Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 26 октября 2018 г. N Ф08-7911/18 по делу N А32-53975/2017

г. Краснодар

26 октября 2018 г.

Дело N А32-53975/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 23 октября 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 26 октября 2018 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Дорогиной Т.Н. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - акционерного общества "Союзморгео" (ИНН 2304040263, ОГРН 1032301880544) - Моисеевой Н.Г. (доверенность от 16.02.2018), Алипченко К.В. (доверенность от 06.03.2018), от заинтересованного лица - инспекции Федеральной налоговой службы по городу-курорту Геленджику Краснодарского края (ИНН 2304015267, ОГРН 1042301880444) - Бережной А.В. (доверенность от 23.01.2017), Мощенской Е.А. (доверенность от рассмотрев кассационную жалобу акционерного общества "Союзморгео" на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 12.04.2018 (судья Хмелевцева А.С.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.06.2018 (судьи Емельянов Д.В., Сулименко Н.В., Стрекачёв А.Н.) по делу N А32-53975/2017, установил следующее.

АО "Союзморгео" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу-курорту Геленджику Краснодарского края от 25.05.2017 N 7 (далее - инспекция) в части начисления 312 990 рублей налога на прибыль (уточненные требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации)

Решением суда от 12.004.2018, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 26.06.2018, отказано в удовлетворении требований общества о признании недействительным решения инспекции от 25.05.2017 N 7 в части начисления 312 990 рублей налога на прибыль. В остальной части принят отказ общества от требований, производство по делу в указанной части прекращено.

Судебные акты мотивированы тем, что отсутствуют основания для учета обществом 2 525 538 рублей 47 копеек курсовой разницы на 12.08.2015, так как задолженность фактически погашена только 31.08.2015. В связи с дооценкой обязательства на 31.08.2015 в состав внереализационных расходов подлежали включению 10 573 512 рублей 89 копеек отрицательной курсовой разницы. По операции списания денежных средств банком и последующему зачислению на транзитный счет заявителя подлежит учету 7 243 136 рублей 90 копеек положительной курсовой разницы в связи с изменением курса валюты по состоянию на 13.08.2015. Движение денежных средств между собственными счетами (транзитный, валютный) общества не связано с переходом права собственности на иностранную валюту, так как сумма денежных средств остается неизменной. Неоспариваемая заявителем положительная курсовая разница (4 895 327 рублей 87 копеек) по оплате услуг в иностранной валюте поставщику GXTechnology обоснованно учтена обществом в доходах по налогу на прибыль.

Общество обратилось в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение суда от 12.04.2018 и постановление апелляционной инстанции от 26.06.2018, направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Заявитель жалобы считает, что суд в расчете учел лишь 4 895 327 рублей 87 копеек положительной курсовой разницы, возникшей в результате переоценки задолженности перед контрагентом GXТechnology, и не учел 4 895 327 рублей 87 копеек отрицательной курсовой разницы. Также суд неверно произвел расчет по контрагенту GEOSUP UK Limited, поскольку отсутствует необходимость производить переоценку между датой списания денежных средств с валютного счета (12.08.2015) и на дату возврата на транзитный счет заявителя (13.08.2015), поскольку в данном случае переход права собственности не произошел, а, следовательно, оснований для переоценки нет.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция считает обжалуемые судебные акты законными и обоснованными и просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.

В судебном заседании представители общества поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представители инспекции в судебном заседании просили судебные акты оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что судебные акты надлежит отменить на основании следующего.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2013, по результатам которой составила акт от 14.02.2017 N 3 и вынесла решение от 25.05.2017 N 17 о привлечении общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 и статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде 15 913 рублей 05 копеек штрафа, обществу начислены 312 990 рублей налога на прибыль и 8047 рублей 24 копейки пеней.

Решением Управления Федеральной налогового службы по Краснодарскому краю от 28.08.2017 N 22-12-1346 апелляционная жалоба общества удовлетворена частично, решение инспекции отменено в части 3 140 рублей 85 копеек штрафа по налогу на прибыль организаций за 2015 год и 5 959 рублей 24 копеек пеней.

В соответствии со статьями 137 и 138 Кодекса общество обжаловало решение инспекции в арбитражный суд.

При рассмотрении заявленных требований судебные инстанции обоснованно руководствовались следующим.

В соответствии с пунктом 11 статьи 250 Кодекса и подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 Кодекса в составе внереализационных доходов (внереализационных расходов) учитываются положительные (отрицательные) курсовые разницы, за исключением положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов.

Порядок признания внереализационных доходов и внереализационных расходов в виде курсовых разниц, образовавшихся при пересчете имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, установлен подпунктом 7 пункта 4, пунктом 8 статьи 271 Кодекса и подпунктом 6 пункта 7, пунктом 10 статьи 272 Кодекса, соответственно.

Доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего дохода (расхода).

Требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.

При этом датой получения (осуществления) дохода (расхода) признается дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последнее число текущего месяца - по доходам (расходам) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), и положительной (отрицательной) переоценки стоимости драгоценных металлов.

