Бухгалтеру бюджетного учреждения. Расчеты с прикрепленными потребителями коммунальных услуг (И. Гарнов, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 18, апрель 2003 г.)

Бухгалтеру бюджетного учреждения.
Расчеты с прикрепленными потребителями коммунальных услуг

При создании бюджетных учреждений государство наделяло их имуществом, а также обеспечивало их подключение к системе коммунального обслуживания. У коммерческих организаций первоначально нет возможности создать собственную систему коммунальных коммуникаций, поэтому они, как правило, либо арендуют площади у бюджетного учреждения с возмещением последнему расходов за коммунальные услуги, либо просто подключаются на коммерческой основе к уже существующим коммунальным сетям. При этом, получая от таких потребителей (арендаторов) платежи в возмещение произведенных расходов без согласования с энергоснабжающей организацией, бюджетное учреждение зачастую не учитывает правовых и финансовых последствий этого.

Поскольку бюджетные учреждения не являются энергоснабжающими организациями и в соответствии с требованиями ст.539 Гражданского кодекса Российской Федерации не могут самостоятельно обеспечивать коммунальными услугами сторонние организации, а между бюджетными учреждениями и организациями энергоснабжения отсутствуют посреднические договоры на обеспечение коммунальными услугами сторонних организаций, полученные от последних платежи за коммунальные услуги однозначно классифицируются налоговыми органами как доходы бюджетного учреждения, подлежащие обложению НДС и налогом на прибыль организаций.

Электроэнергия, тепло и др. отпускаются бюджетным учреждениям, как правило, по льготным тарифам, поэтому реализация их сторонним организациям по тем же ценам, как правило, подпадает под действие положений ст.40 и 154 НК РФ о доначислении в целях обложения НДС и налогом на прибыль организаций полученного дохода до рыночных цен (в данном случае - без применения льгот).

В случае оплаты бюджетным учреждением коммунальных услуг за счет бюджетных ассигнований сумма включенного в тариф НДС не подлежит вычету из перечисляемых в бюджет сумм этого налога, полученных от сторонних потребителей коммунальных услуг. Кроме того, даже при оплате данных услуг за счет средств от предпринимательской деятельности при осуществлении бюджетным учреждением как облагаемых, так и не облагаемых НДС видов предпринимательской деятельности сумма "выставленного" НДС будет принята к зачету не в полном объеме, так как в соответствии с п.4 ст.170 НК РФ данные суммы подлежат распределению между расчетами с бюджетом и затратами учреждения пропорционально объему полученной от указанной деятельности выручки. В любом случае бюджетное учреждение становится по таким операциям плательщиком НДС.

Кроме того, возможно признание затрат учреждения нецелевым использованием бюджетных средств. Так как в договорах энергоснабжения бюджетного учреждения в рассматриваемых случаях не предусматривается обеспечение коммунальными услугами сторонних организаций, налицо неверное определение норм обеспечения учреждения такими услугами.

Учреждение первоначально оплачивает как собственные затраты на коммунальные услуги, так и услуги, предоставленные сторонним организациям. Поэтому при утверждении ему повышенных норм обеспечения данными услугами и оплате их за счет выделенных в соответствии с этими нормами бюджетных ассигнований фактически происходит возмещение за счет бюджета затрат сторонних организаций, что классифицируется органами бюджетного контроля как нецелевое использование бюджетных средств.

"Возмещение" сторонними организациями произведенных на указанные цели затрат при отсутствии договоров энергоснабжения между бюджетным учреждением и сторонними организациями не может быть признано органами федерального казначейства возмещением бюджетных расходов. Следовательно, поступившие учреждению платежи могут быть зачислены только на лицевые счета, открытые для операций со средствами от предпринимательской деятельности. В результате происходит фактически перевод бюджетных ассигнований во внебюджетную деятельность учреждения, что является грубым нарушением бюджетного законодательства.

