Вопрос: При признании доходов и расходов в целях налогообложения ГУП применяет метод начисления. Имеет ли право такое предприятие создавать резерв сомнительных долгов и принимать отчисления в этот резерв в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль? ("Консультант бухгалтера", N 2, февраль 2003 г.)

При признании доходов и расходов в целях налогообложения ГУП применяет метод начисления.

Имеет ли право такое предприятие создавать резерв сомнительных долгов и принимать отчисления в этот резерв в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль?

Под сомнительным долгом понимается любая задолженность перед организацией в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед организацией, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Порядок создания резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете практически нигде не указан.

В целях налогообложения такой порядок изложен в статье 266 части второй НК РФ. При этом создавать такие резервы имеют право любые предприятия, независимо от организационно-правовой формы и формы собственности. Для того, чтобы отчисления в подобные резервы принимались в качестве вычетов при исчислении налога на прибыль (в составе внереализационных расходов) существует лишь одно условие - организация должна признавать для целей налогообложения свои доходы и расходы по методу начисления (подпункт 7 пункта 1 статьи 265 части второй НК РФ).

Поскольку четких правил создания резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете не существует, целесообразно в этих целях использовать единую методологию, применяемую в налоговом учете и рассмотренную ниже.

Суммы отчислений в такие резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода. При этом налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, а отчетным - первый квартал, полугодие и девять месяцев (статья 285 части второй НК РФ). Следовательно, организация в своей учетной политике должна предусмотреть не только сам факт создания такого резерва, но и период его формирования - на конец налогового периода (то есть, на 31 декабря) или на конец отчетных периодов (то есть, на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и, соответственно, 31 декабря).

Необходимо обратить внимание, что приведенные в статье 266 части второй НК РФ правила не применяются в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов по денежным обязательствам.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода.

В соответствии с учетной политикой (и для бухгалтерского учета, и для целей налогообложения) унитарное предприятие создает резерв по сомнительным долгам в конце налогового периода.

По результатам проведенной инвентаризации на конец отчетного года (налогового периода) в учете организации (на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками") числилась следующая просроченная дебиторская задолженность, не погашенная в установленные договорами сроки и не обеспеченная залогом или иными обязательствами:

срок погашения обязательств по которой истек более, чем за 90 дней до даты проведения инвентаризации - 350 000 рублей;

срок погашения обязательств по которой истек за период от 45 до 90 дней (включительно) до даты проведения инвентаризации - 200 000 рублей;

срок погашения обязательств по которой истек за период менее, чем за 44 дня (включительно) до даты проведения инвентаризации - 600 000 рублей.

Следует обратить внимание, что суммы сомнительных долгов для расчета резерва включают в себя полную продажную цену по реализованным, но не оплаченным в срок товарам (работам, услугам), то есть, приводятся с учетом НДС.

Выручка ГУПа от реализации товаров (работ, услуг) за отчетный год составила 3 800 000 рублей (без учета НДС) (пункт 4 статьи 266 части второй НК РФ).

Расчетная величина резерва составит:

(350 000 руб. х 100%) + (200 000 руб. x 50%) + (600 000 руб. x 0%) = 450 000 руб.

В то же время предельная величина резерва будет равна:

3 800 000 руб. x 10% = 380 000 руб.

Поскольку расчетная величина превышает предельную сумму, резерв будут создан в размере 380 000 рублей (то есть, в пределах лимита).

В бухгалтерском учете начисление средств в резерв по сомнительным долгам отразится следующей проводкой (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)):

дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" кредит счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" - 380 000 руб. - отчисления в резерв по сомнительным долгам.

Необходимо иметь в виду, что за счет средств данного резерва могут быть отнесены убытки только от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном статьей 266 части второй НК РФ.

Используя данные предыдущего примера, предположим, что в текущем году (текущем налоговом периоде) за счет средств резерва по сомнительным долгам списано безнадежной задолженности, по которой истек срок исковой давности, на сумму 150 000 рублей:

дебет счета 63 кредит счета 62 - 150 000 руб. - списано безнадежных долгов, не реальных ко взысканию.

Неиспользованная сумма резерва равна 130 000 рублей (380 000 руб. - 150 000 руб.).

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная организацией - налогоплательщиком в текущем отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

1) Предположим, что рассчитанная на следующий год величина резерва (не превышающая установленного предела) составила 250 000 рублей. Следовательно, с учетом остатка неиспользованного в текущем году средств резерва, необходимо доначислить еще 120 000 рублей (250 000 руб. - 130 000 руб.):

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 63 - 120 000 руб. - доначислена величина резерва по сомнительным долгам на следующий год.

В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика по итогам отчетного периода.

2) Предположим, что рассчитанная на следующий год величина резерва (не превышающая установленного предела) составила 100 000 рублей. Следовательно, с учетом остатка неиспользованного в текущем году средств резерва никакого доначисления производить не нужно. Резерв на следующий год уже сформирован за счет остатка резерва текущего года. Причем, даже после этой операции остаются неиспользованными еще 30 000 рублей резерва (130 000 руб. - 100 000 руб.), подлежащая отнесению на внереализационные доходы ГУПа:

дебет счета 63 кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - 30 000 руб. - неиспользованная величина резерва по сомнительным долгам отнесена на внереализационные доходы организации.

Если сумма созданного резерва будет меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Используя данные Примера 1, предположим, что на конец отчетного года за счет средств резерва по сомнительным долгам списано безнадежной задолженности, по которой истек срок исковой давности, на сумму 400 000 рублей:

дебет счета 63 кредит счета 62 - 400 000 руб. - списано безнадежных долгов, не реальных ко взысканию.

Таким образом, в резерв по сомнительным долгам отчетного года необходимо доначислить еще 20 000 рублей (400 000 руб. - 380 000 руб.):

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 63 - 20 000 руб. - доначислено в резерв по сомнительным долгам отчетного года.

Соответственно резерв на следующий год будет формироваться заново, исходя из приведенного выше расчета.

Консалтинговое агентство "Советник"

1 февраля 2003 г.

"Консультант бухгалтера", N 2, февраль 2003 г.