Гарантийный ремонт техники: бухгалтерский учет у резидента (М. Блинова, "Финансовая газета", N 18, апрель 2003 г.)

Гарантийный ремонт техники: бухгалтерский учет у резидента

Рассмотрим ситуацию, при которой организация-резидент (юридическое лицо Российской Федерации) оказывает услуги по гарантийному ремонту техники на территории Российской Федерации по договору подряда с нерезидентом - производителем техники.

При заключении договора на проведение гарантийного ремонта с организацией-производителем гарантийный ремонт для владельцев этой техники производится бесплатно. Стоимость гарантийного ремонта в таком случае оплачивает организация-производитель, которая и является заказчиком услуг по проведению гарантийного ремонта.

Правоотношения сторон в такой ситуации подпадают под действие главы 37 "Подряд" ГК РФ.

По договору подряда подрядчик обязуется выполнить по заданию заказчика определенную работу и сдать ее результат, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (ст.702 ГК РФ). Если выполнение работы производится с использованием материала заказчика, подрядчик обязан использовать предоставленный заказчиком материал экономно и расчетливо, после окончания работы представить заказчику отчет об израсходовании материала, а также возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала (ст.713 ГК РФ).

Полученные организацией от производителя запасные части и комплектующие, а также отдельные узлы и агрегаты для гарантийного ремонта являются собственностью производителя. Поэтому в бухгалтерском учете полученные запасные части и комплектующие должны учитываться на забалансовых счетах.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций не предусмотрено отдельно выделенного субсчета для учета полученных подрядчиком на давальческой основе от заказчика запасных частей и комплектующих для проведения гарантийного ремонта. Поэтому принятие от заказчика запасных частей и комплектующих для проведения гарантийного ремонта можно отразить на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку". Полученные запасные части принимаются к учету в ценах, указанных заказчиком в сопроводительных документах.

Выручка (поступления) от выполнения работ и оказания услуг по проведению гарантийного ремонта является доходом от обычных видов деятельности и принимается к учету в сумме, равной величине поступлений и (или) дебиторской задолженности, исходя из цены, установленной договором с заказчиком (пп.5, 6 положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н).

Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним Планом счетов предназначен счет 90 "Продажи". При признании в бухгалтерском учете сумма выручки (поступлений) от выполнения работ и оказания услуг отражается по кредиту счета 90, субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно себестоимость выполненных работ и оказанных услуг списывается с кредита счета 20 "Основное производство" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Согласно п.п.13 п.2 ст.149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним.

В соответствии со ст.146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Для решения вопроса о наличии или отсутствии реализации работ (услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации, в случае, когда продавец и покупатель работ (услуг) находятся в разных государствах, одним из которых является Российская Федерация, ст.148 НК РФ установлен механизм определения места реализации работ (услуг). Согласно п.п.2 п.1 ст.148 местом реализации работ (услуг) является Российская Федерация, если работы (услуги) связаны с движимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации.

Таким образом, суммы вознаграждения за организацию гарантийного обслуживания, уплаченные изготовителем в пользу резидента, осуществляющего гарантийное обслуживание по договору поручения по обеспечению гарантийных обязательств изготовителя, а также иные денежные средства (возмещение расходов организации по работе с потребителями изделий и др.), полученные от нерезидента-производителя и остающиеся в распоряжении организации, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.

Общие вопросы, связанные с выставлением, регистрацией и др. счетов-фактур, регулируются постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 г. N 914 (с изм. и доп. от 15.03.01 г., 27.07.02 г.) "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Вводной частью данных Правил определено, что покупатели и продавцы оформляют счета-фактуры, ведут журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книгу покупок и книгу продаж по формам согласно приложениям N 1, 2 и 3 к постановлению N 914.

При реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара, выполнения работ, оказания услуг (п.3 ст.168 НК РФ)

Если организация-производитель не имеет своих представительств на территории Российской Федерации, то организация-резидент составляет счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует ее в книге продаж.

Пример 1. Российская организация оказывает услуги по гарантийному ремонту бытовой техники по договору на территории Российской Федерации с иностранной организацией-изготовителем. Нерезидент имеет представительства на территории Российской Федерации. От изготовителя для проведения ремонта были получены на давальческой основе запасные части на сумму 30 000 руб. В отчетном периоде выручка от выполнения работ по гарантийному ремонту составила 42 000 руб., в том числе НДС 7000 руб. При этом были использованы полученные запасные части на сумму 27 000 руб. Себестоимость выполненных работ - 22 000 руб. Расчеты с организацией-изготовителем за оказываемые услуги производятся ежемесячно в безналичной форме.

