Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 13 июля 2018 г. N Ф08-5454/18 по делу N А63-7087/2017

г. Краснодар

13 июля 2018 г.

Дело N А63-7087/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 10 июля 2018 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 13 июля 2018 г.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Воловик Л.Н. и Дорогиной Т.Н., при ведении протокола помощником судьи Гусиковым В.В., при участии в судебном заседании с использованием системы видео-конференц-связи с Арбитражным судом Ставропольского края (судебное поручение исполняет судья Демченко С.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем Головиным А.А.), при участии в судебном заседании от заявителя - индивидуального предпринимателя Долженко Сергея Сергеевича (ИНН 263514811528, ОГРНИП 317265100007981) - Шмакова И.В. (доверенность от 29.06.2018), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Ставропольскому краю (ИНН 2635028267, ОГРН 1042600329970) - Бервиненко В.В. (доверенность от 10.07.2018), Кубриной Е.В. (доверенность от 16.01.2018), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Ставропольскому краю на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 17.01.2018 (судья Костюков Д.Ю.) и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.04.2018 (судьи Параскевова С.А., Белов Д.А., Цигельников И.А.) по делу N А63-7087/2017, установил следующее.

Индивидуальный предприниматель Долженко С.С. (далее - предприниматель, налогоплательщик) обратился в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Ставропольскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 28.10.2016 N 20.

Решением суда от 17.01.2018, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 05.04.2018, требования удовлетворены частично. Решение инспекции от 28.10.2016 N 20 признано недействительным в части начисления 11 787 329 рублей 90 копеек налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), в том числе за 2013 год - 3 334 195 рублей 90 копеек, за 2014 год - 8 453 134 рубля, соответствующих пеней и штрафов. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Судебные акты мотивированы недостоверным определением инспекцией расчетным методом расходов предпринимателя за 2013, 2014 годы, неправильным применением способа учета доходов и расходов (кассовый метод) (далее - кассовый метод).

В кассационной жалобе инспекция просит решение суда и постановление суда отменить, направить дело на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.

Заявитель кассационной жалобы ссылается на отсутствие оценки довода инспекции об отсутствии разумной деловой цели хозяйственных операций с участием предпринимателя; представленных инспекцией доказательств в обоснование фактического применения налогоплательщиком кассового метода. Книги учета доходов и расходов за 2013, 2014 годы велись предпринимателем некорректно, они не опровергают правильное применение инспекцией кассового метода для целей исчисления НДФЛ. Суд необоснованно освободил предпринимателя от обязанности доказывать соблюдение надлежащего учета по отдельным хозяйственным операциям (расходная часть). Инспекция правильно рассчитала расходы налогоплательщика. Вывод суда о достоверности контррасчета предпринимателя начисленного НДФЛ не соответствует имеющимся в деле доказательствам. Соотношение величины налога 54 110 957 рублей 44 копейки - 1 286 180 рублей (самостоятельно исчислен предпринимателем) с размером, дополнительно начисленным проверкой, - 15 487 436 рублей, свидетельствует о справедливом размере налогового обязательства.

В отзыве на кассационную жалобу предприниматель просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что судебные акты в обжалуемой части подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.

Исходя из части 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность решения и постановления, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций проверяется исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно нее.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что инспекция провела выездную налоговую проверку предпринимателя по вопросам соблюдения правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов и сборов с 01.01.2012 по 31.12.2014, по результатам которой составила акт от 29.06.2016 N 16 и вынесла решение от 28.10.2016 N 20 о начислении в том числе 3 654 590 рублей налога на добавленную стоимость (далее - НДС) (отказ в производстве налоговых вычетов, невосстановление суммы НДС), 15 487 436 рублей НДФЛ, 2 931 631 рубля 04 копеек пеней и штрафов по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) за неполную уплату НДС в размере 5 800 118 рублей и НДФЛ в размере 3 097 487 рулей, по статье 126 Кодекса в размере 462 400 рублей за непредставление в установленный срок документов.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю от 06.02.2017 N 08-20/003033 решение инспекции от 28.10.2016 N 20 отменено в части частичного начисления НДС по хозяйственным отношениям с ООО "СтройметаллСервис" и полного начисления НДС по сделкам с ООО "Профальянс", ООО ТД "Агроресурс", ООО "МастерОпт", ООО "Альтаир-Агро", соответствующих пеней и штрафов.

