Бухгалтерский учет операций, связанных с арендой имущества (Л. Сомов, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 18, апрель 2003 г.)

Бухгалтерский учет операций, связанных с арендой имущества

Правовые основы арендных отношений, обязательные условия заключения договора аренды установлены главой 34 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). В соответствии со ст.606 ГК РФ договором аренды признается гражданско-правовой договор, в силу которого арендодатель обязуется предоставить арендатору определенное имущество во временное пользование, а арендатор должен уплачивать за это арендодателю арендную плату.

Рассмотрим базовые правовые аспекты арендных отношений, взяв за основу договор аренды зданий и сооружений.

Договор аренды зданий и сооружений: правовое регулирование

В соответствии с п.1 ст.650 ГК РФ по договору аренды здания арендодатель обязуется передать арендатору здание во временное владение и пользование или во временное пользование. Следует отметить, что по аналогичным правилам сдаются в аренду и предприятия, производственные комплексы и т.д., что установлено п.2 указанной статьи.

Договор аренды здания заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами. Обязательным элементом этого договора является установленная договором сумма арендной платы. Возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг не может рассматриваться в качестве формы арендной платы, поскольку это противоречит коммерческой сути арендных отношений. При заключении договора аренды здания или сооружения следует иметь в виду, что в соответствии со ст.609 ГК РФ договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом. При этом п.2 ст.651 ГК РФ предусмотрено, что государственной регистрации подлежит договор аренды здания, заключенный на срок не менее года. Договор субаренды сроком не менее чем на один год также должен быть зарегистрирован.

При заключении договора аренды здания следует иметь в виду, что с момента передачи права пользования и владения на недвижимость (здание, сооружение) одновременно передаются права на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования, что установлено ст.652 ГК РФ. Если договором не определено передаваемое арендатору право на соответствующий земельный участок, к нему переходит на срок аренды здания право пользования той частью земельного участка, которая занята зданием и необходима для его использования в соответствии с его назначением. По общему правилу, если иное не указано в договоре или в законе, плата за пользование земельным участком, на котором расположено здание, или передаваемой вместе с ним соответствующей частью участка включается в арендную плату, установленную договором (п.2 ст.654 ГК РФ).

Бухгалтерский учет у арендодателя

Имущество, передаваемое в текущую аренду, должно отражаться в бухгалтерском учете арендодателя обособленно. Организация-арендодатель открывает на соответствующих счетах учета имущества отдельные субсчета для учета имущества, передаваемого в текущую аренду. Передача имущества арендатору отражается внутренней записью на счетах учета имущества:

Д-т 01 "Основные средства", субсчет "Основные средства, переданные в аренду", К-т 01, субсчет "Собственные основные средства" - переданы в аренду объекты основных средств.

В случае, когда договором аренды не предусмотрен выкуп арендованного имущества, по истечении срока аренды, а также в связи с досрочным расторжением договора арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Если предприятие приобретает имущество, специально предназначенное для сдачи в аренду, его следует учитывать на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Если земельный участок не является собственностью арендодателя, то его передача и возврат должны отражаться на соответствующих субсчетах, открытых к забалансовому счету 001 "Арендованные основные средства".

При отражении в бухгалтерском учете сумм арендной платы арендодатель должен воспользоваться положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н. Отражение в бухгалтерском учете сумм арендной платы зависит в первую очередь от того, является ли сдача имущества в аренду основным (одним из основных) видом деятельности арендодателя или нет. В соответствии с п.5 ПБУ 9/99, если предметом деятельности организации является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, арендная плата считается доходом от обычных видов деятельности.

Таким образом, организации, специализирующиеся на предоставлении в аренду своего имущества, должны учитывать арендную плату в составе выручки от оказания услуг на счете 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка". По кредиту указанного субсчета собирается информация о величине арендной платы, причитающейся арендодателю в отчетном периоде. Расходы, связанные с ее получением, учитываются по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж". На основе сопоставления дебетового оборота по счету 90/2 и кредитового оборота по счету 90/1 определяется финансовый результат (прибыль, убыток), который отражается на счете 90 "Продажи", субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" и по окончании месяца присоединяется к балансовой прибыли (счет 99 "Прибыли и убытки").