И, наконец, начисляемые на полученные платежи налоги при отсутствии другой предпринимательской деятельности также могут быть уплачены только за счет бюджетных средств. Конечно, с отменой с 1 января 2003 г. налога на пользователей автомобильных дорог риск начисления налогов на данные платежи при реализации коммунальных услуг по ценам приобретения существенно снизился. Однако с учетом начисления учреждением НДС, а также необходимости доначисления налоговыми органами в соответствии со ст.40 и 154 НК РФ полученной выручки до рыночной стоимости отпускаемых услуг избежать возмещения учреждением налоговых платежей за счет бюджетных ассигнований будет крайне сложно.

Бюджетным учреждениям следует коренным образом изменить взаимоотношения с арендаторами и другими сторонними организациями. Для этого стоимость предоставленных арендаторам коммунальных услуг целесообразно включать в арендную плату. В результате арендная плата, поступающая на счета органов федерального казначейства в соответствии с Порядком учета в доходах федерального бюджета арендной платы за пользование федеральным недвижимым имуществом, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 24.06.99 г. N 689, возвращается учреждению в виде дополнительного бюджетного финансирования. Тем самым устраняются риски начисления на стоимость отпущенных сторонним организациям коммунальных услуг установленных законодательством налогов и сборов, а также возмещается на законных основаниях произведенный ранее перерасход бюджетных средств на оплату данных услуг. Так как расчет нормативов использования коммунальных услуг производится исходя из всей закрепленной за учреждением площади, в случае включения стоимости коммунальных услуг в сумму арендной платы без учета предоставленных учреждению тарифных льгот нарушений бюджетного законодательства не возникает. Единственными органами, которые могут предъявить претензии к учреждению, являются непосредственно энергоснабжающие организации, вынужденные фактически предоставлять услуги арендаторам по льготным тарифам, установленным для бюджетного учреждения. Однако бюджетные учреждения не обязаны информировать энергоснабжающие организации о передаче закрепленных за ними помещений в аренду, поэтому при соблюдении установленных лимитов потребления коммунальных услуг достаточно сложно будет выявить и доказать факт нарушения учреждением условий предоставления льгот по тарифам на коммунальные услуги.

В случае прикрепления потребителей коммунальных услуг бюджетному учреждению следует разделить с ними лицевые счета в энергоснабжающей организации. Для этого необходимо обеспечить контроль за потреблением сторонними организациями коммунальных услуг путем установки дополнительных счетчиков расхода электроэнергии, воды и т.п., а затем вызвать из соответствующей энергоснабжающей организации специалиста для оформления документов разделения лицевого счета. На практике энергоснабжающие организации идут на разделение лицевых счетов абонентов крайне неохотно, так как им удобнее получать плату за свои услуги от финансируемого из бюджета учреждения, а не от подверженных коммерческим рискам сторонних организаций. Поэтому можно заключить договор между энергоснабжающей организацией и бюджетным учреждением на выполнение последним функций платежного агента по сбору и перечислению коммунальных платежей за прикрепленные к нему сторонние организации. При этом в выставляемых счетах энергоснабжающая организация указывает размеры коммунальных платежей раздельно по учреждению и сторонним организациям. Таким образом, поступающие и перечисляемые учреждением коммунальные платежи не подлежат налогообложению и не влияют на исполнение его бюджетных обязательств. В данном случае расчеты бюджетного учреждения с энергоснабжающими и прикрепленными на коммунальное обеспечение организациями будут отражены в его бухгалтерском учете следующим образом:

N п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит
1	Получен счет за коммунальные услуги от энергоснабжающей организации (ЭСО):
	отпущенные учреждению	200	178
	отпущенные сторонним организациям (СО)	178 (СО)	178 (ЭСО)
2	Получены коммунальные платежи сторонних организаций	111	178 (СО)
3	Оплачены энергоснабжающей организации коммунальные платежи бюджетного учреждения	178 (ЭСО)	91
4	Полученные от сторонних организаций комму- нальные платежи перечислены энергоснабжающей организации	178 (ЭСО)	111

И. Гарнов,

аудитор ООО "А.И.Аудит-Сервис"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 18, апрель 2003 г.