Общество на основании заключенного с GEOSUP UK Limited договора поставки сейсмических данных от 24.12.2014 N 1214/ERAS получило 10.08.2015 по контракту от GEOSUP UK Limited сейсмические данные стоимостью 4 729 622 долларов США (в том числе 721 4767 дол. США НДС), по акту приема-передачи информации от 10.08.2015 в целях исчисления налога на прибыль организаций приняло к учету геофизические данные стоимостью 4 008 155 долларов США (без НДС), что эквивалентно 255 880 214 рублям 38 копейкам, по курсу, действовавшему на дату подписания акта приема-передачи, и оплатило их 12.08.2015.

Однако, как видно из материалов дела, валютные средства, перечисленные со счета общества для погашения обязательств по договору с контрагентом GEOSUP UK Limited, 13.08.2015 возвращены банком на транзитный счет общества.

Материалы проверки содержат уведомление банка в адрес общества о необходимости переоформления паспорта сделки (распоряжения клиента о переводе денежных средств за рубеж) по платежным поручениям от 12.08.2015 N 1 и 2 в связи с несовпадением данных о стране регистрации нерезидента со страной юрисдикции банка-нерезидента, в котором открыт счет GEOSUP UK Limited.

Дополнительным соглашением от 27.08.2015 N 2 в банковские реквизиты продавца внесены изменения, после чего 31.08.2015 общество повторно перевело валютные средства на счет GEOSUP UK Limited.

В рамках мероприятий налогового контроля получена выписка банка о движении денежных средств, в которой отражены следующие операции:

- 12.08.2015 по оплате услуг передачи сейсмических данных иностранному контрагенту;

- 13.08.2015 по возврату банком денежных средств обществу;

- 14.08.2015 по перечислению валютных средств с транзитного на валютный счет общества;

- 31.08.2015 повторное перечисление валютных средств GEOSUP UK Limited.

Из представленной в материалы дела ведомости валютного контроля по контракту (паспорт сделки от 24.05.2015 N 15020009/1481/0638/4/1) суды установили, что денежные средства в сумме 4 008 155 США списаны со счета общества 12.08.2015, однако 13.08.2015 возвращены банком на счет общества в той же сумме (код операции 99010 - возврат резиденту ошибочно списанных денежных средств). При этом фактический расчет обществом с GEOSUP UK Limited за оказанные услуги произведен только 31.08.2015

Таким образом, списанные банком со счета общества 12.08.2015 денежные средства, на счет GEOSUP UK Limited в тот же день зачислены не были.

Судебные инстанции указали, что операции по приобретению услуг и их оплате проведены обществом в течение одного месяца (с 10.08.2015 по 31.08.2015), поэтому для целей расчета курсовых разниц необходимо определить дату перехода права собственности на приобретаемые услуги (дату формирования обязательства перед GEOSUP UK Limited по оплате услуг) и дату фактического исполнения обязательств общества по оплате.

В соответствии с пунктом 8 статьи 271 и пунктом 10 статьи 272 Кодекса момент пересчета требований (обязательств) определен или как день прекращения (исполнения) требований (обязательств) или как последнее число текущего месяца, в зависимости от того, что произошло раньше.

Погашение задолженности перед GEOSUP UK Limited фактически осуществлено 31.08.2015, о чем свидетельствуют платежные документы, выписка банка и ведомость валютного контроля.

Таким образом, исходя из совокупности норм подпункта 5 пункта 1 статьи 265, пункта 10 статьи 272 Кодекса, с учетом пунктов 4, 5, 6 положений ПБУ 2/2006, учитывая динамику курса доллара США на дату возникновения обязательства - 10.08.2015 (63,8399) и на дату его исполнения - 31.08.2015 (66,4779), суды полагали, что по операции с GEOSUP UK Limited возникла дооценка обязательства, в связи с чем в целях исчисления налога на прибыль организаций подлежала учету отрицательная курсовая разница в сумме 10 573 512 рублей 89 копеек (включению в состав внереализационных расходов).

Вместе с тем, на странице 10 решения инспекция (т. 1., л. д. 20) исчислила иной размер отрицательной курсовой разницы на 31.08.2015 - дату прекращения обязательства перед поставщиком GEOSUP UK Limited - 5 855 914 рублей 45 копеек.

Как указали судебные инстанции, в целях исчисления налога на прибыль организаций общество учло курсовую разницу не только на дату окончательного платежа (31.08.2015), но и на дату первичного платежа при перечислении 12.08.2015 денежных средств (суды не указали сумму), на дату возврата денежных средств (суды не указали сумму), на дату списания средств с транзитного счета и зачисления их на валютный счет (суды не указали сумму).

Руководствуясь пунктом 11 статьи 250, пунктом 8 статьи 271 Кодекса, пунктом 7 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27.11.2006 N 154н, (далее - ПБУ 3/2006), судебные инстанции указали, что по операции списания денежных средств банком и их последующему зачислению на транзитный счет общества подлежат учету только 7 243 136 рублей 90 копеек положительной курсовой разницы в связи с изменением курса валюты по состоянию на 13.08.2015, поэтому, как указали суды, отсутствовали правовые основания для учета обществом 2 525 538 рублей 47 копеек курсовой разницы по задолженности перед GEOSUP UK Limited, которая фактически погашена только 31.08.2015.

