Особенности учета объектов основных средств и нематериальных активов в малых предприятиях (В.Р. Захарьин, "Консультант бухгалтера", N 2, февраль 2003 г.)

Особенности учета объектов основных средств и нематериальных активов
в малых предприятиях

Напомним, что субъекты малого предпринимательства могут вести учет:

с использованием рабочего Плана счетов малых предприятий, разработанного на основе Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, применяемого организациями, не относящимися к субъектам малого предпринимательства. Более подробно вопросы формирования и утверждения рабочего плана счетов рассматривались в предыдущем номере журнала;

с использованием упрощенной формы бухгалтерского учета - по простой форме бухгалтерского учета (без использования регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия) и по форме бухгалтерского учета с использованием регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия.

Упрощенная форма бухгалтерского учета используется, как правило, малыми предприятиями, осуществляющими в течение отчетного месяца незначительное количество операций. В последнее время наблюдается тенденция усложнения схем бухгалтерского и налогового учета операций, осуществляемых в процессе хозяйственной деятельности организаций. Следовательно, можно заключить, что в субъектах малого предпринимательства в настоящее время наиболее распространенной является форма бухгалтерского учета с использованием рабочего плана счетов малых предприятий.

Учет основных средств в малых предприятиях с использованием рабочего Плана счетов ведется аналогично учету с применением типового Плана счетов бухгалтерского учета - первоначальная стоимость учитывается на счете 01 "Основные средства", амортизация основных средств учитывается на счете 02 "Амортизация основных средств".

Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденные приказом Минфина РФ от 21 декабря 1998 г. N 64н (которые продолжают действовать в части, не противоречащей вновь вышедшим документам системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности), предлагают включать в рабочий план счетов субъектов малого предпринимательства счет учета капитальных вложений (вложений во внеоборотные активы - по терминологии нового Плана счетов). То есть расходы, связанные со строительством или приобретением объектов основных средств, до ввода объектов в эксплуатацию, аккумулируются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" - так же, как это осуществляется в организациях, не относящихся к субъектам малого предпринимательства.

Амортизационные отчисления на полное восстановление по объектам основных средств отражаются в учете в суммах, определяемых по годовому расчету исходя из применяемых малым предприятием способов начисления, норм амортизации, утвержденных в установленном порядке, и первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств.

Применение выбранного способа начисления амортизации по объекту основных средств производится в течение всего его срока полезного использования. Это положение означает, что в течение срока полезного использования предприятия не имеют право изменять способ начисления амортизационных отчислений. Следствием этому является то, что по основным средствам, приобретенным до 1 января 1998 года (даты вступления в силу ПБУ 6/97, предоставившего право выбора метода начисления амортизации, из нескольких), в настоящее время может применяться только линейный способ начисления амортизации, исходя из прежних норм.

Начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором объект основных средств был введен в эксплуатацию, а заканчивается с месяца, следующего за месяцем, в котором объект был списан. Это значит, что по объектам, введенным в эксплуатацию с 1 числа текущего месяца амортизация может быть впервые начислена только в следующем месяце.

Таким образом, разница в начислении амортизации субъектами малого предпринимательства состоит только в том, что в малых предприятиях для учета производственных затрат и расходов на продажу используется только один счет - 20 "Основное производство". Следовательно, начисленная амортизация объектов основных средств вне зависимости от того, в каком виде деятельности они используются (основное производство, вспомогательные производства, управленческая или иная хозяйственная деятельность) отражается по дебету счета 20 и кредиту счета 02.

При расчете годовой нормы амортизации следует иметь в виду, что законодательством не ограничено право малых предприятий выбора любого способа начисления амортизации, установленного ПБУ 6/01 и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Если малым предприятием используется линейный способ начисления амортизационных отчислений, то законодательство предусматривает возможность списания дополнительно в форме амортизационных отчислений до 50 процентов первоначальной стоимости объекта основных средств со сроком службы более трех лет. Подчеркнем, что такая схема учета в отношении вновь приобретенных или законченных строительством объектов основных средств (введенных в эксплуатацию после 1 января 2002 года) может быть использована только для целей бухгалтерского учета. Для целей налогообложения амортизация начисляется способом, указанным в учетной политике для целей налогового учета.

Применение повышающих коэффициентов исключительно для субъектов малого предпринимательства действующим налоговым законодательством не предусмотрено.

Письмом Управления МНС по г. Москве от 13 июня 2002 г. N 26-08/27101 "О применении главы 25 НК РФ" (со ссылкой на письмо МНС России от 29 мая 2002 года N 02-5-11/121-У692), в частности, разъяснено следующее:

"Статьей 10 Федерального закона Российской Федерации от 14 июня 1995 года N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ", субъектам малого предпринимательства предоставлено право применять ускоренную амортизацию основных производственных фондов с отнесением затрат на издержки производства в размере, в два раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов основных средств. В то же время, в соответствии с пунктом 1 статьи 1 Налогового кодекса Российской Федерации, введенного в действие Федеральным законом от 31 июля 1998 года N 146-ФЗ, законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса Российской Федерации и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Таким образом, со вступлением в силу с января 2002 года главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ для целей налогообложения прибыли следует руководствоваться порядком начисления амортизации, установленными данной главой. Все иные методы начисления амортизации, предусмотренные законодательными и нормативными документами, не являющимися актами законодательства о налогах, при исчислении налогообложения прибыли не учитываются.