Предприниматель обжаловал решение инспекции в арбитражный суд.

Исходя из подпункта 1 пункта 1 статьи 227 Кодекса исчисление и уплату НДФЛ в соответствии с настоящей статьей производят в том числе физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса (пункт 1 статьи 210 Кодекса).

В силу пункта 3 статьи 210 Кодекса для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Кодекса, с учетом особенностей, установленных главой 23 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 221 Кодекса при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 Кодекса право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют в том числе налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 Кодекса, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 Кодекса "Налог на прибыль организаций".

По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 252 Кодекса, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются в том числе обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Исхода из пункта 2 статьи 273 Кодекса для налогоплательщиков, применяющих для целей налогообложения прибыли кассовый метод, датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод).

Расходами при кассовом методе признаются затраты после их фактической оплаты (пункт 3 статьи 273 Кодекса).

При методе начисления доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления (выплаты) денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (статья 272 Кодекса). Доходы от реализации признаются на дату реализации товаров (работ, услуг), определяемой по правилам пункта 1 статьи 39 Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг, имущественных прав)) в их оплату (пункт 3 статьи 271 Кодекса).

По смыслу глав 23, 25 Кодекса документы, представляемые налогоплательщиком в инспекцию, должны быть достоверными, непротиворечивыми, содержащиеся в них сведения должны подтверждать реальность хозяйственной операции и иные обстоятельства, с которыми Кодекс связывает право налогоплательщика на включение понесенных затрат в состав уменьшающих налогооблагаемую налоговую базу по НДФЛ.

Исходя из подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов.

Бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов (пункт 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

При расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2010 N 5/10).

Суд установил, что при проведении проверки предприниматель документы первичного учета не представил, сославшись на их утрату в результате пожара (поджога). Инспекция применила расчетный метод для определения сумм НДФЛ, подлежащих уплате предпринимателем в проверяемые периоды, на основании представленных банком сведений о движении денежных средств по расчетному счету предпринимателя, а также документов, имеющихся в инспекции (в том числе налоговых деклараций предпринимателя), и представленных в ходе проведенных мероприятий налогового контроля.

При проверке правильности исчисления доходов за 2013, 2014 годы расхождения не выявлены. Однако, в указанные периоды установлены расхождения при сопоставлении расходов, отраженных в декларациях 3-НДФЛ, и расходах, отраженных по расчетному счету. Налогоплательщик причиной возникновения этой разницы указывает уплату части расходов из кассы (наличные платежи).

Однако соответствующие доказательства в материалах дела отсутствуют. Соответствующие доказательства отражения выданных из кассы наличных денежных средств в бухгалтерском и налоговом учете, несмотря на представление предпринимателем в ходе налоговой проверки книг учета доходов и расходов, также отсутствуют. Суд оценку указанному обстоятельству не дал.

В связи с непредставлением предпринимателем в ходе проверки документов первичного учета, инспекция при определении НДФЛ учла все расходы, понесенные предпринимателем, исходя из данных расчетного счета (196 446 506 рублей - 2013 год, 60 466 013 - 2014 год), и часть расходов, подтвержденных встречными проверками (14 202 161 рубль - 2013 год, 12 579 400 рублей - 2014 год).

При рассмотрении дела судом первой инстанции предприниматель настаивал на применении им в проверяемые периоды метода учета доходов и расходов по начислению.

Суд посчитал применение инспекцией кассовый метод неправомерным, отметив следующее.