Если же предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности организации, поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, признаются операционными доходами (п.7 ПБУ 9/99). Операционные доходы в соответствии с п.11 ПБУ 9/99 подлежат зачислению на счет 91 "Прочие доходы и расходы". Суммы причитающейся арендной платы в данном случае накапливаются по кредиту счета 91, субсчет 1 "Прочие доходы". Расходы, связанные с арендными сделками, отражаются по дебету счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы". Ежемесячно путем сопоставления дебетового оборота по счету 91, субсчет 2 и кредитового оборота по счету 91, субсчет 1 "Прочие доходы" определяется сальдо, которое отражается на счете 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" и показывает конечный финансовый результат - прибыль или убыток.

Договором аренды может быть предусмотрено предварительное внесение арендатором арендной платы в счет будущих периодов. Если предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды является предметом деятельности организации, то поступление арендной платы в счет будущих периодов рассматривается как обычный авансовый платеж и отражается в учете на отдельном субсчете счета 62.

Если же предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности организации, то суммы арендной платы, поступившие в счет будущих периодов, отражаются в учете арендодателя на счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов".

Согласно п.15 ПБУ 9/99 доходы от предоставления имущества в аренду признаются в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности при наличии следующих условий:

арендодатель имеет право на получение арендной платы, вытекающее из договора аренды;

сумма арендной платы может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате начисления арендной платы произойдет увеличение экономических выгод арендодателя.

Если не выполняется хотя бы одно из этих условий, арендодатель принимает к учету не доходы, а кредиторскую задолженность.

Амортизация имущества, переданного по договору аренды

Поскольку по общему правилу имущество, переданное в аренду, остается на балансе у арендодателя, амортизационные отчисления по указанному имуществу начисляются арендодателем.

Если для арендодателя предоставление имущества в аренду является предметом деятельности организации, т.е. учет арендной платы ведется на счете 90 (п.5 ПБУ 9/99), то суммы начисленной амортизации по объекту аренды признаются расходами по обычным видам деятельности и отражаются арендодателем записью:

Д-т 20, К-т 02 - отражена сумма начисленной амортизации.

Если арендодатель учитывает доходы от сдачи имущества в аренду в составе операционных доходов (п.7 ПБУ 9/99), то суммы начисленной амортизации по объектам, переданным в аренду, отражаются по дебету счета 91 в составе расходов, связанных с получением дохода от сдачи имущества в аренду. Начисление амортизации по объектам основных средств, переданным в аренду, отражается записью:

Д-т 91, К-т 02 - отражена сумма начисленной амортизации.

Начисление амортизации по объектам имущества, приобретенного исключительно с целью получения дохода от сдачи его в аренду, отражается в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, на счете 02 обособленно.

Затраты по содержанию переданного в аренду имущества

Если в договоре аренды (кроме договора аренды транспортного средства) не установлен порядок проведения ремонта переданного в аренду имущества, то обязанность по проведению капитального ремонта за свой счет возлагается на арендодателя. В свою очередь арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, проводить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

Таким образом, в соответствии с законодательством в общем случае стороны договора имеют возможность самостоятельно определить порядок проведения всех видов ремонта в договоре аренды. Рассмотрим два возможных варианта проведения ремонта в соответствии с условиями договора аренды.

Проведение ремонта за счет арендодателя

Арендодатель может производить ремонт как собственными силами (хозяйственным способом), так и силами сторонней организации-подрядчика (в том числе арендатора).

У арендодателя стоимость проведенного ремонта сданных в аренду основных средств учитывается как расходы, связанные с извлечением доходов (арендной платы), на счете 91 "Прочие доходы и расходы" или на счете 20 "Основное производство" в зависимости от того, является ли такой расход операционным или по обычным видам деятельности.

В учетной политике арендодателя может быть предусмотрено создание резерва расходов на ремонт основных средств в соответствии с п.77 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.98 г. N 33н.

В этом случае в себестоимость продукции (товаров) включаются ежемесячные отчисления на образование резерва:

Д-т 20 (44), 26, К-т 96 "Резервы предстоящих расходов", субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств".

Фактические затраты на проведение ремонта осуществляются за счет начисленной суммы резерва (Д-т 96 "Резервы предстоящих расходов", субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств").

На практике нередко встречаются ситуации, когда обязанность по проведению ремонта арендованного имущества возлагается на арендодателя, но ремонт выполняется арендатором за счет средств арендодателя. Чаще всего арендатор выполняет ремонт в счет причитающейся с него по договору арендной платы.

