Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 27 июня 2018 г. N Ф08-2414/18 по делу N А32-30166/2016

г. Краснодар

27 июня 2018 г.

Дело N А32-30166/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 26 июня 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 27 июня 2018 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Дорогиной Т.Н. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - потребительского кооператива "Крымское районной потребительское общество" (ИНН 2337001118, ОГРН 1022304058545) - Кравцовой Е.В. (доверенность от 29.01.2018), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Краснодарскому краю - Гуляевой С.А. (доверенность от 29.01.2018), Аршинник О.В. (доверенность от 14.06.2017), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Краснодарскому краю на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 02.08.2017 (судья Руденко Ф.Г.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.12.2017 (судьи Шимбарева Н.В., Стрекачёв А.Н., Сулименко Н.В.) по делу N А32-30166/2016, установил следующее.

Потребительский кооператив "Крымское районной потребительское общество" (далее - кооператив) обратился в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Крымску Краснодарского края (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 27.06.2016 N 8 в части начисления 5 338 830 рублей 51 копейки НДС; 5 869 227 рублей налога на прибыль; 2 673 691 рубля 45 копеек пеней и 224 161 рубля 16 копеек штрафа.

Решением суда от 02.08.2017, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 22.12.2017, суд возобновил производство по делу, принял уточнение наименование заявителя, заменил инспекцию Федеральной налоговой службы по г. Крымску Краснодарского края на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 17 по Краснодарскому краю, признал недействительным решение инспекции Федеральной налоговой службы по г. Крымску Краснодарского края от 27.06.2016 N 8 в части начисления 5 338 830 рублей 51 копейки НДС; 5 869 227 рублей налога на прибыль; 2 673 691 рубля 45 копеек пеней и 224 161 рубля 16 копеек штрафа. С Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Краснодарскому краю в пользу кооператива взыскано 3 тыс. рублей в возмещение расходов по уплате госпошлины.

Судебные акты мотивированы тем, что поскольку сделка, совершенная на публичных торгах по реализации нежилого здания, расположенного по адресу: Краснодарский край, г. Крымск, ул. Коммунистическая, 9, признана судом недействительной и не породила прав и обязанностей, то передача указанного здания покупателю не может рассматриваться как реализация по смыслу статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Инспекция обратилась в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение суда от 02.08.2017 и постановление апелляционной инстанции от 22.12.2017 принять по делу новый судебный акт. Заявитель жалобы считает, что перерасчет налоговых обязательств по недействительной сделке должен проводиться после осуществления двусторонней реституции, то есть после возврата сторонами друг другу всего полученного по сделке и отражения данных операций в бухгалтерском и налоговом учете. Одного только факта признания сделки недействительной недостаточно для внесения корректировок в налоговые обязательства. Решение от 27.06.2016 N 8 вынесено на законных основаниях.

В отзыве на кассационную жалобу кооператив считает обжалуемые судебные акты законными и обоснованными и просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.

В судебном заседании представители инспекции поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представитель кооператива в судебном заседании просил судебные акты оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что судебные акты надлежит отменить в части на основании следующего.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку кооператива по вопросу соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2014, по результатам которой составила акт от 11.04.2016 N 5 и вынесла решение от 27.06.2016 N 8 о привлечении кооператива к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым начислила 6 229 575 рублей НДС, 5 869 227 рублей налога на прибыль, 135 100 рублей НДФЛ, 2 676 427 рублей 23 копейки пеней, 226 836 рублей 16 копеек штрафа.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 23.08.2016 N 22-12-890 оставлено без изменения решение инспекции от 27.06.2016 N 8, апелляционная жалоба кооператива - без удовлетворения.

Кооператив обжаловал решение инспекции в оспариваемой части в арбитражный суд.

Согласно статье 146 Кодекса объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В статье 154 Кодекса предусмотрено, что налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В соответствии со статьей 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Налоговой базой для целей главы 25 Кодекса признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 Кодекса. Рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абзацем 2 пункта 3, а также пунктами 4 - 11 статьи 40 Кодекса, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них налога на добавленную стоимость, акциза) (пункты 1 и 6 статьи 274 Кодекса).

При этом в силу статьи 39 Кодекса реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Судебные инстанции установили, что 14.06.2013 администрация муниципального образования Крымский район (далее - администрация) и кооператив заключили муниципальный контракт N 298-13 по приобретению нежилого благоустроенного здания по адресу: г. Крымск, ул. Коммунистическая, д. 9 для муниципальных нужд муниципального образования Крымский район, согласно которому кооператив обязался передать в муниципальную собственность нежилое благоустроенное здание, а администрация обязалась принять нежилое здание и оплатить продавцу его стоимость.