Согласно данным книг покупок за I - IV кварталы 2013 года расходы предпринимателя составили 290 738 102 рубля 56 копеек, в декларации по форме 3-НДФЛ за 2013 год отражены расходы в размере 254 205 тыс. рублей.

Из книг покупок за I - IV кварталы 2014 года следует, что расходы предпринимателя составили 146 297 708 рублей 08 копеек, в декларации по форме 3-НДФЛ за 2014 год предприниматель отразил расходы в размере 148 623 210 рублей.

В ходе допроса предприниматель пояснил, что бухгалтерский учет в спорном периоде вела Дорофеева И.В., Новиченко Т.П., их опрос по данному вопросу е производился из-за неявки для дачи пояснений.

Поскольку за 2012 год инспекция нарушения у налогоплательщика не выявила, суд принял во внимание представленный суду предпринимателем контррасчет начисленных сумм НДФЛ за 2013, 2014 годы, в котором использовался расчетный показатель соотношения расходов к его доходам за 2012 год.

Суд отметил, что в декларации по форме 3-НДФЛ за 2013 год предприниматель отразил 254 268 479 рублей доходов, за 2014 год - 150 337 443 рубля доходов.

Согласно обжалуемому решению и акту проверки в уточненной декларации за 2012 год предприниматель отразил 115 691 746 рублей 21 копейку доходов, 107 575 761 рубль 40 копеек расходов; налоговая база - 8 115 984 рубля 81 копейка;

величина налога - 1 055 078 рублей.

С учетом указанных показателей фактически произведенные предпринимателем расходы в 2012 году составили 92,98 % от полученных доходов (107 575 761 рубль 40 копеек / 115 691 746 рублей 21 копейка х 100).

Принимая во внимание представленный предпринимателем контррасчет сумм НДФЛ за 2013, 2014 годы исходя из финансового результата 2012 года, суд согласился, что поскольку в 2013 году доходы предпринимателя составили 254 268 479 рублей, расчетная сумма расходов в 2013 году могла составлять 236 359 809 рублей (254 268 479 рублей х 93,98%), расчетный размер налоговой базы - 17 908 670 рублей (254 268 479 рублей - 236 359 809 рублей), расчетный размер НДФЛ (по ставке 13%) в 2013 году составил 2 328 127 рублей 10 копеек;

- в 2014 году сумма дохода предпринимателя составила 150 337 443 рубля, расчетная сумма расходов предпринимателя в 2014 году могла составлять 139 783 754 рубля (150 337 443 рубля х 93,98%), расчетный размер налоговой базы - 10 553 688 рублей 50 копеек (150 337 443 рубля - 139 783 754 рубля), расчетный размер НДФЛ (по ставке 13%) в 2014 году составил 1 371 979 рублей.

Судебные инстанции отвергли возражения инспекции по контррасчету налогоплательщика, указав, что они свидетельствуют о несогласии с контррасчетом в целом. Возражения о несоответствии учтенных предпринимателем затрат рыночным ценам, применяемым по аналогичным сделкам, а также величины налоговой нагрузки, определенной в контррасчете, существующей средней нагрузке по налогоплательщикам, осуществляющим аналогичные виды деятельности, инспекция, по мнению суда, не представила.

Однако при этом суд не указал нормы права, позволяющие осуществлять расчет налоговой базы примененным налогоплательщиком методом.

Основания использования показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика за прошлые налоговые периоды при определении финансового результата в последующие налоговые периоды, судебные инстанции не указали.

Не отражены в судебных актах и причины, по которым признаны сходными хозяйственные операции, полученные доходы и произведенные расходы 2012 года с фактами хозяйственной жизни 2013 и 2014 годов. Какие при этом количественные, качественные, физические и иные показатели, влияющие на получаемые доходы и произведенные расходы спорных периодов анализировались судом, не ясно.