В этом случае операции, связанные с проведением ремонта, отражаются в учете предприятия-арендодателя следующим образом:

Д-т 20 (26), 44, К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с арендатором" - отражена стоимость выполненного арендатором ремонта;

Д-т 19, К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с арендатором" - отражен НДС по выполненному ремонту;

Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с арендатором", К-т 90 (91) - стоимость выполненного ремонта засчитывается в счет арендной платы.

Проведение ремонта за счет арендатора

Поскольку ремонт проводится арендатором за свой счет, в бухгалтерском учете арендодателя затраты по ремонту основных средств не отражаются. Если же арендодатель проводит ремонт в том случае, когда в соответствии с договором обязанность осуществлять ремонт возложена на арендатора, то арендодатель в такой ситуации не может включать понесенные им затраты на проведение ремонта в состав расходов, связанных со сдачей имущества в аренду. Если арендодатель по каким-либо причинам, не связанным с неисполнением (ненадлежащим исполнением) арендатором своих обязанностей по договору аренды, несет расходы, связанные с проведением ремонта переданного в аренду имущества, то все понесенные им расходы либо возмещаются ему арендатором (при наличии соответствующего соглашения между сторонами), либо погашаются за счет собственных средств арендодателя (при отсутствии соглашения между сторонами).

Если арендатор возмещает арендодателю все понесенные им расходы на проведение ремонта, такая ситуация классифицируется как оказание арендодателем арендатору дополнительных возмездных услуг по ремонту арендованного имущества. В бухгалтерском учете арендодателя оказание данных услуг должно отражаться так же, как и оказание любых других услуг сторонним организациям.

В случае, когда необходимость в проведении ремонта возникла у арендодателя в связи с неисполнением (ненадлежащим исполнением) арендатором своих обязанностей по договору аренды, арендатор должен возместить убытки, причиненные им арендодателю.

Когда организация сдает в аренду имущество, специально предназначенное для сдачи в аренду и учитываемое на счете 03, затраты на проведение ремонта учитываются в порядке, аналогичном порядку учета затрат по содержанию объектов основных фондов.

Пример. За отчетный период организация-арендатор произвела текущий ремонт арендованного офиса, затратив на это приобретенные материалы на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.), а также оплатив работы сторонних организаций на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Согласно условиям договора аренды возмещение арендодателем стоимости произведенного ремонта не предусмотрено.

Арендная плата за отчетный период составляет 72 000 руб. (в том числе НДС - 12 000 руб.).

В бухгалтерском учете арендатора должны быть сделаны следующие записи:

Д-т 10, К-т 60, 76 - 100 000 руб. - оприходованы приобретенные материалы;

Д-т 19, К-т 60, 76 - 20 000 руб. - отражен НДС со стоимости приобретенных материалов;

Д-т 26, К-т 10 - 100 000 руб. - списана на затраты, связанные с ремонтом, стоимость материалов, израсходованных при производстве ремонтных работ;

Д-т 26, К-т 60 - 100 000 руб. - отражены ремонтные работы, выполненные сторонней организацией (без НДС);

Д-т 19, К-т 60 - 20 000 руб. - отражен НДС со стоимости ремонтных работ, выполненных сторонней организацией;

Д-т 26, К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с арендодателем" - 60 000 руб. - начислена арендная плата за аренду офиса;

Д-т 19, К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с арендодателем" - 12 000 руб. - отражен НДС с начисленной арендной платы;

Д-т 60, 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с арендодателем", К-т 51 - 312 000 руб. (120 000 руб. + 120 000 руб. + 72 000 руб.) - оплачены материалы, ремонтные работы, а также перечислена арендная плата;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 52 000 руб. (20 000 руб. + 20 000 руб. + 12 000 руб.) - принят к вычету НДС по оплаченным и полученным (потребленным) материалам, работам и услугам.

Улучшения арендованного имущества

Отделимые улучшения

Если арендатор произвел улучшения имущества, взятого в аренду, и при этом такие улучшения являются отделимыми, то такие улучшения являются собственностью арендатора.

Договором аренды может быть предусмотрено иное. На практике часто отделимые улучшения, произведенные арендатором, передаются арендодателю. При этом передача улучшений на баланс арендодателя может производиться как по окончании срока аренды, так и непосредственно после окончания работ по производству этих улучшений (порядок передачи определяется соглашением сторон).

