Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 21 августа 2018 г. N Ф08-6510/18 по делу N А63-8101/2017

г. Краснодар

21 августа 2018 г.

Дело N А63-8101/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 16 августа 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 21 августа 2018 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Воловик Л.Н. и Посаженникова М.В., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Сеть ресторанов "Петровичъ"" (ИНН 2635133127, ОГРН 1102635004669) - Ахмади О.Н. (доверенность от 27.07.2017), Товмасяна А.Г. (доверенность от 28.12.2017), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Ставропольскому краю - Мырадова А.А. (доверенность от 11.01.2018), Дьяченко Е.Г. (доверенность от 16.04.2018), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Ставропольскому краю на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 01.02.2018 (судья Ермилова Ю.В.) и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.05.2018 (судьи Афанасьева Л.В., Белов Д.А., Цигельников И.А.) по делу N А63-8101/2017, установил следующее.

ООО "Сеть ресторанов "Петровичъ"" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Ставропольского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Ставропольскому краю (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 02.12.2016 N 78 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления (уточненные требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса):

- 2 764 062 рублей 50 копеек НДС, 869 850 рублей пеней, 552 812 рублей штрафа;

- 374 176 рублей налога на прибыль организаций, 74 836 рублей штрафа, 110 859 рублей пеней;

- 3 160 728 рублей налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), 1 00 146 рублей 82 копеек пеней, 632 146 рублей штрафа;

- 61 619 рублей штрафа в соответствии со статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс);

- 242 725 рублей 31 копейки пеней за просрочку исполнения обязательств по уплате НДФЛ.

Решением суда от 01.02.2018, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 23.05.2018, признано недействительным решение от 02.12.2016 N 78 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления:

- 2 764 062 рублей НДС, 552 812 рублей штрафа, а также соответствующей суммы пеней;

- 37 418 рублей налога на прибыль, поступающего в федеральный бюджет, 7484 рублей штрафа, 336 758 рублей налога на прибыль, поступающего в краевой бюджет, 67 352 рублей штрафа, а также соответствующих сумм пеней;

- 3 160 728 рублей налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), 632 146 рублей штрафа, соответствующих сумме пеней,

- 61 619 рублей штрафа в соответствии со статьей 123 Кодекса,

- 241 062 рублей 31 копейки пеней по НДФЛ.

В остальной части в удовлетворении требований отказано.

Судебные акты мотивированы тем, что инспекция не доказала факта дробления бизнеса.

Инспекция обратилась в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение суда от 01.02.2018 и постановление апелляционной инстанции от 23.05.2018, принять по делу новый судебный акт. Заявитель жалобы считает, что суды не дали полной оценки всем заявленным инспекцией доводам. Суды не учли установленные инспекцией признаки дробления бизнеса, в том числе: взаимозависимость лиц - ИП Тищенко Т.Е. является супругой Тищенко С.Г. - руководителя общества, использование единого сайта в Интернете с общим телефоном справочной службы, единой системой заказа, перечнем адресов всех организаций сети; ведение основного вида деятельности "Деятельность ресторанов и кафе" (ОКВЭД 55.30) с целью создания единого производственного процесса; реализация услуг осуществляется одним и тем же физическим лицам; сотрудники обоих налогоплательщиков используют одну форму одежды и работают в каждой организации по совместительству; бухгалтерский учет ведет один работник; IP адреса идентичны; руководитель общества - Тищенко С.Г. является одновременно руководителем ИП Тищенко Т.Е., в том числе с правом подписания банковских документов, в ходе осмотра фактического местонахождения юридического лица (г. Ставрополь, ул. Шпаковская, 100) установлено наличие офисного помещения с находящимся в нем офисным оборудованием, необходимым для ведения финансово-хозяйственной деятельности, в том числе сейфового шкафа, содержащего личные дела (в том числе трудовые книжки) работников общества (протокол осмотра). Личных дел (трудовых книжек и т.д.) иных организаций и ИП в ходе осмотра не установлено. Трудовые книжки работников, работающих по совместительству в ИП Тищенко, хранятся у общества. Суд необоснованно отверг наличие умысла у сторон и принял документы, ранее не представленные налоговому органу.

