Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 24 июля 2018 г. N Ф08-5089/18 по делу N А53-31885/2017

г. Краснодар

24 июля 2018 г.

Дело N А53-31885/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 23 июля 2018 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 24 июля 2018 г.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Дорогиной Т.Н. и Посаженикова М.В., при участии в судебном заседании от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Ростовской области (ИНН 61470300005, ОГРН 1096147000212) - Голевой Т.Ю. (доверенность от 20.07.2018), Харенко Г.В. (доверенность от 20.07.2018), в отсутствие в судебном заседании заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Белая птица-Ростов" (ИНН 6167127823, ОГРН 1146196006681) и третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, - Ростовской таможни (ИНН 6102020818, ОГРН 1056102011943), направивших ходатайства о рассмотрении дела в их отсутствие, рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Белая птица-Ростов" на постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.04.2018 по делу N А53-31885/2017 (судьи Стрекачёв А.Н., Герасименко А.Н., Сулименко Н.В.), установил следующее.

ООО "Белая птица-Ростов" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Ростовской области (далее - инспекция) о признании недействительными решений от 23.06.2017 года N 5051 в части отказа в возмещении 1 826 211 рублей налога на добавленную стоимость (далее - НДС); 23.06.2017 N 17 об отмене решения от 23.06.2017 N 58 о возмещении 1 826 211 рублей НДС; 23.06.2017 N 22 об отмене решения от 20.02.2017 N 912 о возврате 1 826 211 рублей НДС, заявленного к возмещению в заявительном порядке.

Определением суда от 07.12.2017 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Ростовская таможня (далее - таможня, таможенный орган).

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 23.01.2018 решения инспекции от 23.06.2017 N 5051, 17, 22 признаны недействительными в части отказа в возмещении 1 826 211 рублей НДС.

Судебный акт мотивирован правомерным применением обществом налоговой ставки 18% при декларировании товара - суточных цыплят родительских форм для племенного разведения, которые не относятся к продовольственным товарам.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 04.04.2018 решение суда от 23.01.2018 отменено, обществу отказано в удовлетворении заявленных требований.

Судебный акт мотивирован тем, что для целей налогообложения НДС с учетом статьи 164 Кодекса подлежал применению код Общероссийского классификатора продукции (далее - ОКП) и Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза (далее - ТН ВЭД ЕАЭС), заявленный обществом при декларировании ввозимой на территорию Таможенного союза продукции, что и применила инспекция в ходе камеральной проверки.

В кассационной жалобе и в дополнениях к ней общество просит постановление суда апелляционной инстанции отменить, решение суда оставить в силе.

Заявитель кассационной жалобы квалифицирует операции по ввозу товара (живые суточные цыплята родительских форм для племенного разведения) на Таможенную территорию Таможенного союза как ввоз племенных суточных цыплят в целях разведения и выращивания, а не в качестве продовольственных товаров, что исключает применение подпункта 1 пункта 2 статьи 164 Кодекса. Операции по ввозу племенной птицы облагаются НДС по пункту 19 статьи 150 Кодекса. Отсутствие племенного свидетельства не изменяет статуса хозяйственной операций со спорным товаром. У лиц, участвующих в деле, отсутствуют разногласия по статусу товара, а также с присвоением ему кода ТН ВЭД ЕАЭС, вследствие чего из пункта 2 статьи 164 Кодекса прямо вытекают основания, препятствующие применять ставку 10% НДС. Проверкой не выявлено использование ввезенной продукции в не облагаемой НДС деятельности.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить обжалуемый судебный акт без изменения как законный и обоснованный, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители инспекции поддержали воражения, изложенные в отзыве на жалобу.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей инспекции, проверив законность и обоснованность обжалуемого судебного акта, считает, что жалоба подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что инспекция провела камеральную налоговую проверку налоговой декларации по НДС за IV квартал 2016 года, по результатам которой составила акт от 12.05.2017 N 57116 и вынесла решения от 23.06.2017 N 5051 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; N 17 об отмене решения от 20.02.2017 N 58 о возмещении 1 880 560 рублей НДС, заявленного к возмещению; N 22 об отмене решения от 20.02.2017 N 912 о возврате 1 880 560 рублей НДС, заявленного к возмещению.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области от 31.08.2017 N 15-15/3379 решения инспекции от 23.06.2017 N 5051, 17, 22 оставлены без изменения.