Произведенные арендатором отделимые улучшения, передаваемые на баланс арендодателя, могут либо относиться им на увеличение балансовой стоимости переданного в аренду имущества, либо учитываться им как новый отдельный объект основных средств. При этом порядок возмещения стоимости произведенных улучшений определяется соглашением сторон. При этом стороны могут выбирать различные варианты возмещения (путем перечисления арендатору стоимости произведенных им улучшений, зачета стоимости улучшений в счет арендной платы и т.д.).

Если произведенные арендатором улучшения относятся на увеличение балансовой стоимости переданного в аренду имущества или принимаются арендодателем на баланс в качестве отдельного объекта основных средств, то в учете арендодателя делаются записи:

Д-т 08, К-т 76 - произведенные арендатором улучшения арендованного имущества отражены в составе капитальных вложений арендодателя;

Д-т 76, К-т 51 - перечислены денежные средства в возмещение стоимости произведенных улучшений;

Д-т 01, К-т 08 - стоимость улучшений списана на увеличение балансовой стоимости переданного в аренду имущества (или произведенные арендатором улучшения приняты на учет в качестве отдельного объекта основных средств).

Если арендатор производит улучшения арендованного имущества в счет причитающейся с него арендной платы в соответствии с условиями договора аренды, в учете арендодателя делаются записи:

Д-т 08, К-т 76 - произведенные арендатором улучшения арендованного имущества приняты к учету в составе капитальных вложений;

Д-т 76, К-т 90 (91) - стоимость произведенных улучшений зачтена в счет арендной платы.

Неотделимые улучшения

Если улучшения являются неотделимыми, по окончании срока аренды эти улучшения вместе с имуществом передаются арендодателю. Однако арендатор имеет право на получение от арендодателя возмещения стоимости произведенных им неотделимых улучшений, если улучшения были произведены с согласия арендодателя. Если произведенные арендатором улучшения не были заранее оговорены в договоре, то они признаются собственностью арендодателя, который не обязан возмещать стоимость этих улучшений арендатору. Кроме того, если в договоре аренды предусмотрено условие, согласно которому арендатор обязан производить все улучшения арендованного имущества за свой счет, арендодатель освобождается от обязанности возмещать арендатору стоимость всех произведенных им улучшений независимо от наличия или отсутствия согласия арендодателя на производство этих улучшений. По соглашению сторон произведенные арендатором неотделимые улучшения арендованного имущества могут передаваться им на баланс арендодателя как после окончания срока аренды, так и сразу же по окончании работ по производству этих улучшений.

Если по условиям договора арендодатель возмещает арендатору стоимость произведенных им неотделимых улучшений, сумма фактических затрат арендатора, возмещенных ему арендодателем, отражается на счете 08 с последующим отнесением на увеличение балансовой стоимости переданного в аренду имущества.

Возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором неотделимых улучшений может производиться как путем перечисления арендатору соответствующей суммы денежных средств, так и путем зачета в счет причитающейся с арендатора арендной платы. Кроме того, стороны могут предусмотреть и любой иной порядок возмещения.

Если в соответствии с условиями договора аренды арендодатель не возмещает арендатору стоимость неотделимых улучшений, улучшения рассматриваются как безвозмездно полученные и приходуются на баланс арендодателя по текущей рыночной стоимости на дату их принятия к бухгалтерскому учету (п.10 ПБУ 6/01). Поскольку неотделимые улучшения неразрывно связаны с арендованным имуществом, стоимость таких улучшений всегда относится на увеличение стоимости арендованного имущества.

Бухгалтерский учет неотделимых улучшений арендованного имущества у арендодателя аналогичен бухгалтерскому учету отделимых улучшений арендованного имущества.

Пример. Арендная плата за отчетный период составляет 360 000 руб. (в том числе НДС - 60 000 руб.).

За этот же период арендатором в счет начисленной арендной платы произведен капитальный ремонт арендованного офиса. Затраты на ремонт составили 216 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.).