В отзыве на кассационную жалобу общество считает обжалуемые судебные акты законными и обоснованными и просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.

В судебном заседании представители инспекции поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представители общества в судебном заседании просили судебные акты оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что судебные акты надлежит отменить на основании следующего.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, по результатам которой составила акт от 25.07.2016 N 59 и вынесла решение от 02.12.2016 N 78 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым установлено занижение доходов, в связи с чем обществу начислены 11 056 246 рублей НДС, 3 630 514 рублей налога на прибыль организаций, 3 160 728 рублей единого налога при упрощенной системе налогообложения, 6 212 927 рублей 41 копейка пеней, включая 242 725 рублей 31 копейки пени за просрочку исполнения обязанностей по уплате НДФЛ.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю (далее - управление) от 28.02.2017 N 08-20/004858 апелляционная жалоба общества на решение от 02.12.2016 N 78 оставлена без удовлетворения, решение инспекции - без изменения.

Решением Федеральной налоговой службы от 07.07.2017 N ЕД-4-9/13200 @ решения инспекции и управления отменены, в части начисления обществу 3 256 338 рублей налога на прибыль организаций за 9 месяцев 2013 года и 8 292 184 рублей 50 копеек НДС за 1, 2, 3 кварталы 2013 года, соответствующих сумм пеней и штрафов.

Не согласившись с принятым инспекций решением, общество обратилось в суд.

Судебные акты в части удовлетворения заявленных требований надлежит отменить, а дело направить на новое рассмотрение на основании следующего.

Как указано в судебных актах, основанием для начисления обществу по результатам проведенной проверки за 2012 - 2014 годы налоговых обязательств по НДС, налогу на прибыль, налогу в связи с применением УСН послужил вывод инспекции о наличии в деятельности общества признаков формального разделения бизнеса между взаимозависимым лицами (ИП Тищенко Т.Е. (далее - предприниматель) и обществом), осуществляющими схожий вид предпринимательской деятельности, единственной или преимущественной целью которого являлось получение необоснованной налоговой выгоды, в виде возможности использования специальных налоговых режимов, незаконно минимизирующих налоговые обязательства налогоплательщика. Результатом данного вывода стало включение (объединение) инспекцией полученной в проверяемом периоде предпринимателем выручки в состав доходов общества по УСН с начислением единого налога по УСН за 2012 и 2014 годы, а также налогов, применяемых при общей системе налогообложения (НДС, налога на прибыль) за 2013 год в связи с утратой налогоплательщиком права на применение УСН в 2013 году. При этом инспекция указала, что выгодоприобретателем - бенефициаром данной "схемы" является непосредственно общество.

Между тем конкретные суммы начислений в связи с данным эпизодом суд первой инстанции не установил. Указав в исправительном определении от 28.08.2018 на признание заявителем правомерности начисления 1302 рублей пени по НДФЛ за период с 2012 года по май 2015 года, суд первой инстанции не установил, в связи с чем начислены остальные суммы пени (241 062 рубля 31 копейка) и штрафа (61 619 рублей) по НДФЛ, в части которых решение инспекции признано недействительным в резолютивной части решения суда. Соответствующие обстоятельства дела в части 241 062 рублей 31 копейки пени и 61 619 рублей штрафа по НДФЛ суд не установил, мотивы принятия судебного акта об удовлетворении требований общества не привел.