Однако как следует из расчета инспекции на странице 10 оспариваемого решения (т. 1, л. д. 20), инспекция, напротив, не исключила, а учла в расчете налога на прибыль 2 525 538 рублей 47 копеек положительной курсовой разницы наряду с неоспариваемой заявителем положительной курсовой разницей (4 895 327 рублей 87 копеек) по оплате услуг в иностранной валюте поставщику GXTechnology.

На основании изложенного инспекция учла в целях исчисления налога на прибыль организаций:

- 7 420 866 рублей 33 копейки положительной курсовой разницы (т. е. 4 895 327 рублей 87 копеек по GXTechnology + 2 525 538 рублей 47 копеек по GEOSUP UK Limited);

- 5 855 914 рублей 45 копеек отрицательной курсовой разницы по GEOSUP UK Limited.

Тем самым инспекция признала неправильным завышение обществом положительной курсовой разницы на 9 936 617 рублей 07 копеек и отрицательной курсовой разницы на 11 501 568 рублей 94 копейки.

Судебные инстанции при разрешении спора при расчете налога на прибыль учли иные суммы курсовых разниц:

- 12 138 464 рубля 77 копеек положительной курсовой разницы (т. е. 4 895 327 рублей 87 копеек по GXTechnology + 7 243 136 рублей 90 копеек по GEOSUP UK Limited);

- 10 573 512 рублей 89 копеек отрицательной курсовой разницы по GEOSUP UK Limited.

При этом суды установили лишь итоговое сальдо данных сумм - 1 564 951 рубль 88 копеек, из которой и исчислили налог к доплате в бюджет, однако не установили, какие конкретно суммы учло общество самостоятельно при исчислении налога и с учетом этого не установили конкретное числовое отклонение, которое привело к недоплате налога в бюджет.

В материалы дела представлены различные расчеты (т. 2, л. д. 34, т. 3. л. д. 138, 139 - подписанные и неподписанные), из которых следует разный расчет курсовых разниц и разные итоговые суммы курсовых разниц, расхождение которых судебные инстанции не оценили.

Применительно к установленным по делу обстоятельствам подлежит проверке и довод общества о том, что инспекция в расчете учла лишь 4 895 327 рублей 87 копеек положительной курсовой разницы, возникшей в результате переоценки задолженности перед контрагентом GXТechnology, и не учла 4 895 327 рублей 87 копеек отрицательной курсовой разницы в связи с уценкой на 12.08.2015 имущества в виде валютных ценностей на валютном счете, приобретенных 10.08.2015 для расчета по этому обязательству.

Аналогичным образом подлежит проверке довод общества о том, что в связи дооценкой на 31.08.2015 имущества в виде валютных ценностей на валютном счете, приобретенных 10.08.2015 для расчета по обязательству перед GEOSUP UK Limited, также подлежали учету 10 573 512 рублей 89 копеек положительной курсовой разницы.

Вывод судов о невозникновении курсовых разниц от переоценки валютных ценностей на банковских счетах общества по состоянию на 12.08.2015 и 31.08.2015, поскольку по валютному счету общества на конец операционного дня не имелось остатка денежных средств, выраженных в иностранной валюте, сделан без учета изменения курса валюты на дату ее приобретения и совершения операций с ней и выяснения в рассматриваемом случае правовой природы средств в иностранной валюте на банковских счетах. Одновременно с этим пункт 8 статьи 271 и пункт 10 статьи 272 Кодекса указывают на необходимость для целей налогового учета пересчета валютной стоимости имущества в виде валютных ценностей в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, а обязательств и требований, выраженных в иностранной валюте, - на дату прекращения (исполнения) обязательств и требований.

На основании изложенного вывод судебных инстанций о неполной уплате обществом 312 990 рублей налога на прибыль организаций за 2015 год в результате занижения налоговой базы сделан без установления реального размера налоговой обязанности, без выяснения всех обстоятельств дела, входящих в предмет доказывания, и без исследования всех имеющихся в деле доказательств.

Данные процессуальные нарушения привели к недостаточно полному исследованию доказательств и принятию неправильных и необоснованных судебных актов, что является основанием для их отмены в силу части 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Кассационная инстанция не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении либо были отвергнуты судом, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими и о том, какая норма материального права должна быть применена (часть 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации). Таким образом, процессуальный закон, определяя пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции, не предоставил ему права исследовать и оценивать доказательства, которые ранее не были предметом исследования (оценки).

При таких обстоятельствах дело надлежит направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции, в ходе которого суду следует устранить отмеченные недостатки, истребовать документы и доказательства, в полном объеме исследовать доводы лиц, участвующих в деле, представленные доказательства, дать им надлежащую оценку с учетом норм действующего законодательства.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 12.04.2018 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.06.2018 по делу N А32-53975/2017 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.В. Прокофьева

Судьи

Т.Н. Дорогина Л.А. Черных