Стоимость здания определена по результатам открытых торгов - 34 999 600 рублей (пункт 3.1 контракта). Оплата за здание производится покупателем за счет средств бюджета муниципального образований Крымский район (пункт 3.2 контракта).

Кооператив передал администрации здание по передаточному акту от 14.06.2013.

Согласно выписке из Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним, право собственности на имущество, расположенное по адресу: г. Крымск, ул. Коммунистическая, д. 9, кадастровый номер: 23-23-28/062/2009-085 зарегистрировано за администрацией 05.07.2013 (свидетельство государственной регистрации права от 05.07.2013 N 23-АЛ 456695).

Кооператив в адрес администрации выставил счет от 30.07.2014 N 91 на 34 999,6 тыс. рублей, в т. ч. 5 338 830 рублей 51 копейку НДС, по которому произведена частичная оплата в размере 300 тыс. рублей, в т. ч. 45 762 рубля 71 копейка НДС, по платежному поручению от 30.07.2014 N 4179.

В ходе проверки инспекция установила, что в книге продаж кооператива за 2013 год реализация основного средства - нежилого здания, не отражена, сумма НДС и налога на прибыль не исчислена. В связи с чем начислила кооперативу НДС за 3 квартал 2013 года и налог на прибыль за 2013 год, соответствующие пени и штраф.

При рассмотрении дела судебные инстанции исходили из следующего.

Согласно части 2 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

Суды учли, что в рамках дела N А32-24472/2016 Совет муниципального образования Крымский район обратился в арбитражный суд с иском к кооперативу и администрации с требованиями о признании недействительным муниципального контракта от 14.06.2013 N 298-13, заключенного администрацией и кооперативом, и о применении последствий недействительности указанной сделки.

Решением суда от 27.01.2017 по делу N А32-24472/2016, оставленным без изменения постановлением судов апелляционной и кассационной инстанций, исковые требования удовлетворены частично. Муниципальный контракт от 14.06.2013 N 298-13 признан недействительным. В остальной части в иске отказано.

Согласно статье 167 Гражданского кодекса Российской Федерации недействительная сделка не влечет юридических последствий и недействительна с момента ее совершения.

На основании изложенного судебные инстанции указали, что поскольку сделка, совершенная на публичных торгах по реализации нежилого здания, расположенного по адресу: Краснодарский край, г. Крымск, ул. Коммунистическая, д. 9, признана судом недействительной и не породила прав и обязанностей, то есть по данной сделке не произошел переход права собственности от продавца покупателю, то соответственно, передача указанного здания покупателю не может рассматриваться реализацией по смыслу статьи 39 Кодекса. Обратной реализации имущества при возврате здания также не произошло, поскольку фактически имела место не обратная передача права собственности на здание, а возврат чужого имущества, так как по первоначальной сделке право собственности на здание от продавца к покупателю не перешло. А поскольку реализация по недействительному контракту не произошла, то и дохода от реализации здания у кооператива не возникло.

В связи с признанием сделки недействительной администрация (покупатель) возвратила недвижимое имущество в собственность кооперативу (продавцу), право собственности зарегистрировано в ЕГРН за кооперативом, что подтверждается свидетельством о государственной регистрации права от 27.05.2016 и выпиской из ЕГРН от 04.05.2017 N 23/222/002/2017-2426. Следовательно, результат хозяйственных операций по передаче проданного имущества и возврату сведен к нулю, объекты налогообложения по НДС и налогу на прибыль в данном случае отсутствуют, а, значит, является необоснованным начисление налогов за соответствующие периоды.

Проверив довод инспекции о том, что перерасчет налоговых обязательств по недействительной сделке должен проводиться после осуществления двусторонней реституции, тогда как в рамках дела N А32-24472/2016 реституция не применялась, суды указали, что само по себе отсутствие в судебном акте по делу N А32-24472/2016 указания на применение реституции не является основанием для начисления кооперативу НДС и налога на прибыль.

Согласно выписке из ЕГРП от 18.12.2017 право собственности на объект недвижимости зарегистрировано за кооперативом на основании решения Арбитражного суда Краснодарского края от 29.09.2017 (дело N А32-35982/2015) и решения Арбитражного суда Краснодарского края от 27.01.2017 (дело А32-24472/2016). Таким образом, имущество находится у кооператива в результате исполнения судебного акта о признании сделки недействительной.

Поскольку у кооператива отсутствует налоговая обязанность по уплате оспариваемых сумм НДС и налога на прибыль и основания для их начисления, суды указали, что в его действиях отсутствует состав налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 1 статьи 122 Кодекса - неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий.

С учетом изложенного, судебные инстанции признали недействительным решение инспекции от 27.06.2016 N 8 в части начисления НДС, налога на прибыль, пеней и штрафа.

При это суды не учли следующее.

В соответствии с частями 1 и 2 статьи 44 Кодекса обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

По смыслу статьи 54 Кодекса налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде названных операций.