Рассматривая жалобу инспекции на решение суда в части удовлетворения заявленных требований по начислению 278 508 рублей налога на прибыль, соответствующих ей пеней и штрафных санкций, а также 1 379 184 рублей единого налога при упрощенной системе налогообложения (УСН), соответствующих ей сумм пеней и штрафных санкций, суд апелляционной инстанции указал, что инспекция не признает обоснованным начисление обществу НДС в полном объеме (2 764 062 рубля) и соответствующей пени и штрафных санкций, УСН - 1 781 544 рублей, соответствующей пени и штрафных санкций, 95 668 рублей налога на прибыль, 241 062 рублей 31 копейки пени по НДФЛ, в результате чего оспариваемая сумма налогов составляет 1 877 212 рублей, соответствующие суммы пеней и штрафных санкций, а также 1663 рубля пени по НДФЛ. Раздельно перечислив данные суммы, суд апелляционной инстанции не указал, какие из них или их сумма начислены по эпизоду дробления бизнеса, также, как и суд первой инстанции, не установил конкретные суммы начислений по эпизоду дробления. Выводы в части начисления как 241 062 рублей 31 копейки, так и 1663 рублей пени по НДФЛ, а также 61 619 рублей штрафа по НДФЛ, в постановлении апелляционной инстанции отсутствуют.

Суды пришли к выводу об отсутствии доказательств умышленных действий общества, как обязательного условия получения необоснованной выгоды путем дробления бизнеса, и как следствие законных оснований для констатации вывода о формальном разделении бизнеса между взаимозависимым лицами.

Взаимозависимость общества и предпринимателя не признана доказательством получения необоснованной налоговой выгоды, поскольку общество и предприниматель не отрицают, что обладают признаками взаимозависимости, при этом являются самостоятельными субъектами экономической деятельности, прошедшими государственную регистрацию, о чем внесены соответствующие записи в ЕГРЮЛ, имеют расчетные счета, ведут раздельный бухгалтерский учет, осуществляют по результатам самостоятельной хозяйственной деятельности уплату налогов и сборов, оба субъекта применяют специальные налоговые режимы (ЕНВД и УСН); осуществляют различные виды деятельности: лицензия на осуществление розничной продажи алкогольной продукции могла быть получена только обществом, которое, в свою очередь, фактически занималось розничной продажей алкогольной продукции, а предприниматель оказывал услуги общественного питания и розничную продажу пива и безалкогольных напитков; взаимозависимость не используется участниками сделки для осуществления согласованных действий, необусловленных разумными экономическими и иными причинами, отсутствуют признаки несамостоятельного ведения предпринимательской деятельности, осуществления одним из участников "схемы" формальной экономической деятельности исключительно в целях обеспечить занижения доходов и получения необоснованной налоговой выгоды.

Вместе с тем выводы суда о наличии (отсутствии) признаков дробления бизнеса всецело зависят от обстоятельств дела, которые суды исследовали не в полном объеме.

Так, согласно данным из Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей ИП Тищенко Т.Е. осуществляет предпринимательскую деятельность в части деятельности ресторанов и услуги по доставке продуктов питания с 20.08.2004 (ОГРН 304263523300200).

Общество зарегистрировано с 19.04.2010 и осуществляет деятельность ресторанов и услуги по доставке продуктов питания.

Указав, что данные субъекты являются взаимозависимыми с 01.05.2014 (с момента назначения руководителем общества Тищенко С.Г. (супруг предпринимателя и марта 2014 года его доверенное лицо), суды не учли, что инспекция в акте отразила взаимозависимость общества как с арендодателями (собственниками) помещений Тищенко Г.И. (отец Тищенко С.Г.) и Тищенко Т.И. (мать Тищенко С.Г.), так и с предпринимателем как субарендатором этих же помещений. Данные факты представители общества не опровергали.

Отклоняя довод инспекции об использовании предпринимателем и обществом единого сайта с перечнем адресов всех объектов общественного питания, суды формально указали на непредставление надлежащих доказательств использования обществом и предпринимателем одного сайта для оказания услуг, без исследования таких доказательств и установления, информацию о каком конкретно виде деятельности (какой продукции) содержал соответствующий сайт, кто именно обслуживал и использовал в своей деятельности данный сайт, указанный в нем телефон справочной службы, систему заказа.

