Сделки РЕПО: бухгалтерский учет и налогообложение (М. Спицын, "Финансовая газета", N 18, апрель 2003 г.)

Сделки РЕПО: бухгалтерский учет и налогообложение

Согласно п.1 ст.282 НК РФ под операциями РЕПО понимаются сделки, связанные с продажей (покупкой) эмиссионных ценных бумаг. Это является первой частью РЕПО. Вторая часть РЕПО - обязательная последующая покупка (продажа) ценных бумаг того же выпуска и в том же количестве через определенный по договору срок и по цене, предусмотренной этим договором при заключении первой части такой сделки.

Статьей 2 Федерального закона от 22.04.96 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" определено, что эмиссионной ценной бумагой признается любая ценная бумага, в том числе бездокументарная, которая одновременно характеризуется следующими признаками:

закрепляет совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению с соблюдением установленных данным Законом формы и порядка (в частности, выпуск эмиссионных ценных бумаг подлежит обязательной государственной регистрации);

размещается выпусками;

имеет равные объемы и сроки осуществления прав внутри одного выпуска вне зависимости от времени приобретения ценной бумаги.

Сделки по продаже с последующим выкупом неэмиссионных ценных бумаг (например, векселей) не могут быть квалифицированы как сделки РЕПО. Поэтому налогообложение таких сделок производится в соответствии со ст.280 НК РФ.

Максимальный срок заключения сделки РЕПО не должен превышать 6 месяцев, но возможна пролонгация на срок не далее чем до конца отчетного периода. Существенным условием сделки РЕПО является условие о проведении сделки купли-продажи между двумя контрагентами. Следует также отметить, что к сделкам купли-продажи с обратным выкупом при условии, что они являются операциями РЕПО, порядок, установленный в ст.280 НК РФ в отношении рыночной цены реализуемых ценных бумаг, не применяется.

Если указанные условия соблюдены, то налогообложение таких операций осуществляется согласно ст.282 НК РФ. В противном случае налогообложение производится в порядке, предусмотренном для сделок купли-продажи ценных бумаг или операций с финансовыми инструментами срочных сделок (ст.280, 281, 301 - 305 НК РФ).

Операция РЕПО не меняет цену приобретения ценных бумаг и размер накопленного процентного (купонного) дохода, зафиксированные на дату первой части РЕПО, в целях налогообложения доходов от последующей их реализации после обратной покупки ценных бумаг по второй части РЕПО (ст.282 НК РФ). Доходы (убытки) от реализации ценных бумаг по первой части операции РЕПО не учитываются при определении налоговой базы. Налогообложение процентных (купонных) доходов осуществляется по ставкам, установленным ст.284 НК РФ. При этом налоговая база по процентным (купонным) доходам определяется в следующем порядке.

Для продавца по первой части РЕПО разница между ценой приобретения по второй части РЕПО и ценой реализации по первой части РЕПО признается:

расходами по выплате процентов по привлеченным средствам, которые включаются в состав расходов с учетом положений ст.265 и 269 НК РФ, если такая разница положительна;

доходами в виде процентов по займу, предоставленному ценными бумагами, которые включаются в состав доходов в соответствии со ст.250 НК РФ, если такая разница отрицательна.

Для покупателя по первой части РЕПО разница между ценой реализации по второй части РЕПО и ценой приобретения по первой части РЕПО признается:

доходами в виде процентов по размещенным средствам, которые включаются в состав доходов согласно ст.250 НК РФ, если такая разница положительна;

расходами в виде процентов по займу, полученному ценными бумагами, которые включаются в состав расходов в порядке, предусмотренном ст.265 и 269 НК РФ, если такая разница отрицательна.

При расчете разницы между ценой реализации (приобретения) по второй части РЕПО и ценой приобретения (реализации) по первой части РЕПО цена реализации (приобретения) по второй части РЕПО исчисляется с учетом накопленного процентного (купонного) дохода на дату второй части РЕПО, увеличенного на сумму купонной выплаты эмитентом (если таковая имела место) и уменьшенного на сумму накопленного процентного (купонного) дохода на дату первой части РЕПО.

Особенности налогового учета доходов и расходов по сделкам РЕПО с ценными бумагами определены ст.333 НК РФ.

