестью совершенного нарушения.

Однако при применении ответственности по ст.122 на практике возникают некоторые вопросы, которые изучаются, анализируются и обобщаются в арбитражных судах, им дается правовая оценка.

В этой связи следует отметить, что вопросы правового регулирования ответственности по ст.122 НК РФ отражены в действующем законодательстве в постановлении Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (п.6); в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (п.41-43), письме МНС РФ от 28 сентября 2001 г. N ШС-6-14/734, в определении Конституционного Суда РФ от 18 января 2001 г. N 6-О. Они достаточно широко освещены в научной литературе, статьях, а также исследованы арбитражными судами субъектов Российской Федерации.

В соответствии с п.1 ст.122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействий) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога.

Положения названной статьи согласуются с п.3 ст.120 Налогового кодекса РФ.

Состав правонарушения, установленный п.3 ст.120 Налогового кодекса Российской Федерации, - материальный, поскольку для квалификации деяний налогоплательщика по данному пункту необходимо установить наличие общественно вредных последствий (занижение налоговой базы). Указанные последствия в силу их правовой природы влияют на определение суммы налога, подлежащего уплате по окончании налогового периода, т.к. установленная актом законодательства о налогах и сборах ставка налога представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Уменьшение налоговой базы ведет к занижению, т.е. недоплате (неполной уплате) суммы налога. Однако действующее законодательство предусматривает ответственность за неуплату или неполную уплату суммы налога в ст.122 НК РФ. В соответствии с принципом однократности наказания за совершение одного и того же деяния (п.2 ст.108 НК РФ) одновременное привлечение налогоплательщика к ответственности по п.3 ст.120 и ст.122 НК РФ неправомерно.

Инспекция МНС РФ по Ленинскому району г.Тюмени обратилась в арбитражный суд с иском к ОАО "Сервис в строительстве" о взыскании налоговых санкций в размере 65 571,7 руб., в том числе, на основании п.1 ст.122 НК РФ, штрафа за неполную уплату налога на добавленную стоимость в размере 38 836,9 руб., штрафа за неполную уплату налога на прибыль в размере 8350 руб., штрафа за неполную уплату налога на содержание жилищного фонда в размере 849,9 руб., штрафа за неполную уплату налога на пользователей автомобильных дорог в размере 1 700 руб., штрафа за неполную уплату сбора за право оптовой торговли в размере 834,9 руб., а также штрафа в размере 15 000 руб. на основании п.3 ст.120 НК РФ.

Исследовав материалы дела, суд первой инстанции установил, что основанием для привлечения ОАО "Сервис в строительстве" к налоговой ответственности явились факты отнесения на себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) затрат, не подтвержденные документально.

Принимая во внимание то, что допущенное ОАО грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения повлекло не только занижение налоговой базы, ответственность за которую предусмотрена п.3 ст.120 НК РФ, но и как результат этих действий неполную уплату сумм налогов, суд первой инстанции сделал правильный вывод о необходимости привлечения ОАО к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ, и о неправомерном применении Инспекцией двух мер за одно и то же нарушение.

Тем самым суд первой инстанции, руководствуясь п.2 ст.108 НК РФ, правомерно отказал в удовлетворении исковых требований о взыскании штрафа в размере 15 000 руб., предусмотренного п.3 ст.120 НК РФ.

Кассационная инстанция с данным выводом согласилась.

Анализ указанных норм позволяет сделать вывод о том, что если занижение налоговой базы произошло вследствие грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, то применяется ответственность, предусмотренная п.3 ст.120 Налогового кодекса. Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст.122 НК РФ.

Ответственность по указанной статье в соответствии со сложившейся практикой наступает в случаях выявления нарушения налогового законодательства в ходе как выездной, так и камеральной проверок.

Так, по делу по иску Муниципального предприятия "Специализированное автохозяйство по уборке города Омска" о признании недействительным решения Инспекции МНС N 2 по ЦАО г. Омска от 19 апреля 2000 г. N 04-01/5888 в части взыскания налога на добавленную стоимость в сумме 107 352 руб. установлено, что налоговым органом по результатам камеральной проверки МУП "Специализированное автохозяйство по уборке города Омска" было выявлено неправомерное применение льготы, предусмотренной подп."г" п.1 ст.5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", в результате не уплачен налог на добавленную стоимость в сумме 107 352 руб., за что налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности согласно п.1 ст.122 НК РФ.

Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий влекут взыскание штрафа.

Пункт 2 названной статьи предусматривает ответственность для лиц, не уплативших или не полностью уплативших сумму налога, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации (штраф в размере 20% от суммы неуплаченного налога).

Занижение налогооблагаемой базы имеет место в случае неправильного (в меньшую сторону) определения стоимостной, физической или иной характеристики объекта налогообложения, например, в случае неправильного определения размера полученного дохода или прибыли, стоимости имущества или реализованных товаров и т.д.

Учитывая требования Налогового кодекса Российской Федерации, под неправильным исчислением налога следует понимать неправильное применение налогоплательщиком налоговой ставки, неправильное исчисление налога, подлежащего зачету (например, по НДС), или налоговых льгот, в результате чего им была неверно (в меньшую сторону) определена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет.

Под днем совершения правонарушения, предусмотренного ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации, понимается день, следующий за налоговым периодом (ст.113 НК РФ), в котором было допущено грубое нарушение правил учета, или неуплата или неполная уплата сумм налога. Отсюда следует вывод, что до завершения налогового периода, в течение которого формируется налоговая база, действия налогоплательщика не могут быть признаны налоговым правонарушением по ст.122 НК РФ. Судебная практика исходит из этих положений.

В соответствии со ст.55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.

Налоговый период может включать один или несколько отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Согласно ст.53 Налогового кодекса налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения.

По налогам, исчисляемым нарастающим итогом, налоговая база полностью устанавливается только по окончании года. Все остальные промежуточные платежи являются авансовыми. Следовательно, по этим видам налогов налоговым периодом является год.

Инспекция МНС РФ по г.Томску обратилась в Арбитражный суд Томской области с иском к дочернему предприятию "Томский деревообрабатывающий комбинат" областного государственного унитарного предприятия "Томский лесопромышленный комплекс" о взыскании штрафа в сумме 626 руб. 20 коп.

Решением Арбитражного суда Томской области от 21 марта 2002 г. исковые требования Инспекции МНС РФ удовлетворены частично.

Суд взыскал с дочернего предприятия "Томский деревообрабатывающий комбинат" 420 руб. налоговых санкций, в остальной части иска отказал.

Как следует из материалов дела, по результатам камеральной проверки было установлено неправильное исчисление налога на имущество предприятия и по сбору на уборку территорий. По результатам проверки были приняты решения о привлечении ДОК к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ.

Отказывая в удовлетворении иска в части взыскания штрафа по п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату налога на имущество предприятия за период с 1 января 2001 г. по 1 октября 2001 г., в связи с неправильным исчислением среднегодовой стоимости имущества суд правильно указал, что согласно ст.7 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" сумма налога исчисляется и вносится в бюджет поквартально нарастающим итогом, а в конце года производится перерасчет.

Согласно п.1 ст.55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

Поскольку сумма налога, подлежащая уплате по налогу на имущество предприятий, исчисляется по окончании года, то и ответственность по ст.122 НК РФ за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы возможна только по окончании налогового периода - года. Ответственность по ст.122 НК РФ за неправильное исчисление авансовых платежей не предусмотрена.

Отказываясь платить налог, предусмотренный федеральным законом, налогоплательщик нарушает конституционную обязанность, предусмотренную ст.57 Конституции Российской Федерации. В этом случае его деяние является противоправным (нарушающим установленные актами законодательства о налогах и сборах требования), виновным (налогоплательщик осознает, что уклоняется от обязанности, установленной законом, т.е. бездействует вопреки закону, и желает либо сознательно допускает наступление вредных для публичных интересов последствий в виде непоступления в бюджет установленной по данному обязательству суммы налога) бездействием, за которое Кодексом установлена ответственность по ст.122 НК РФ.

При применении мер юридической ответственности за нарушение актов законодательства о налогах и сборах следует учитывать, что объективно противоправное деяние является налоговым правонарушением при условии, что это прямо установлено Налоговым кодексом Российской Федерации.

Т.И. Отческая,

судья Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа,

старший советник юстиции

"Право и экономика", N 1, январь 2003 г.