Указав на несение поименованными субъектами предпринимательской деятельности самостоятельных расходов на обеспечение соответствующей деятельности, в том числе на содержание персонала работников, суды, кроме формальной ссылки на анализ расчетных счетов, не сослались на конкретные доказательства, подтверждающие данные обстоятельства, не выяснили, кто нес коммунальные расходы.

Указав, что предприниматель (а не общество) осуществлял розничную продажу пива и пивных напитков, суды не учли установление инспекцией при проверке общего поставщика пива ООО "Частная пивоварня Петровичъ".

Не исследовали суды и то, как именно организован производственный процесс и система обслуживания клиентов в разрезе точек общественного питания, чьим имуществом и оборудованием, силами каких конкретно работников. Суды лишь констатировали осуществление поименованными субъектами предпринимательской деятельности посредством использования оборудования (основных средств), принадлежащих на праве собственности или аренды. Предметный анализ протоколов опросов бывших работников, заключения специалиста относительно осуществляемой деятельности, в том числе по вопросу "дробления" бизнеса, документов "относительно правил торговли", представленного в материалы дела обществом финансового анализа, подтвержденного независимым аудиторским заключением, в судебных актах отсутствует, при этом инспекция ссылалась на конкретные факты хозяйственной деятельности, подтвержденные сотрудниками при опросах. Из чего конкретно суды сделали вывод о различном и разномоментном выполнении работниками функциональных обязанностей при неопровергнутом факте их совместительства, не понятно. Конкретный перечень должностей лиц - совместителей не установлен. Суды отразили в судебных актах, что общество представило в материалы дела объяснения работников (в том числе барменов, администраторов), указывающие, что они имели свое рабочее место, самостоятельные функциональные обязанности, не относящиеся к деятельности предпринимателя. Между тем в судебном заседании кассационной инстанции представители общества настаивали на том, что администраторы работали по совместительству. Суды не выяснили, как и кем осуществлялась приемка и хранение товаров, необходимых для деятельности предпринимателя и общества, как организованы труд уборщиков, мойщиков посуды, использование посуды, с учетом того, что такая посуда могла быть использована как для алкогольных, так и безалкогольных напитков.

Довод инспекции о мотивах определения преимущественной роли общества в схеме дробления бизнеса суды не исследовали, формально сославшись на отсутствие обоснования надлежащими и допустимыми доказательствами.

Признав неправильным определение налоговых обязанностей предпринимателя и общества путем объединения их выручки, суды не учли, что инспекция учитывала не только доходы, но и расходы общества и предпринимателя (страница 25 акта выездной проверки), и не указали норму права, в соответствии с которой инспекция должна была действовать иначе.

Указав, что в нарушение пункта 1 статьи 146 Кодекса, пункта 4 статьи 170, пунктов 1 и 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172, статьи 247, пунктов 1, 2 статьи 249, пункту 1 статьи 252 Кодекса инспекция не установила достоверные налоговые обязательства, суды не учли, что налоговые вычеты по НДС носят заявительный характер, не установили факт представления инспекции при проверке документов, подтверждающих такие вычеты, а также иные расходы. Из пояснений представителей инспекции следует, что инспекция затребовала при проверке подтверждающие документы. Согласно акту проверки инспекцией учтены те расходы, которые отражены в выписках по операциям на расчетных счетах (себестоимость, управленческие расходы и прочие расходы в соответствии с бухгалтерской отчетностью общества). Последующая корректировка инспекцией сумм начислений связана с предоставлением в том числе и в суд новых документов. Как указали суды, в ходе судебного разбирательства общество представило в материалы дела расчет указанных налогов за спорный период с приобщением первичных обосновывающих документов, свидетельствующий об отсутствии у него налоговых обязательств; эта же информация зафиксирована и в представленном обществом независимом аудиторском заключении.