В бухгалтерском учете резидента производятся следующие записи:

Дебет 003

- 30 000 руб. - приняты к учету полученные от заказчика запасные части для проведения гарантийного ремонта

- Накладная

Дебет 62, Кредит 90-1

- 42 000 руб. - отражена выручка от выполнения работ по гарантийному ремонту

- Акт приемки-сдачи работ (услуг), гарантийный талон

Дебет 90-3, Кредит 68-2

- 7000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет

- Счет-фактура

- Счет-фактура регистрируется в книге продаж

Кредит 003

- 27 000 руб. - списана стоимость установленных при проведении ремонта запасных частей

- Гарантийный талон, отчет об использовании запасных частей

Дебет 20, Кредит 10 (69, 70, 76)

- 22 000 руб. - отражены затраты по гарантийному ремонту

- Бухгалтерская справка-расчет

Дебет 90-2, Кредит 20

- 22 000 руб. - списана себестоимость выполненных работ

- Бухгалтерская справка-расчет

Дебет 51, Кредит 62

- 40 000 руб. - получены денежные средства в оплату выполненных работ

- Выписка банка по расчетному счету

Дебет 90-9, Кредит 99

- 13 000 руб. (42 000 - 22 000 - 7000) - отражен финансовый результат от выполнения работ

- Справка-расчет.

Если договором предусмотрено, что организация-резидент запасные части для гарантийного ремонта приобретает на территории Российской Федерации самостоятельно, то эти запасные части принимаются к учету в сумме фактических затрат на их приобретение с НДС, так как в данной ситуации налог является невозмещаемым (ПБУ 5/01) и включается в себестоимость выполняемых работ. Приобретенные для ремонта запасные части учитываются по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-5 "Запасные части", в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Стоимость запасных частей, использованных при выполнении ремонтных работ, списывается с кредита счета 10 в дебет счета 20.

Пример 2. Российская организация оказывает услуги по гарантийному ремонту бытовой техники по договору на территории Российской Федерации с иностранной организацией-изготовителем. Нерезидент имеет представительства на территории Российской Федерации. Стоимость услуг по проведению гарантийного ремонта за отчетный период составила 210 000 руб., в том числе НДС 35 000 руб. Фактические затраты по оказанию услуг составили 170 000 руб. и включают стоимость использованных запасных частей, ранее приобретенных предприятием за 60 000 руб., в том числе НДС 10 000 руб.

В бухгалтерском учете резидента производятся следующие записи:

Дебет 51, Кредит 62

- 210 000 руб. - получены денежные средства от организации-производителя за проведение гарантийного ремонта

- Выписка банка по расчетному счету

Дебет 60, Кредит 51

- 60 000 руб. - произведена оплата поставщику

- Выписка банка по расчетному счету

Дебет 10-5, Кредит 60

- 60 000 руб. - отражено приобретение запасных частей

- Отгрузочные документы поставщика, приходный ордер

Дебет 62, Кредит 90-1

- 210 000 руб. - отражена выручка от выполнения работ по гарантийному ремонту

- Акт приемки-сдачи работ (услуг), гарантийный талон

Дебет 90-3, Кредит 68-2

- 35 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет

- Счет-фактура

- Счет-фактура регистрируется в книге продаж

Дебет 20, Кредит 10-5

- 60 000 руб. - списана стоимость использованных запасных частей

- Накладная, бухгалтерская справка-расчет

Дебет 20, Кредит 76 (70, 69)

- 110 000 руб. (170 000 - 60 000) - отражены затраты по гарантийному ремонту

- Бухгалтерская справка-расчет

Дебет 90-2, Кредит 20

- 170 000 руб. - списана себестоимость проведенного гарантийного ремонта

- Бухгалтерская справка-расчет

Дебет 90-9, Кредит 99

- 5000 руб. (210 000 - 170 000 - 35 000) - отражен финансовый результат от выполнения работ

- Справка-расчет.

Если нерезидент-производитель не имеет представительств на территории Российской Федерации, то запасные части, предназначенные для гарантийного ремонта, поступают от нерезидента на давальческой основе, проходя через таможенную границу Российской Федерации. При этом обязанности по уплате таможенных пошлин, сборов и НДС по этим запасным частям возлагаются на резидента. При ввозе материально-производственных запасов на территорию Российской Федерации организация должна уплатить НДС, таможенную пошлину и таможенные сборы за таможенное оформление (ст.110 Таможенного кодекса Российской Федерации). Ввоз материально-производственных запасов на таможенную территорию Российской Федерации является объектом обложения НДС на основании п.п.4 п.1 ст.146 НК РФ. При ввозе на таможенную территорию Российской Федерации налоговая база по материально-производственным запасам определяется в соответствии с главой 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ и таможенным законодательством Российской Федерации (п.1 ст.153 НК РФ). Налогообложение в данном случае производится по ставке, установленной пп.3, 5 ст.164 НК РФ.