Кроме того, в 2012 году у предпринимателя не выявлены факты включения в бухгалтерский и налоговый учет нереальных хозяйственных операций, о чем свидетельствует отсутствие выявленных нарушений в 2012 году порядка исчисления НДС, что установлено судом.

Между тем, значительная часть расходов налогоплательщика за 2013, 2014 годы связана с затратами, произведенными им в связи с приобретением товара (работ, услуг) с контрагентами АО ЗТП "Лион", ООО ТД "Квазар", ООО "Галактика", ООО "Мегаторг", ООО "Гипроэнергосервис", сделки с которыми в спорные периоды судом при проверке законности отказа инспекции в производстве налоговых вычетов по НДС признаны нереальными. При этом представленные налогоплательщиком документы по хозяйственным операциям с ними признаны судом недостоверными.

Исходя из пункта 1 статьи 252 Кодекса под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Поскольку при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса, выводы суда в части проверки законности начисления НДС и НДФЛ по расходам, связанным с приобретением товаров (работ, услуг) с указанными контрагентами, носят противоречивый характер, что независимо от отсутствия жалобы налогоплательщика в части отказа в признании решения инспекции о начислении НДС по сделкам с АО ЗТП "Лион", ООО ТД "Квазар", ООО "Галактика", ООО "Мегаторг", ООО "Гипроэнергосервис" может в числе других обстоятельств повлиять на правильность рассмотрения вопроса о величине подлежащих налогообложению доходов предпринимателя, поскольку при осуществлении нереальных хозяйственных операций и отсутствии каких-либо документов первичного учета по ним это может повлечь увеличение размера полученных доходов на величину затрат по сделкам, признанным судом при рассмотрении настоящего дела нереальными и отраженными для создания формального документооборота.

По каким мотивам суд признал такие расходы документально обоснованными с учетом предъявляемых пунктом 1 статьи 252 Кодекса, статьей 5, частью 1 статьи 9, частью 2 статьи 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) требований, также не ясно.

Исходя из указанных норм права, объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются в том числе факты хозяйственной жизни; доходы; расходы. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок (часть 1 статьи 9 Закона О бухгалтерском учете). Не допускается в том числе регистрация мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета. Для целей Закона под мнимым объектом бухгалтерского учета понимается несуществующий объект, отраженный в бухгалтерском учете лишь для вида (в том числе неосуществленные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие места факты хозяйственной жизни), под притворным объектом бухгалтерского учета - объект, отраженный в бухгалтерском учете вместо другого объекта с целью прикрыть его (в том числе притворные сделки) (часть 2 статьи 10 Закона).

Следовательно, ссылки инспекции на доказательства, подтверждающие факт поступления обществу товара от поставщиков, при решении вопроса, связанного с налогообложением НДФЛ и налоговыми вычетами по НДС применительно к установленным судом обстоятельствам, единого правового подхода получили неполную оценку.

Согласно части 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства, представленные в каждом конкретном деле, по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Оценка судом доказательств по своему внутреннему убеждению не означает допустимости их необоснованной оценки, при которой содержательно тождественные обстоятельства получают диаметрально противоположное толкование, без указания каких-либо причин этого. Такая оценка доказательств не может быть признана объективной.

Если доказанные обстоятельства по делу привели суд к выводу о наличии у налогоплательщика необоснованной налоговой выгоды по хозяйственной операции для целей налогообложения одним налогом, то эти же обстоятельства для целей налогообложения другим налогом могут привести суд к обратному выводу при наличии иных обстоятельств, влияющих на внутреннее убеждение суда вследствие качественного изменения самой совокупности доказательств, их относимости, допустимости, достоверности, достаточности и взаимной связи. При отсутствии таких обстоятельств иная оценка подобных фактов, имевших место в последующем налоговом периоде, может быть дана судом с указанием мотивов, которые привели суд к обратным выводам (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.03.2009 N 14786/08).