Кооператив в 2013 году передал во исполнение договора купли-продажи спорный объект недвижимости покупателю по передаточному акту от 14.06.2013, исключив переданное имущество из своих активов. В свою очередь, покупатель зарегистрировал право собственности на данный объект и использовал в своей деятельности. Покупателю выдано свидетельство от 05.07.2013 N 23-АЛ 456695 государственной регистрации права собственности на имущество по адресу: г. Крымск, ул. Коммунистическая, д. 9, кадастровый номер: 23-23-28/062/2009-085. Признание договора купли-продажи недействительным не может повлечь возникновения у продавца и покупателя обязанности исказить в бухгалтерском учете реальные факты их хозяйственной деятельности. В связи с этим является несостоятельным вывод судов о восстановлении сведения о реализованном покупателю имуществе в бухгалтерском учете на дату его реализации.

В рамках дела N А32-35982/2015 кооператив обратился в Арбитражный суд Краснодарского края с иском к администрации муниципального образования Крымский район о взыскании 34 699 600 рублей задолженности по муниципальному контракту от 14.06.2013 N 298-13, а также неустойки.

По встречному исковому заявлению администрация муниципального образования Крымский район просила признать муниципальный контракт от 14.06.2013 N 298-13 недействительным, применить последствия недействительности ничтожной сделки.

Определением от 11.05.2016 по делу N А32-35982/2015 утверждено мировое соглашение, по условиям которого муниципальный контракт от 14.06.2013 N 298-13 расторгнут.

Администрация согласно акту приема-передачи от 13.05.2016 возвратила нежилое здание кооперативу, которое 27.05.2016 зарегистрировало право собственности на него.

При таких обстоятельствах инспекция в решении от 27.06.2016 сделала правильный вывод о наличии у кооператива обязанности уплатить за 2013 год НДС и налог на прибыль со стоимости переданного им по муниципальному контракту имущества.

Последующие признание муниципального контракта от 14.06.2013 N 298-13 недействительной сделкой (постановлением суда апелляционной инстанции от 21.04.2017 по делу N А32-24472/2016), отмена решением от 29.09.2017 по новым обстоятельствам определения Арбитражного суда Краснодарского края от 11.05.2016 по делу N А32-35982/2015 об утверждении мирового соглашения администрации муниципального образования Крымский район и кооператива о расторжении муниципального контракта и прекращение определением от 26.02.2018 производства по данному делу, погашение свидетельства о государственной регистрации права от 27.05.2016, в котором в качестве основания указаны определение от 11.05.2016 по делу N А32-35982/2015 и акт приема-передачи от 13.04.2016, отражение в выписке из ЕГРП от 18.12.2017 о том, что право собственности зарегистрировано за кооперативом на основании решения Арбитражного суда Краснодарского края от 29.09.2017 по делу N А32-35982/2015 и решения Арбитражного суда Краснодарского края от 27.01.2017 по делу А32-24472/2016, не изменяют уже состоявшиеся в 2013 году финансово-хозяйственные операции и не изменяют их налоговые последствия, не влекут недействительность ранее принятого инспекцией решения от 27.06.2016 N 8.

Сама по себе сделка, без ее реального исполнения, в общем случае не может влечь налоговых последствий, поскольку ничего не меняет в экономическом положении совершившего ее лица, и, соответственно, не может являться экономическим основанием налога (пункт 3 статьи 3 Кодекса).

Однако обязанность по уплате налога возникает не в результате сделок, а финансово-хозяйственных операций. Как разъяснено в пункте 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, производится налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

Базой для налогообложения должны быть по общему правилу не сделки, а фактические действия - передача вещей, уплата денег, выполнение работ и оказание услуг.

Если сделка фактически исполнена, ее несоответствие нормам законодательства, регулирующим хозяйственную деятельность, значения для налогообложения не имеет (если иное прямо не предусмотрено Кодексом). Если значимые для налогообложения юридические факты уже имели место, налогоплательщики по общему правилу не могут изменить их налоговые последствия. Само по себе признание недействительным договора не освобождает от уплаты налога с полученного по такой сделке дохода.

Кооператив передал администрации спорное имущество в 2013 году, получил за него частичную оплату.

В силу пункта 1 статьи 271 Кодекса при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). С этой точки зрения, если стороны сделки (договора) только договорились о том, что в некотором периоде должна быть произведена оплата за реализованные товары (работы, услуги), но фактически она не произведена, для целей налога на прибыль это значения не имеет, доход считается полученным.