В бухгалтерском учете арендатора отражаются следующие записи:

Д-т 26, К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с арендодателем" - 300 000 руб. - начислена арендная плата за аренду офиса (без НДС);

Д-т 19, К-т 76, субсчет "Расчеты с арендодателем" - 60 000 руб. - отражен НДС с арендной платы;

Д-т 26, К-т 60, 76 - 180 000 руб. - описана стоимость ремонтных работ, выполненных сторонней организацией;

Д-т 19, К-т 60, 76 - 36 000 руб. - отражен НДС со стоимости ремонтных работ;

Д-т 60, К-т 51 - 216 000 руб. - оплачены ремонтные работы;

Д-т 62, К-т 90 "Продажи", субсчет "Выручка" - 216 000 руб. - в учете арендатора признана выручка от оказания арендодателю услуг;

Д-т 90 "Продажи", субсчет "Налог на добавленную стоимость", К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - 36 000 руб. - начислен НДС со стоимости услуг, оказанных арендодателю;

Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с арендодателем", К-т 62 - 216 000 руб. - зачтена стоимость выполненных ремонтных работ в счет уплаты арендной платы по договору;

Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с арендодателем", К-т 51 - 144 000 руб. (360 000 руб. - 216 000 руб.) - перечислена арендная плата с учетом произведенного зачета.

Выкуп арендованного имущества

Арендованное имущество может быть выкуплено арендатором. Выкуп арендованного имущества предусматривается либо в договоре, либо в отдельном соглашении между сторонами.

Операции по реализации объекта аренды арендатору отражаются в учете арендодателя в общеустановленном порядке на счете 90 "Продажи" (91 "Прочие доходы и расходы"). Операции по реализации объекта аренды должны отражаться на счете 90 (91) в учете арендодателя на дату перехода права собственности от арендодателя к арендатору (п.10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н).

К отношениям, связанным с выкупом арендованного имущества, применяются правила договора о купле-продаже. Поэтому если в самом договоре аренды (или в дополнительном соглашении к нему) не установлен особый момент перехода права собственности на объект аренды, то моментом перехода права собственности и отражения операции по выбытию объекта на счете 90 (91) следует считать дату подписания сторонами соответствующего передаточного документа. В то же время в договоре аренды может быть предусмотрено, что право собственности на объект аренды переходит к арендатору только после внесения выкупной стоимости арендованного имущества арендатором. В такой ситуации операции по выбытию объекта аренды отражаются арендодателем на счетах реализации только после полного внесения арендатором всей выкупной стоимости.

Бухгалтерский учет у арендатора

Как уже было отмечено, при передаче имущества в аренду право собственности на это имущество остается у арендодателя. В связи с этим имущество, являющееся предметом договора аренды, продолжает числиться на балансе у арендодателя. Арендатор же принимает указанное имущество к учету на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре аренды. Аналитический учет по счету 001 ведется по арендодателям, по каждому объекту арендованных основных средств (по инвентарным номерам арендодателя).

Если арендованное имущество используется арендатором при осуществлении деятельности по производству и реализации товаров (работ, услуг), то арендная плата, уплачиваемая арендатором в соответствии с условиями договора аренды, включается в состав расходов по обычным видам деятельности и отражается на счетах учета затрат (20, 26, 44).

В соответствии с п.18 положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н, расходы признаются организацией в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Применительно к арендной плате это означает, что арендная плата отражается арендатором в бухгалтерском учете в том периоде, к которому она относится, независимо от порядка расчетов, предусмотренных договором аренды.

Если арендатор вносит авансовые платежи в счет арендной платы будущих периодов, то сумма, перечисленная арендодателю, отражается в учете арендатора на отдельном субсчете счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

В дальнейшем, по мере наступления тех периодов, к которым относится арендная плата, суммы предварительной оплаты, учтенные на счете 60 (76), списываются в дебет счетов учета затрат (20, 26, 44).

На практике часто встречаются ситуации, когда в соответствии с условиями договора аренды арендатор в счет уплаты арендной платы за какой-либо период аренды производит ремонт либо улучшение арендованного имущества (стоимость работ засчитывается в счет уплаты арендной платы). В этом случае все затраты арендатора по проведению ремонта (улучшений) арендованного имущества собираются им на счетах учета затрат. По мере завершения указанных работ их стоимость в оценке, согласованной сторонами договора аренды, отражается арендатором на счете 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" (91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы") в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". При этом задолженность, отраженная на счете 62, списывается в погашение задолженности по арендной плате в порядке, предусмотренном договором аренды.

Стоимость работ, выполняемых арендатором в счет арендной платы, облагается всеми налогами, объектом обложения по которым признается выручка от реализации товаров (работ, услуг).