Однако, такие мотивы в судебных актах не приведены.

Соглашаясь с контррасчетом предпринимателя налоговой базы по НДФЛ за 2013, 2014 годы, суд не обсудил вопрос о необходимости применения к установленным им обстоятельствам при проверке законности начисления налогоплательщику НДС фактическим обстоятельствам, свидетельствующим о нереальности сделок с контрагентами АО ЗТП "Лион", ООО ТД "Квазар", ООО "Галактика", ООО "Мегаторг", ООО "Гипроэнергосервис", правового подхода, исходя из которого применение подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса возможно только при наличии реальных хозяйственных операций (определения Верховного Суда Российской Федерации от 20.06.2016 N 310-КГ15-7182, N 304-КГ16-456 от 03.03.2016, в определениях Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.03.2013 N ВАС-525/13, 29.01.2013 N ВАС-46/13, 14.02.2013 N ВАС-475/13, 14.01.2013 N ВАС-17621/12, 12.11.2012 N ВАС-14382/12, 25.10.2012 N ВАС-13588/12, 28.02.2013 N ВАС-1492/13, 21.03.2013 N ВАС-12261/12, 24.01.2013 N ВАС-18111/12, 19.12.2012 N ВАС-16382/12).

Не получили оценки и ссылки инспекции на отсутствие правовых оснований для признания обоснованными расходов по сделкам с несуществующими организациями, необходимость применения к таким затратам правового подхода, сформированного в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.10.2011 N 10096/11, 10095/11, 31.05.2011 N 17649/10, 19.04.2011 N 17648/10, 01.02.2011 N 10230/10, 18.11.2008 N 7588/08.

Кроме того, судебные инстанции не проверили довод инспекции о том, что величина расходов, заявленная в учете предпринимателя по контрагентам, по сделкам с которыми суд сделал вывод суда о нереальности хозяйственных операций, составила 151 673 755 рублей 71 копейку (23 136 674 рубля 60 копеек НДС), а величина расходов, принятая по заявленным поставщикам товаров в учете предпринимателя, - 128 537 001 рубль 11 копеек. При применении к заявленному показателю нереальных затрат ставку 13% по НДФЛ, получается сумма, необоснованно учтенная при исчислении обязательного платежа, - 16 709 810 рублей 14 копеек. При этом начисление НДФЛ расчетным методом, примененным инспекцией, составило 15 487 436 рублей, что сопоставимо по признаку кратности с той, которая подлежит исключению из числа расходов по сделкам с нереальными поставщиками.

Суд также не дал оценку аргументам инспекции о наличии у предпринимателя для восстановления утраченных при пожаре первичных учетных документов, а также фактическом восстановлении налоговым органом бухгалтерского учета по результатам проведенных контрольных мероприятий, получении при этом цифровых и количественных показателей, приближенных к обычной деятельности предпринимателя. Так, инспекцией получены сведения о движении денежных средств по расчетным счетам налогоплательщика (как доходы, так и расходы), материалы по результатам встречных проверок контрагентов предпринимателя, цифровые данные по которым, по мнению инспекции, сопоставимы с отраженными налогоплательщиком в налоговых декларациях доходами и расходами.

По каким мотивам суд отверг и (или) признал недостоверными фактически восстановленные инспекцией в ходе налогового контроля документы, свидетельствующие о расходных и доходных составляющих налоговой базы по НДФЛ, в том числе полученные от банков и контрагентов налогоплательщика, суд не указал.

Соглашаясь с аргументами предпринимателя об осуществлении им способа учета доходов и расходов по методу начисления, суд также не оценил доказательства, представленные инспекцией с целью обоснования вывода о применении налогоплательщиком кассового метода учета доходов и расходов.

Так, суд не проверил и не оценил представленную инспекцией информацию в табличном виде с разбивкой по годам с указанием расходов, доходов, вычетов и иной информации, из которой, как указывает инспекция, усматривается применение предпринимателем кассового метода, а не начисления.