Общество обжаловало решения налогового органа в арбитражный суд.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что в IV квартал 2016 года общество в рамках контракта от 03.11.2015 N 1-12/2016 БПР, заключенного с компанией "Cobb Europe B.W" (Нидерланды), ввезло на территорию Российской Федерации товар - цыплят суточных родительских форм кросса "Кобб 500 ФФ" (быстрооперяющихся), относящихся к курам домашним мясной (бройлерной) линии, полученным от прародительских и материнских линий племенного разведения, в количестве 211 140 штук, задекларировав их по ДТ N 10313030/041016/0000769 (далее - ДТ N 0769), 10313030/141116/0000865 (далее - ДТ N 0865), 10313030/221116/0000885 (далее - ДТ N 0885), 10313030/101016/0000785 (далее - ДТ N 0785), указав их общей стоимостью 42 652 986 рублей 05 копеек.

Суд установил, что представленные ДТ имеют необходимые отметки пограничных таможенных органов, подтверждающие факт ввоза товара па территорию Таможенного союза.

При анализе перевозочных документов установлено, что в ДТ N 0865 и 0885 в графе 47 (исчисление платежей) исчислен НДС по ставке 18%, в графе 31 (описание товара) указано "живые суточные цыплята"; в ДТ N 0785 и 0769 в графе 47 (исчисление платежей) исчислен НДС по ставке 10%, в графе 31 (описание товара) указано "живые суточные цыплята".

Общий размер уплаченного обществом НДС составил 6 391 509 рублей 37 копеек.

Из представленной обществом книги покупок за IV квартал 2016 года следует, что в состав вычетов включено 6 391 510 рублей НДС, уплаченного Федеральной таможенной службе при ввозе товара на территорию Таможенного союза.

Инспекция сочла, что величина НДС, заявленного к вычету по указанным ДТ при ввозе товара на территорию Таможенного союза в таможенном режиме импорта, составляет 4 565 299 рублей, а не 6 391 509 рублей 34 копеек, как заявило общество. Применение вычетов по НДС в размере 1 826 211 рублей исходя из ставки 18% признано инспекцией необоснованным. Эта разность возникла вследствие применения инспекцией ставки НДС в размере 10% вместо 18%, примененной обществом (8%).

Признавая обоснованным применение обществом ставку НДС 18% на ввезенный им товар по ДТ N 0865 и 0885 и неправомерным применение инспекцией налоговой ставки 10%, суд первой инстанции руководствовался следующим.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 164 Кодекса обложение НДС производится по налоговой ставке 10% при реализации производственного товара - скота и птицы в живом весе.

Коды видов продукции, реализация которых облагается НДС с применением налоговой ставки 10% в соответствии с ОКП ОК 005-93, утвержденным постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301 (далее - ОКП), а также ТН ВЭД, определяются Правительством Российской Федерации (пункт 2 статьи 164 Кодекса).

Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с ОКП, облагаемых НДС по налоговой ставке 10% при реализации, утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 31.12.2004 N 908 (далее - Перечень), в который включен товар по коду 0105 "домашняя птица живая, то есть куры домашние (Gallus domesticns), утки, гуси, индейки и цесарки".

К товарной позиции 0105 11 190 0 ТН ВЭД ЕАЭС отнесен товар "домашняя птица живая, то есть куры домашние (Gallus domesticns), утки, гуси, индейки и цесарки; цыплята прародительских и материнских линий племенного разведения; прочие", ставка ввозной таможенной пошлины 0%.

Суд первой инстанции, проанализировав в том числе условия указанного контракта, разрешение Федеральной службы по ветеринарному и фитосанитарному надзору от 09.12.2015 N ФС/УВН-01/147319, которым обществу в 2016 году разрешен ввоз на таможенную территорию Российской Федерации племенного суточного цыпленка; код ТН ВЭД 0105; цель ввоза: содержание разведение; выращивание, карантирование, посчитал, что к спорным правоотношениям не подлежит применению пункт 1 части 2 статьи 164 Кодекса, поскольку ввезенные обществом цыплята используются для воспроизводства поголовья птицы и не подпадают под содержание определения "продовольственные товары". Под последними понимается продукты в натуральном или переработанном виде, находящиеся в обороте и употребляемые человеком в пищу (пункт 9 статьи 2 Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации").