Согласно положениям статей 39, 54, 146, 154, 247, 249, 271, 313 - 316 Кодекса все совершенные налогоплательщиком в определенном налоговом или отчетном периоде хозяйственные операции по реализации товаров (работ, услуг), соответствующие статье 39 Кодекса, подтвержденные первичными документами, составленными сторонами этих операций (продавцом - налогоплательщиком и покупателем - организацией или предпринимателем), вне зависимости от их оплаты, признаются выручкой налогоплательщика и их стоимость, определенная в первичных документах, подлежит включению в состав дохода от реализации для исчисления НДС и налога на прибыль организаций. Все последующие изменения стоимости или количества (объемов), совершенных в соответствующем налоговом или отчетном периоде хозяйственных операций, в том числе в виде возврата товара, непринятия части работ (услуг) или оспаривания сделки, на основании которой была произведена хозяйственная операция, подлежат учету налогоплательщиком как новые факты (события) хозяйственной жизни в налоговом (отчетном) периоде их возникновения (периоде возврата товара, уменьшение его цены, реституции в связи с признанием сделки недействительной).

Налогоплательщик имеет право отразить возврат реализованного ранее имущества или уменьшить налоговую базу только после фактического его получения и только в том периоде, в котором будут осуществлены операции по возврату.

Корректировка в налоговом учете должна быть произведена в том году, когда имел место новый факт хозяйственной деятельности, а именно расторжение договора и возврат имущества либо признание сделки ничтожной и составление акта передачи спорного имущества законному собственнику. При этом налоговые обязательства за период совершения сделки не подлежат корректировке ни у продавца, ни у покупателя

Данная позиция сформирована в пункте 9 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.11.2011 N 148 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации", постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.03.2013 N 12992/12, определениях Верховного Суда Российской Федерации от 26.03.2015 N 305-КГ15-965, от 09.10.2014 N 309-КГ14-2300.

Вопрос о том, имели ли место действия налогоплательщика, предопределяющие обязанности по уплате сразу нескольких налогов, должен разрешаться судом единообразно для целей всех налогов (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.11.2007 N 9893/07).

Определением Верховный Суд Российской Федерации от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602 признал право уточнить (отменить) начисленный по недействительной сделке НДС в периоде отгрузки как исключение с учетом конкретных обстоятельств, которые в рассматриваемом деле отсутствуют.

Из изложенного также вытекает то, что все совершенные налогоплательщиком в определенном налоговом периоде хозяйственные операции по реализации товаров признаются выручкой, и их стоимость, определенная в первичных документах, должна включаться в состав дохода от реализации для исчисления НДС и налога на прибыль; после признания сделки недействительной первоначально отраженная выручка не изменяется; организация вправе учесть изменения при определении налоговой базы того периода, когда эти изменения возникли.

Принятое инспекцией на основании статьи 101 Кодекса решение не может включать в себя положения, направленные на уменьшение суммы переплат по налогам, что может иметь место в результате зачета имеющейся у налогоплательщика переплаты в счет погашения недоимки по налогу, задолженности по пеням и штрафу, вменяемым инспекцией по результатам проверки, и определения в резолютивной части этого решения сумм неисполненной обязанности с учетом проведенного зачета, поскольку Кодексом установлен различный порядок исполнения налоговым органом обязанностей по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, влекущего начисление налогов, начисление пеней и привлечение к налоговой ответственности, и зачета сумм излишне уплаченных налогов (пеней и штрафов), осуществляемых в порядке, предусмотренном главой 12 Кодекса. Данный вывод соответствует правовой позиции, выраженной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.09.2012 N 4050/12.

Указание в решении инспекции на предложение налогоплательщику уплатить недоимку, пени и штраф по налогам за 2013 год без учета налогообложения за иные (непроверяемые) периоды не является нарушением прав налогоплательщика и не может служить основанием для признания недействительным решения налогового органа.

Следовательно, при рассмотрении спора суды допустили ошибку в применении закона. При таких обстоятельствах обжалуемые судебные акты надлежит отменить в части признания недействительным решения инспекции и взыскания государственной пошлины как принятые без учета требований норм материального права.

Поскольку все обстоятельства по делу установлены и не требуется их дополнительного исследования, суд кассационной инстанции считает необходимым, не передавая дело на новое рассмотрение, вынести в отмененной части новое решение, отказав в удовлетворении заявленного требования.

Нарушения процессуальных норм, влекущие отмену или изменение решения и постановления апелляционной инстанции в остальной части (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 02.08.2017 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.12.2017 по делу N А32-30166/2016 отменить в части признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Крымску Краснодарского края от 27.06.2016 N 8 в части начисления 5 338 830 рублей 51 копейки НДС; 5 869 227 рублей налога на прибыль; 2 673 691 рубля 45 копеек пеней и 224 161 рубля 16 копеек штрафа и взыскания с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Краснодарскому краю государственной пошлины.

В отмененной части отказать в удовлетворении заявления.

В остальной части судебные акты по делу оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.В. Прокофьева

Судьи

Т.Н. Дорогина Л.А. Черных