Уплаченные суммы НДС принимаются к вычету и в соответствии с Инструкцией по заполнению декларации, утвержденной приказом МНС России от 21.01.02 г. N БГ-3-03/25, показываются по строке 370 (в данной ситуации 380) декларации по НДС (приказ МНС России от 3.07.02 г. N БГ-3-03/338). В книге покупок данная сумма налога регистрируется на основании ГТД (государственной таможенной декларации). В учете хозяйственных операций для расчетов с таможенным органом использован субсчет 76-5 "Расчеты с таможенным органом по уплате сборов за таможенное оформление" счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

На основании п.п."ж" п.1 ст.19 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" таможенная пошлина отнесена к федеральным налогам. Согласно п.п.1 п.1 ст.264 НК РФ в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, включаются суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке (за исключением перечисленных в ст.270 НК РФ). Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах (п.1 ст.1 НК РФ).

Таможенная пошлина, хотя и является федеральным налогом, однако начисляется в порядке, установленном Таможенным кодексом Российской Федерации, который, как следует из приведенной нормы, налоговым законодательством не является. Исходя из изложенного можно считать, что сумма таможенной пошлины, уплаченной при ввозе материально-производственных запасов на территорию Российской Федерации, для целей налогообложения прибыли должна включаться в затраты.

Запасные части, предназначенные для проведения работ по гарантийному ремонту, в данной ситуации принимаются к учету в сумме фактических затрат на их приобретение, к которым относятся таможенные пошлины и невозмещаемые уплаченные налоги (т.е. таможенные сборы и НДС), и включаются в себестоимость выполняемых работ.

Пример 3. Российская организация оказывает услуги по гарантийному ремонту бытовой техники по договору на территории Российской Федерации с иностранной организацией-изготовителем. Нерезидент не имеет представительства на территории Российской Федерации. Стоимость услуг по проведению гарантийного ремонта за отчетный период составила 1200 евро, в том числе НДС 200 евро. На дату поступления на транзитный валютный счет резидента по договору 1200 евро его официальный курс был установлен в размере 33,0 руб./евро. Обслуживающий банк получил от резидента поручение на обязательную продажу 50% валютной выручки (600 евро) и на зачисление оставшейся суммы на текущий валютный счет. В день получения поручения банк его исполнил. За проведение операции по продаже валюты банк списал с расчетного счета организации комиссионное вознаграждение в сумме 500 руб. Фактические затраты по оказанию услуг составили 10 000 руб. и включают суммы ранее уплаченных налоговых сборов, пошлин и НДС по запасным частям, равные 4000 руб.

В бухгалтерском учете резидента производятся следующие записи:

Дебет 52-1-2, Кредит 62

- 39 600 руб. (1200 х 33,0) - получены денежные средства в оплату выполненных работ на транзитный валютный счет от нерезидента-производителя

- Выписка банка по транзитному валютному счету

Дебет 57, Кредит 52-1-2

- 19 920 руб. (600 х 33,2) - 50% валютной выручки направлено на обязательную продажу

- Выписка банка

Дебет 91-2, Кредит 57

- 19 920 руб. (600 х 33,2) - списана стоимость проданной валюты

- Выписка банка

Дебет 99, Кредит 91-9

- 60 руб. (600 х (33,2 - 33,1) - отражен убыток от обязательной продажи валюты

- Бухгалтерская справка

Дебет 91-2, Кредит 51

- 500 руб. - удержано банком комиссионное вознаграждение

- Выписка банка по расчетному счету

Дебет 52-1-1, Кредит 52-1-2

- 19 920 руб. (600 х 33,2) - зачислена на текущий счет валюта, оставшаяся от обязательной продажи

- Выписка банка по текущему валютному счету

Дебет 62, Кредит 90-1

- 39 600 руб. - отражена выручка от выполнения работ по гарантийному ремонту

- Акт приемки-сдачи работ (услуг), гарантийный талон

Дебет 90-3, Кредит 68-2

- 6600 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет

- Счет-фактура

- Счет-фактура регистрируется в книге продаж

Дебет 20, Кредит 76-5 (70, 69)

- 10 000 руб. (10 000 - 4000) - отражены затраты по гарантийному ремонту

- ГТД, бухгалтерская справка-расчет

Дебет 90-2, Кредит 20

- 10 000 руб. - списана себестоимость проведенного гарантийного ремонта

- Бухгалтерская справка-расчет

Дебет 90-9, Кредит 99

- 23 000 руб. (39 600 - 6600 - 10 000) - отражен финансовый результат от выполнения работ

- Справка-расчет

М. Блинова,

ЗАО "Аудиторская фирма "Критерий-Аудит"

"Финансовая газета", N 18, апрель 2003 г.