Из пояснений представителей инспекции следует, что полученная при проверке информация не позволила определить выручку каждого субъекта в разрезе объектов общественного питания; необходимые документы не предоставили ввиду отсутствия у общества и предпринимателя учета как такового, в том числе (как того требует часть 4 статьи 170 Кодекса) раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Применительно к выводам судов о сохранении (при признании предпринимателя и общества единым хозяйствующим субъектом) по ряду обособленных подразделений права на применение ЕНВД (в частности по "Хинкальная N 1" в г. Ставрополь, ул. 50 лет ВЛКСМ, 43А и пр. К. Маркса, 77) и отсутствии в связи с этим правовых оснований для включения в состав доходов общества по УСН и ОСН выручки таких обособленных подразделений, суды не обсудили данное обстоятельство с учетом отсутствия у предпринимателя и общества учета. Между тем от выяснения данного обстоятельства зависит (при установлении признаков дробления бизнеса) решение вопроса о том, кто несет негативные последствия этого, как должна была поступить инспекция с учетом нормы права, подлежащей применению в этом случае.

Суды не выяснили, не свидетельствует ли в контексте изложенного представление обществом значительного пакета документов, к содержанию и оформлению которых у инспекции нет претензий, о согласии общества с необходимостью применения в рассматриваемом случае расчетного метода определения сумм налоговых обязательств.

Отразив в решении, что выводы инспекцией по результатам выездной налоговой проверки общества вступают в прямое противоречие с выводами инспекции в отношении оценки финансово-хозяйственной деятельности предпринимателя по результатам проведенной в отношении последнего такой же формы налогового контроля за аналогичный период и нашедшей свое отражение в решении о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по Промышленному району от 28.02.2017 N 11, принятом в отношение предпринимателя, суды указали на неустановление инспекцией нарушений при исчислении и уплате данным налогоплательщиком ЕНВД и единого налога, уплачиваемого в связи применением УСН, равно как и факта неосуществления данным налогоплательщиком реальной хозяйственной деятельности, позволяющей констатировать излишнюю уплату последним в бюджет поименованных налогов, исчисленных по результатам деятельности, направленной на извлечение прибыли с использованием арендуемых помещений по тем же адресам, на которых параллельно осуществляло деятельность общество.

Приведенные выводы противоречат установленным судами обстоятельствам сторнирования инспекцией обязательств предпринимателя за 2012 - 2014 годы в части начисления ЕНВД, УСН (актом выездной налоговой проверки за 2012 - 2014 годы в отношении предпринимателя от 16.12.2016 N 96 (пункты 2.1, 2.2) и решением от 28.02.2017 N 11) и неоспаривания предпринимателем результатов выездной налоговой проверки в части признания необоснованного применения ЕНВД и УСН, предпринимателю в данном случае установлена переплата налоговых обязательств, исчисленных в связи с применением налоговых спецрежимов.

Данные процессуальные нарушения привели к недостаточно полному исследованию доказательств и принятию неправильных и необоснованных судебных актов в части удовлетворения требований общества, что является основанием для их отмены в этой части в силу части 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Кассационная инстанция не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении либо были отвергнуты судом, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими и о том, какая норма материального права должна быть применена (часть 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации). Таким образом, процессуальный закон, определяя пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции, не предоставил ему права исследовать и оценивать доказательства, которые ранее не были предметом исследования (оценки).

При таких обстоятельствах дело в отмененной части надлежит направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции, в ходе которого суду следует устранить отмеченные недостатки, истребовать документы и доказательства, в полном объеме исследовать доводы лиц, участвующих в деле, представленные доказательства, дать им надлежащую оценку с учетом норм действующего законодательства, а также разрешить вопрос о распределении судебных расходов.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ставропольского края от 01.02.2018 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.05.2018 по делу N А63-8101/2017 в части удовлетворения заявленных требований отменить.

В отмененной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ставропольского края.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.В. Прокофьева

Судьи

Л.Н. Воловик М.В. Посаженников