Суд также отметил, что до 01.10.2016 применение ставки НДС 10% на ввозимую обществом продукцию (живые цыплята племенного разведения) осуществлялось на основании подпункта 5 пункта 2 статьи 164 Кодекса, действие которого утратило силу с вступлением в действие постановления Правительства Российской Федерации от 20.10.2016 N 1069 "Об утверждении перечней кодов видов продукции, освобождаемой от обложения НДС, перечисленных в подпункте 35 пункта 3 статьи 149 и пункта 19 статьи 150 Кодекса".

Согласно пункту 19 статьи 150 Кодекса в редакции Федерального закона от 23.06.2016 N 187-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" с 01.10.2016 по 31.12.2020 включительно не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) ввоз на территорию Российской Федерации племенной птицы по перечню кодов видов продукции в соответствии с ТН ВЭД ЕАЭС, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Названные нормы Кодекса применяются при условии представления в таможенный орган племенного свидетельства, выданного в соответствии с Федеральным законом от 03.08.1995 N 123-ФЗ "О племенном животноводстве", которое общество при таможенном декларировании не представило.

Суд первой инстанции исходил из того, что отсутствие племенного свидетельства не изменяет цели ввоза суточных цыплят, используемых обществом исключительно для воспроизводства поголовья птицы, и не влечет применения к указанным операциям налоговой ставки 10%.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что при ввозе товара, задекларированного по ДТ N 0865 и 0885, общество исчислило и уплатило НДС по налоговой ставке 18%.

Как отметил суд первой инстанции, таможенный орган, являясь полномочным лицом по осуществлению контроля за полнотой и своевременностью уплаты НДС, осуществлял контроль за полнотой и своевременностью уплаты НДС при ввозе товара, о чем свидетельствуют отметки на ДТ N 0865 и 0885. Проставив указанные отметки, таможня признала обоснованным применение обществом налоговой ставки 18%, выпустила на таможенную территорию Российской Федерации товар (суточных цыплят) в свободное обращение. Поскольку указанные суммы НДС исходя из ставки в размере 18% декларант уплатил, в силу статей 171, 172 Кодекса общество правомерно предъявило к налоговому вычету уплаченный им при ввозе товара НДС исходя из ставки 18%.

Суд указал, что в случае ввоза на таможенную территорию Российской Федерации товара и уплаты по этой операции НДС, последующего использования товара в операциях, облагаемых НДС, налогоплательщик имеет право на налоговый вычет налога, уплаченного при таможенном оформлении товара. На момент вынесения решений инспекции основания для возврата таможенным органом платежей отсутствовали, поскольку они не являются излишне уплаченными, что фактически следует из представленных документов таможенного органа.

В данном случае общество уплатило НДС в установленном законом размере, поскольку на момент таможенного оформления не представило таможенным органам документов, предоставляющих право на освобождение от уплаты НДС и, следовательно, являлось лицом, обязанным уплатить налог.

Таким образом, приняв к учету товар (суточных цыплят родительских форм для племенного разведения), общество вправе на общих основаниях в порядке, установленном статьями 171, 172 Кодекса, заявить к налоговому вычету НДС, уплаченный при таможенном оформлении товара.

Признавая выводы суда первой инстанции ошибочными, судебная коллегия исходила из следующего.

Согласно постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" при рассмотрении споров, касающихся обоснованности применения установленной пунктом 2 статьи 164 Кодекса налоговой ставки 10% судам необходимо учитывать, что в силу пункта 1 статьи 4 Кодекса при осуществлении полномочий по определению кодов Правительство Российской Федерации не вправе вводить дополнительные основания ограничений на ее применение, которые прямо не вытекают из положений пункта 2 статьи 164 Кодекса; для применения пониженной налоговой ставки - если классификация товара в ТН ВЭД отличается от классификации того же товара в Общероссийском классификаторе продукции - достаточно, чтобы реализуемый (ввозимый) товар соответствовал коду, определенному Правительством Российской Федерации, со ссылкой хотя бы на один из двух названных классификационных источников (пункт 20).