Рассмотрим на примере порядок отражения в бухгалтерском учете сделок РЕПО с учетом ситуации, при которой покупатель (по первой части сделки РЕПО) осуществляет ряд операций с приобретенными акциями до момента обратной продажи (по второй части РЕПО).

Организация А является профессиональным участником рынка ценных бумаг. Если организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг, то данные операции отражаются с применением счета 91 "Прочие доходы и расходы". Организация А приобрела у организации В акции ОАО (первая часть РЕПО) по цене 120 руб. 17 марта 2003 г. с обязательством их обратной продажи организации В 28 марта 2003 г. по цене 180 руб. за период нахождения акций на балансе организации А она реализовала их 18 марта 2003 г. организации С за 150 руб. Для исполнения сделки (второй части РЕПО) 27 марта 2003 г. организация А приобрела на рынке акции за 170 руб. (1 случай) или 200 руб. (2 случай).

Бухгалтерский учет у организации В.

Действующий в настоящее время План счетов бухгалтерского учета не предусматривает счетов для отражения в учете операций по сделкам РЕПО, в связи с чем для отражения данных операций возможно использовать, по нашему мнению, счет 55 "Специальные счета в банках" или 98 "Доходы будущих периодов". При применении счета 98 указанная операция отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 98, Кредит 58 - 120 руб. - списаны ценные бумаги, реализованные организацией B по сделке РЕПО (первая часть РЕПО),

Дебет 51, Кредит 76 - 120 руб. - получена оплата по реализованным по сделке РЕПО акциям,

Дебет 76, Кредит 51 - 180 руб. - оплачены выкупленные акции (вторая часть РЕПО),

Дебет 98, Кредит 76 - 60 руб. - отражена разница по сделке РЕПО,

Дебет 91-2, Кредит 98 - 60 руб. - отражены расходы по сделке РЕПО,

Дебет 58, Кредит 98 - 120 руб. - отражены ценные бумаги по прежней стоимости.

Бухгалтерский учет у организации А.

Дебет 58, Кредит 76 - 120 руб. - отражены акции, приобретенные по сделке РЕПО (первая часть РЕПО),

Дебет 90-2, Кредит 58 - 120 руб. - списаны акции для продажи,

Дебет 62-1, Кредит 90-1 - 150 руб. - отражена продажная стоимость ценных бумаг,

Дебет 90-9, Кредит 99 - 30 руб. - отражен доход от операции по продаже ценных бумаг,

Дебет 58, Кредит 76 - 170 руб. - 1 случай - приобретены акции для закрытия сделки РЕПО,

Дебет 58, Кредит 76 - 200 руб. - 2 случай - приобретены акции для закрытия сделки РЕПО,

Дебет 62-1, Кредит 90-1 - 180 руб. - отражена реализация по сделке РЕПО (вторая часть),

Дебет 90-2, Кредит 58 - 170 руб. или 200 руб. - списана балансовая стоимость ценных бумаг,

Дебет 51, Кредит 62-1 - 180 руб. - поступила оплата,

Дебет 90-9, Кредит 99 - 10 руб.,

Дебет 99, Кредит 90-9 - 20 руб. - отражен финансовый результат по сделке РЕПО.

Таким образом, для целей налогового учета по сделке РЕПО у организации А в составе внереализационных доходов будет отражена сумма 60 руб. (по налоговому регистру 180 - 120) и в составе доходов от обычного вида деятельности 40 руб. (в первом случае 30 + 10) либо 10 руб. (во втором случае 30 - 20) от операций по купле-продаже ценных бумаг. У организации В бухгалтерский и налоговый учет совпадут, т.е. в составе внереализационных расходов будет отражена сумма 60 руб.

Налоговый регистр по учету операций по сделкам РЕПО N 59-РЕПО

Дата при- обретения (1 часть РЕПО)	Сумма при- обретения	Дата ис- полнения 2 части РЕПО	Сумма исполне- ния 2 части РЕПО	Сумма, отражае- мая в налоговом регистре 91 "Внереализацион- ные доходы и расходы" Доходы	Сумма, отражае- мая в налоговом регистре 91 "Внереализацио- нные доходы и расходы" Расхо- ды
17.03.03	120	28.03.03	180	-	60

М. Спицын,

к.э.н.

"Финансовая газета", N 18, апрель 2003 г.