Следовательно, субъекты малого предпринимательства с 1 января 2002 года при формировании облагаемой базы по налогу на прибыль учитывают суммы амортизации объектов основных производственных фондов, начисленные в соответствии с порядком, изложенным в главе 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации".

Пунктом 3 письма МНС РФ от 2 апреля 2002 г. N 02-3-07/77-Н343 "О льготах по налогу на прибыль" разъяснено, что льготы по налогу, срок действия которых не истек на день вступления в силу главы 25 НК РФ, применяются малыми предприятиями до истечения срока, на который такие льготы были предоставлены.

Субъектом малого предпринимательства в октябре 2001 года приобретен объект основных средств со сроком полезного использования 4 года и первоначальной стоимостью 120 тыс. руб. Организацией принято решение применить по данному объекту повышающий коэффициент 2. Таким образом, норма амортизации установлена в размере 60 тыс. руб. (120 : 4 года) х 2). Ежемесячные отчисления составят 5 тыс. руб. (60 : 12 мес.).

В указанных размерах амортизация будет начисляться до 31 октября 2003 года включительно. Соответственно, и к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль будут приниматься суммы: в налоговом периоде 2002 года - 60 тыс. руб., 2003 года (январь-октябрь) - 50 тыс. руб.

Субъектом малого предпринимательства в августе 2001 года приобретен объект основных средств со сроком полезного использования 3 года и первоначальной стоимостью 60 тыс. руб. Организация воспользовалась льготой по списанию единовременно на себестоимость продукции 50 процентов стоимости приобретенного объекта. По оставшейся стоимости применен повышающий коэффициент 2. При этом в бухгалтерском учете были сделаны проводки:

дебет счета 20 кредит счета 02 - 30 тыс. руб. - в сентябре 2001 года - на сумму, равную половине первоначальной стоимости приобретенного объекта;

дебет счета 20 кредит счета 02 - 1 667 руб. (60 - 30) : (36 мес. : 2) - в сентябре 2001 года - на сумму начисленной амортизации;

дебет счета 20 кредит счета 02 - 1 667 руб. - в октябре 2001 - феврале 2003 года (17 месяцев) - на сумму амортизации, начисляемой выбранным методом до списания 100 процентов первоначальной стоимости приобретенного объекта.

К налоговому учету будет принято:

В 2002 году - 20 тыс. руб. (1667 х 12 мес.);

В 2003 году - 3334 руб. (1667 х 2 мес.).

Субъектом малого предпринимательства в январе 2002 года приобретен объект основных средств со сроком полезного использования 4 года и первоначальной стоимостью 240 тыс. руб. Организацией принято решение о применении повышающего коэффициента 2 при начислении амортизации для целей бухгалтерского учета. Для целей налогового учета используется линейный способ начисления амортизации без применения повышающих коэффициентов.

В этом случае в период с февраля 2002 г. по январь 2004 г. включительно в бухгалтерском учете по дебету счета 20 и кредиту счета 02 будет ежемесячно отражаться сумма, равная 10 тыс. руб. (240 тыс. руб. : 48 мес. х 2). Но в налоговом учете к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль будет приниматься сумма, равная 5 тыс. руб. (240 тыс. руб. : 48 мес.).

Таким образом, в бухгалтерском учете 100 процентов первоначальной стоимости приобретенного объекта будет списано к февралю 2004 года, а в налоговом учете - к февралю 2006 года. Это значит, что организация и ведение аналитического бухгалтерского и налогового учета должны обеспечить получение информации об остаточной стоимости объекта в течение всего периода, когда происходит списание стоимости объекта для целей налогообложения.

Отражение в учете выбытие основных средств при использовании рабочего Плана счетов малого предприятия ранее отличалось от отражения аналогичных операций по типовому Плану счетов. После перехода на новый План счетов организации, не относящиеся к субъектам малого предпринимательства, производят списание остаточной стоимости выбывающих объектов практически тем же порядком, который ранее использовался малыми предприятиями.

Схема бухгалтерских проводок лишь несколько уточнена в связи с изменением схемы отражения в учете операций, связанных с продажей активов организации:

для обобщения информации о стоимости выбывающих объектов основных средств к счету 01 может быть открыт дополнительный субсчет "Выбытие основных средств", в дебет которого списывается первоначальная стоимость выбывающего объекта, а в кредит - суммы амортизации, начисленной до момента списания объекта. После того, как остаточная стоимость объекта сформирована, она списывается с кредита счета 01 субсчет "Выбытие основных средств" в дебет счета 90 (91);

суммы дополнительных расходов, связанных с выбытием (ликвидацией или продажей) объектов основных средств включаются в состав прочих расходов и учитываются по счету учета продаж (91 "Прочие доходы и расходы" или 90 "Продажи" - если счет 91 в рабочий план счетов субъектов малого предпринимательства не включается);

суммы, полученные в оплату проданных объектов основных средств, а также суммы стоимости материалов, полученных от ликвидации объектов, учитываются по кредиту счета прочих доходов или продаж.