Пунктом 3 статьи 164 Кодекса установлено, что налогообложение производится по налоговой ставке 18% в случаях, не указанных в пунктах 1, 2 и 4 настоящей статьи.

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 164 Кодекса определен перечень продовольственных товаров, реализация которых облагается НДС по налоговой ставке 10%.

Согласно примечанию N 1 к Перечню следует руководствоваться как кодом ТН ВЭД ТС (далее - ТН ЭД ЕАЭС), так и наименованием товара.

Суд апелляционной инстанции отметил, что ввозимый на территорию Российской Федерации товар - цыплята суточные родительских форм кросса Кобб 500 ФФ (быстрооперяющиеся), относящиеся к курам домашним мясной (бройлерной) линии, полученных от прародительских и материнских линий племенного разведения, задекларирован обществом под кодом 0105 ОКП, что оно не оспаривает.

В Перечень включен товар с кодом 0105 "домашняя птица живая, то есть куры домашние (Gallus domesticns), утки, гуси, индейки и цесарки". К товарной позиции 0105 11 190 0 ТН ВЭД ЕАЭС, указанной обществом в ДТ N 0865 и 0885, отнесен товар "домашняя птица живая, то есть куры домашние (Gallus domesticns), утки, гуси, индейки и цесарки; цыплята прародительских и материнских линий племенного разведения; прочие", ставка ввозной таможенной пошлины 0%.

Судебная коллегия сочла ошибочными выводы суда первой инстанции о том, что поскольку общество при таможенном оформлении не представило таможенному органу племенное свидетельство, не заявило об освобождении НДС, а целью ввоза суточных цыплят являлось их использование для воспроизводства поголовья птицы, то в данном случае необходимо руководствоваться не кодом товара по ТН ВЭД, указанным обществом в ДТ, а понятием "продовольственные товары", к которому спорный товар не относится, что свидетельствует о правомерном применении обществом налоговой ставки 18% исходя из пункта 3 статьи 164 Кодекса.

Как отметил суд апелляционной инстанции, статья 164 Кодекса, регулирующая спорные правоотношения, содержит отсылочную норму, согласно которой товарная продукция классифицируется по ОКП и ТН ВЭД. Исходя из пункта 3 статьи 164 Кодекса налогообложение производится по налоговой ставке 18% только в случаях, не поименованных в пунктах 1, 2 и 4 данной статьи.

Ставка НДС в размере 10% применяется при условии, что наименование и код ТН ВЭД ввозимого товара включены в Перечень кодов по ОКП (определение Верховного Суда Российской Федерации от 04.10.2017 N 303-КГ17-13668).

Поскольку общество при таможенном декларировании указало код ОКП и товарную позицию ТН ВЭД (включенные в Перечень) товара, относящегося к подпункту 1 пункта 2 статьи 164 Кодекса, судебная коллегия посчитала правомерным вывод инспекции о неправомерном применении обществом налоговой ставки НДС 18% и необходимости применения 10% ставки, несмотря на фактическую уплату налога исхода из ставки 18%. Для целей налогообложения НДС, исходя из статьи 164 Кодекса, подлежал применению код ТН ВЭД, заявленный обществом при декларировании ввозимой на территорию Российской Федерации продукции, что и сделала инспекция в ходе камеральной проверки.

По этим основаниям суд апелляционной инстанции отклонил доводы общества о том, что фитосанитарное разрешение на ввоз племенных суточных цыплят, в котором указана цель ввоза (содержание и разведение), а также содержание контракта не позволяли инспекции для целей налогообложения квалифицировать ввезенный товар в качестве продовольственного и отказывать в применении вычета по НДС по ставке 18%.

Отклоняя ссылки общества на отсутствие установленного таможней факта излишней уплаты НДС (заявление общества о возврате излишне уплаченного НДС не удовлетворено), судебная коллегия указала, что общество не представило таможенному органу документы, поименованные в пункте 2 статьи 174, пункте 4 статьи 122 Федерального закона от 27.11.10 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации". Предусмотренный Кодексом механизм реализации права на налоговый вычет НДС не может подменять собой предусмотренный статьей 90 Таможенного кодекса Таможенного союза порядок возврата излишне уплаченного при таможенном декларировании НДС.