Не получили оценки и аргументы инспекции о том, что из полученной в ходе контрольных мероприятий книги учета доходов и расходов предпринимателя, а также от контрагентов и из банков следует, что его расходы за 2013 год составили 22 551 593 рубля 78 копеек, тогда как в декларации 3-НДФЛ отражено 254 205 тыс. рублей. При этом по данным кредитного учреждения они составили 198 254 806 рублей, по данным налоговой проверки - 210 648 667 рублей. Величина расходов за 2014 год по данным книги учета доходов и расходов составила 35 318 876 рублей 18 копеек, по данным декларации 3-НДФЛ - 148 623 210 рублей, по данным кредитного учреждения - 50 790 954 рубля, по данным проверки - 73 045 413 рублей.

При этом данные декларации, банка и инспекции в части определения величины расходов по кассовому методу являются единообразными.

Мотивы отклонения этих доводов налогового органа, приведенные в доказательство правильного применения ею кассового метода, суд не указал.

Не получил оценки и аргумент инспекция о доходе по декларации 3-НДФЛ за 2013 год в размере 254 268 479 рублей, за 2014 год - 150 337 443 рубля (принят в ходе выездной налоговой проверки как обоснованный), что сопоставимо с величиной выручки по данным кредитного учреждения за эти периоды - 244 916 294 рубля 07 копеек (2013 год), 148 623 210 рублей (2014 год).

Помимо этого, в составе налогооблагаемой базы в формуле расчета НДФЛ за 2013 год инспекция учла безналичные платежи от организаций по операциям отгрузки товаров, состоявшимся в 2012 году (238 057 рублей), за 2014 год - безналичные платежи от организаций по операциям отгрузки товаров, состоявшимся в 2013 году (33 447 086 рублей).

Доводы налогового органа о наличии у этих обстоятельств признаков применения налогоплательщиком кассового метода признания доходов и расходов в учете предпринимателя за 2013, 2014 годы суд не проверил.

Кроме того, признавая достоверной представленную предпринимателем книгу учета доходов и расходов, суд не дал оценку аргументам инспекции о наличии расхождений в величинах расходов, указанных в книге доходов и расходов за 2013, 2014 годы.

Так, общая сумма помесячных показателей расходов за 2013 год составила 22 551 593 рубля 78 копеек, тогда как на странице 125 книги отражена общая стоимость расходов в размере 250 590 141 рубля 11 копеек. Согласно таблицам 1-1 А, 1-ЗА, 1-4А, 1-6А величина расходов составила 87 531 890 рублей 55 копеек.

Общая величина расходов при суммировании помесячных показателей за 2014 год составила 3 060 761 рубль 70 копеек, а на странице 166 книги отражена общая стоимость расходов в размере 148 623 210 рублей. Согласно таблицам 1-1А, 1-ЗА, 1-4А, 1-6А расходы составили 35 318 876 рублей 18 копеек.

Таким образом, довод инспекции о том, что книги учета доходов и расходов за 2013, 2014 годы не опровергают ее вывод об избрании признания доходов и расходов для целей исчисления НДФЛ по кассовому методу суд проверил неполно.

Предприниматель, в свою очередь, не привел доводы о несвоевременном отражении инспекцией доходов, расходов (в более позднем или раннем налоговом периоде), повлиявшем на неправильное определение финансового результата за 2013, 2014 годы.

Как следует из решения инспекции, налоги для предпринимателя исчислены исходя из показателей, сформированных в том числе на основании имеющейся информации о налогоплательщике, с учетом сведений, содержащихся в его декларациях по НДФЛ и НДС.

Между тем, предприниматель, представив в суд заявление о несогласии с выводами налогового орган по результатам выездной налоговой проверки в целом, не направил суду расчет налога НДФЛ, сделанный с учетом восстановленных первичных документов, не указал, в какой сумме и по данному налогу имеются расхождения по сравнению с размером налоговых обязательств, определенных инспекцией; не обосновал ошибку в расчетах налогового органа при определении размера НДФЛ.