Объект основных средств первоначальной стоимостью 50 тыс. руб., по которому начислена амортизация в сумме 44 тыс. руб. ликвидируется по решению руководства субъекта малого предпринимательства. Расходы, связанные с ликвидацией составили 8 тыс. руб., в том числе: материалы - 1 тыс. руб.; заработная плата работников, занятых демонтажем - 5 тыс. руб.; начисления на заработную плату (единый социальный налог и взносы в Фонд соцстраха РФ) - 2 тыс. руб. По окончании демонтажа оприходованы материалы на общую сумму 3 тыс. руб. Счет 91 в рабочий план счетов малого предприятия не включен (все операции, связанные с продажами, получением прочих доходов и осуществлением прочих расходов отражаются на счете 90).

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

дебет счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" кредит счета 01 - 50 тыс. руб. - на сумму первоначальной стоимости ликвидируемого объекта;

дебет счета 02 кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 44 тыс. руб. - на сумму начисленной амортизации;

дебет счета 90 кредит счета 01 - 6 тыс. руб. (50 - 44) - на сумму остаточной стоимости ликвидируемого объекта;

дебет счета 90 кредит счета 10 "Материалы" - на сумму стоимости материалов, использованных при ликвидации объекта;

дебет счета 90 кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на сумму заработной платы работников, занятых демонтажем объекта;

дебет счета 90 кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - на сумму начислений на заработную плату;

дебет счета 10 кредит счета 90 - 3 тыс. руб. - на сумму стоимости материалов, полученных от разборки объекта.

Счет 90 закрывается общим порядком - в конце соответствующего отчетного месяца.

Особенностью применения рабочего Плана счетов субъектами малого предпринимательства является также то, что на счете 01 рекомендуется обособленно учитывать приобретенные нематериальные активы. Для этого к счету 01 открывается дополнительный субсчет.

Амортизация нематериальных активов учитывается также обособленно на счете 02, к которому следует открыть дополнительный субсчет.

Списание объектов нематериальных активов в бухгалтерском учете отражается тем же порядком, что и списание объектов основных средств. Разница состоит в том, что при любом списании нематериальных активов выхода материалов быть не может.

Малые предприятия, совершающие незначительное количество хозяйственных операций (как правило не более тридцати в месяц), не осуществляющие производства продукции и работ, связанного с большими затратами материальных ресурсов, могут вести учет всех операций путем их регистрации только в Книге (журнале) учета фактов хозяйственной деятельности. При этом в Книге отражаются только факты приобретения (или иного поступления объектов основных средств) и суммы начисленной амортизации. Указанная простая форма ведения учета не обязывает организации вести аналитический учет объектов основных средств (сама Книга является регистром аналитического и синтетического учета, на основании которого можно определить наличие имущества и денежных средств, а также их источников у малого предприятия на определенную дату и составить бухгалтерскую отчетность). Тем не менее, по нашему мнению, с целью обеспечения информации о состоянии объектов основных средств и суммах начисленной амортизации, целесообразно вести дополнительный регистр аналитического учета (например, форму N ОС-6).

Субъекты малого предпринимательства, использующие форму бухгалтерского учета с использованием регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия, операции, связанные с приобретением, движением и выбытием объектов основных средств, а также с начислением амортизации, отражают в "Ведомости учета основных средств, начисленных амортизационных отчислений" (форма N В-1).

Ведомость по форме N В-1 является регистром аналитического и синтетического учета наличия и движения основных средств (счет 01 "Основные средства"), а также расчета сумм амортизационных отчислений (счет 02 "Износ основных средств").

Данные по основным средствам записываются в ведомости позиционным способом по каждому объекту отдельно.

Ежемесячно при наличии движения основных средств подсчитываются суммы их оборотов и выводится остаток основных средств на 1-е число следующего за отчетным месяца.

Перемещение основных средств внутри малого предприятия в ведомости не отражается. Для контроля за суммами начисленной амортизации ускоренным методом и с начала эксплуатации основных средств по всем основным средствам в ведо мости предусмотрены соответствующие графы учета амортизации нарастающим итогом. Подчеркнем, что по объектам, приобретенным после 1 января 2002 года, начисление амортизации ускоренным методом может осуществляться только для целей бухгалтерского учета.

Данные ведомости о суммах начисленных амортизационных отчислений используются для отражения операций по их движению в ведомостях по формам N В-3 и В-4.

При наличии у малого предприятия значительного количества объектов основных средств оно может вести их учет с использованием первичной формы N ОС-6 "Инвентарная карточка учета основных средств". На основании итоговых данных карточек учета движения основных средств (ОС-8) ведется сводный учет движения основных средств по счету 01 в ведомости по форме N В-1.

Начисление амортизационных отчислений производится в этом случае в разработочной таблице N 6 или 7 журнально-ордерной формы счетоводства.

В.Р. Захарьин

"Консультант бухгалтера", N 2, февраль 2003 г.