Пример. Предприятие А арендует офисное помещение у предприятия Б. Сумма арендной платы за месяц составляет 30 000 руб. (в том числе НДС - 5000 руб.). Договор заключен на срок с 1 января 2002 г. по 31 декабря 2005 г.

Согласно условиям договора предприятие А в счет арендной платы за первый год аренды производит капитальный ремонт арендуемого помещения. Ремонт был закончен предприятием А в апреле 2002 г., что подтверждается соответствующим актом.

Затраты по проведению капитального ремонта в течение всего срока проведения ремонта собираются предприятием А на счете 20.

В бухгалтерском учете предприятия А (арендатора) ежемесячно отражается начисление арендной платы:

Д-т 20, К-т 76 - 25 000 руб. - начислена арендная плата за текущий месяц;

Д-т 19, К-т 76 - 5000 руб. - отражен НДС по арендной плате за текущий месяц.

В апреле после подписания сторонами акта приемки выполненных работ в учете предприятия А отражается реализация выполненных работ:

Д-т 62, К-т 90 (91) - 360 000 руб. - отражена выручка от реализации ремонтных работ, равная сумме годовой арендной платы (30 000 руб./мес. х 12 мес.);

Д-т 90 (91), К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на добавленную стоимость" - 60 000 руб. - начислен НДС со стоимости выполненных работ;

Д-т 90 (91), К-т 20 - списана себестоимость выполненных ремонтных работ.

Задолженность арендодателя по оплате ремонтных работ погашается в счет уже начисленной арендной платы за январь - апрель 2002 г.:

Д-т 62, К-т 76 - 120 000 руб.

В дальнейшем ежемесячно до конца 2002 г. в учете арендатора одновременно отражаются начисление арендной платы и зачет взаимных задолженностей:

Д-т 20, К-т 76 - 25 000 руб. - начислена арендная плата за текущий месяц;

Д-т 19, К-т 76 - 5000 руб. - отражен НДС по арендной плате за текущий месяц;

Д-т 62, К-т 76 - 30 000 руб. - стоимость произведенного ремонта зачтена в счет арендной платы за текущий месяц.

Затраты арендатора, связанные с ремонтом арендованного имущества, в бухгалтерском учете арендатора учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности либо в составе операционных расходов при условии, что в соответствии с договором или законом обязанность по проведению такого ремонта лежит на арендаторе.

По общему правилу, если иное не установлено договором аренды, на арендаторе лежит обязанность осуществлять текущий ремонт арендованного имущества. Капитальный ремонт этого имущества должен осуществляться арендодателем. Однако распределение обязанностей по проведению ремонта объекта аренды может быть изменено по соглашению сторон договора аренды.

В течение срока аренды арендатор может производить улучшения арендованного имущества. При этом расходы арендатора, связанные с производством таких улучшений, в бухгалтерском учете отражаются в составе капитальных вложений арендатора (счет 08 "Вложения во внеоборотные активы").

Как уже говорилось, Гражданский кодекс Российской Федерации различает два вида улучшений арендуемого имущества: неотделимые и отделимые.

По взаимной договоренности неотделимые улучшения могут передаваться арендатором на баланс арендодателя как сразу по мере их завершения, так и по окончании срока аренды.

Если произведенные улучшения не передаются арендодателю, то по мере завершения всех работ арендатор принимает эти улучшения к бухгалтерскому учету в состав собственных основных средств в качестве отдельного инвентарного объекта и отражает это записью:

Д-т 01, К-т 08 - отражена стоимость улучшений на сумму фактических затрат арендатора.

Если улучшения сразу же передаются арендодателю, то их стоимость списывается арендатором со счета 08 непосредственно в Д-т счета 76. Отделимые улучшения арендованного имущества признаются собственностью арендатора. Поэтому стоимость таких улучшений, сформированная в установленном порядке на счете 08, списывается по мере окончания работ в дебет счета 01, образуя отдельный инвентарный объект основных средств. Капитальные вложения в арендованные основные средства, принятые арендатором к учету в составе собственных основных средств и подлежащие передаче арендодателю по окончании срока аренды, амортизируются арендатором в течение срока аренды исходя из способа начисления амортизационных отчислений, установленных арендодателем по объекту аренды.

Л. Сомов,

налоговый консультант

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 18, апрель 2003 г.