Следовательно, оценку доводу инспекции об установлении действительного экономического смысла произведенных операций и расчете выручки, расходов и НДС с учетом данных о самом налогоплательщике, специфики осуществляемой им хозяйственной деятельности, суд дал неполную.

Поскольку предприниматель не представил документы, необходимые для проведения проверки, его налоговые обязательства по НДФЛ инспекция определила расчетным путем на основании документов, полученных о проверяемом налогоплательщике от контрагентов (поставщиков и покупателей), на основании выписок банка о движении денежных средств по расчетному счету, и иной, имеющейся у налогового органа информации.

Признавая в качестве доказательств наличия иных аналогичных налогоплательщиков на территории Ставропольского края представленные предпринимателем распечатки с поисковых систем интернет ресурсов, а также периодические печатные издания, судебные инстанции не учли, что за основу для расчета принимаются сведения не о любых иных налогоплательщиках, а лишь о тех, которые обладают по отношению к проверяемому налогоплательщику аналогичными, т. е. максимально приближенными экономическими характеристиками, влияющими на формирование налогооблагаемой базы.

Данные обстоятельства в отношении представленных в суд предпринимателем сведений суд не установил.

Суд установил, что в проверяемые периоды предприниматель осуществлял деятельность, связанную с производством и реализацией бетонных и железобетонных работ и строительных материалов. Суд принял в качестве доказательств о наличии иных аналогичных налогоплательщиков на территории Ставропольского края представленные предпринимателем суду копии материалов периодического печатного издания - газеты "Все для вас" от 17.10.2016 N 41/1231 (разделы "Стройматериалы", "Общестроительные, земельные работы"), а также распечатки с сайтов www.stavropo117m.ru, www.uslugi.1777.ru, www. uslugi.com/Stavropol, согласно которым на территории г. Ставрополя и Ставропольского края осуществляют аналогичную деятельность значительное количество индивидуальных предпринимателей и юридических лиц.

При этом в судебных актах в нарушение статей 171, 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации отсутствуют какие-либо выводы о фактически осуществляемых сравниваемых с предпринимателем лиц видов деятельности, величинах получаемых ими в спорные налоговые периоды доходов и связанных с их получаемых расходов, не указаны признаки деятельности, признанной судом аналогичной с осуществляемой предпринимателем.

Неполно суд проверил и довод инспекции о том, что необходимость определения налоговых обязательств предпринимателя расчетным путем обусловлена его неправомерным бездействием, он не представил первичные и иные документы для проверки правильности исчисления и своевременности уплаты налогов, в том числе не восстановил документы учета после их уничтожения из-за пожара (поджог неустановленным лицом). Эти документы не представлены и в ходе судебного разбирательства, как отсутствуют и какие-либо доказательства, обосновывающие несоответствие произведенного инспекцией расчета финансовых показателей предпринимателя фактическим условиям его экономической деятельности, в том числе информация (документы), полученные инспекцией по результатам встречных мероприятий налогового контроля. Причины предпринимателем непринятия мер к восстановлению документов первичного учета при восстановлении их в значительном объеме налоговым органом, суд не установил. Выяснение этого обстоятельства также может повлиять на рассмотрение вопроса о добросовестности поведения налогоплательщика при исполнении возложенных на него налоговых обязанностей.

Поскольку судебные акты в обжалуемой части основаны на неполном исследовании имеющихся в материалах дела доказательств и доводов участвующих в деле лиц, они в подлежат отмене в этой части, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции для устранения указанных недостатков.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ставропольского края от 17.01.2018 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.04.2018 по делу N А63-7087/2017 в обжалуемой части отменить и дело в этой части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ставропольского края.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Черных

Судьи

Л.Н. Воловик Т.Н. Дорогина