Однако при этом суд апелляционной инстанции не учел правовой подход, сформированный в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.11.2009 N 7475/09, исходя из которой реализация ввезенного на таможенную территорию Российской Федерации товара обусловливает лишь право лица, уплатившего НДС при ввозе товара, на налоговый вычет суммы этого налога, но не влечет исчисления НДС при реализации товара на территории Российской Федерации по той же налоговой ставке, которая была применена таможенным органом при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации.

НДС, уплаченный при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации для реализации на внутреннем рынке, подлежит возмещению из бюджета путем налогового вычета в соответствии со статьями 171, 172 Кодекса. Реализация того же товара на территории Российской Федерации является самостоятельной операцией, облагаемой НДС, а сумма такого налога подлежит возмещению налогоплательщику покупателем при оплате товара. Вывод о том, что ставка НДС при реализации на территории Российской Федерации импортного товара должна совпадать по размеру со ставкой этого же налога, взимаемого при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации, не вытекает из закона.

Сходный правовой подход сформирован и в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.03.2009 N 13436/08, исходя из которого при уплате НДС при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации товаров, их учета и использования для осуществления операций, облагаемых НДС, независимо от того наличия у него признаков льготируемого (освобождаемого от уплаты НДС), налогоплательщик имеет право на налоговый вычет суммы налога, уплаченной при его таможенном оформлении.

На основании пункта 3 статьи 3 Кодекса следует учитывать, что по своей экономико-правовой природе НДС является налогом на потребление товаров (работ, услуг), взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю, исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий.

В целях обеспечения взимания налога в соответствии с добавленной стоимостью глава 21 Кодекса предусматривает, что НДС, исчисленный налогоплательщиком при совершении собственных облагаемых операций, уплачивается в бюджет за вычетом сумм так называемого "входящего" налога, предъявленного контрагентами в дополнение к цене товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком (пункт 1 статьи 168, пункт 2 статьи 171 и пункт 1 статьи 173 Кодекса).

Таким образом, юридически значимым обстоятельством, определяющим возможность применения налоговых вычетов при приобретении товаров (работ, услуг) налогоплательщиком - покупателем, является заявление к вычету НДС не более суммы налога, предъявленной налогоплательщику его контрагентом, имея в виду, что поставщик создает в бюджете экономический источник для последующего вычета (возмещения) налога у покупателя.

Для тех случаев, когда товары приобретаются у иностранного поставщика и в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 146 Кодекса экономический источник для вычета НДС создается лицом, уплачивающим налог при ввозе товара на территорию Российской Федерации, в пункте 2 статьи 171 Кодекса прямо указано, что к вычету принимается сумма налога, фактически уплаченная в бюджет при ввозе товаров. При ввозе товара на таможенную территорию создан экономический источник для вычета налога покупателем и действия общества, принявшего к вычету сумму НДС, соответствовали пункту 2 статьи 171 Кодекса (определение Верховного Суда Российской Федерации от 03.10.2017 N 305-КГ17-4111).

С учетом изложенного постановление апелляционной инстанции подлежит отмене как основанное на неправильном применении норм права, а решение суда первой инстанции, - оставлению в силе.

Судебные расходы, связанные с подачей кассационной жалобы (уплата обществом государственной пошлины платежным поручением от 16.04.2018 N 2204 (3 тыс. рублей) в размере 1500 рублей, подлежат отнесению на инспекцию. В силу подпункта 3 и 12 пункта 1 статьи 333.21 Кодекса излишне уплаченная в федеральный бюджет обществом за рассмотрение кассационной жалобы государственная пошлина (1500 рублей) подлежит возврату.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.04.2018 по делу N А53-31885/2017 отменить.

Решение Арбитражного суда Ростовской области от 23.01.2018 по делу N А53-31885/2017 оставить в силе.

Взыскать с МРИ ФНС России N 21 по Ростовской области (ИНН 61470300005, ОГРН 1096147000212) в пользу ООО "Белая птица - Ростов" (ИНН 6167127823, ОГРН 1146196006681) 1500 рублей судебных расходов.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Белая птица-Ростов" излишне уплаченную в федеральный бюджет по платежному поручению от 16.04.2018 N 2204 государственную пошлину в размере 1500 рублей.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Черных

Судьи

Т.Н. Дорогина М.В. Посаженников