Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 13 ноября 2018 г. N Ф08-8904/18 по делу N А32-55572/2017

г. Краснодар

13 ноября 2018 г.

Дело N А32-55572/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 08 ноября 2018 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 13 ноября 2018 г.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Воловик Л.Н. и Дорогиной Т.Н., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "СПА-М" (ИНН 2310174226, ОГРН 1132310010887) - Чередниченко О.Г. (доверенность от 22.05.2018), от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Краснодару (ИНН 2310023604, ОГРН 1042305724405) - Коваленко А.В. (доверенность от 03.10.2018), Середа Г.В. (доверенность о 07.11.2018), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "СПА-М" на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 24.05.2018 (судья Купреев Д.В.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.08.2018 (судьи Емельянов Д.В., Герасименко А.Н., Сулименко Н.В.) по делу N А32-55572/2017, установил следующее.

ООО "СПА-М" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Краснодару (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 17.08.2017 N 15-32/110 в части начисления 38 646 956 рублей налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 9 282 339 рублей пеней, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде взыскания 7 729 390 рублей штрафа (требования уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 24.05.2018, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 16.08.2018, ходатайство общества об отказе от части заявленных требований удовлетворено, производство по делу в части требования о признании недействительным решения инспекции от 17.08.2017 N 15-32/110 о начислении 3367 рублей налога на прибыль организаций, 603 рублей пеней и 643 рублей штрафа за его неполную уплату, 355 рублей пеней по налогу на доходы физических лиц, 3952 рубля штрафа по статье 123 Кодекса прекращено. В удовлетворении остальной требований отказано.

Судебные акты мотивированы наличием у общества как инвестора, не являющегося заказчиком строительства, получившего по окончании строительства часть объекта недвижимости, право на вычет НДС исходя из размера доли пропорционально доле участия в инвестиционном договоре и соответствующей суммы НДС.

В кассационной жалобе и дополнении к ней общество просит решение суда и постановление суда апелляционной инстанции в части отказа в удовлетворении требования отменить, принять новый судебный акт об удовлетворении требований.

Заявитель кассационной жалобы ссылается на ошибочность вывода суда о том, что доля общества как инвестора составляет , а не всему объему фактически вложенных средств. В договоре на реконструкцию объекта недвижимости определена примерная доля, переходящая обществу после завершения реконструкции и строительства нового объекта недвижимости, ее размер может измениться. Оплата выполненных работ по реконструкции и строительству нового объектов производилась исключительно обществом из собственных и заемных средств. В настоящее время строительство объекта не завершено. Суд не исследовал правовую природу инвестиционного договора, являющегося смешанным. Наличие у общества одновременно статуса инвестора и застройщика позволяет заявить налоговый вычет в отношении всех произведенных подрядчиком при реконструкции и строительстве объектов капитального строительства работ (услуг, товаров). Суд не учел пункт 1 статьи 146 и статьи 167 Кодекса. Инспекция превысила полномочия в части исследования документов, не относящихся к периоду проверки, сделала выводы в отношении событий, не входящих в период проверки, неправомерно запросила документы 2016 и 2017 годов о реорганизации общества.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суде первой инстанции по следующим основаниям.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления и своевременности уплаты обществом налогов за период с 29.11.2013 по 31.12.2015, по результатам которой составила акт от 21.04.2017 N 16-32/31 и вынесла решение от 17.08.2017 N 15-32/110 о начислении, в том числе 51 902 333 рублей НДС за III и IV кварталы 2014 года, I - III кварталы 2015 года; 12 873 859 рублей пеней по НДС и 10 380 466 рублей штрафов по пункту 1 статьи 122 Кодекса.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю решением (далее - управление) от 24.11.2017 22-12-1941 решение инспекции
от 17.08.2017 15-32/110 отменено в части начисления 13 255 377 рублей НДС за 2014, 2015 годы, соответствующих пеней и штрафов. Основанием изменения решения послужил вывод о наличии у общества права на доли в налоговых вычетах по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным при реконструкции и возведении новых объектов капитального строительства.

Общество обжаловало решение инспекции в арбитражный суд.

При принятии судебных актов судебные инстанции руководствовались положениями статей 143, 156, 169, 171 - 173 Кодекса, Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений".

Суд установил и материалами дела подтверждается, что ООО "Центральный спортивный комплекс" в проверяемом периоде являлось собственником физкультурно-оздоровительного комплекса, расположенного по адресу: Краснодар, Покрышкина, 25/1, на земельном участке, принадлежащем данной организации на праве аренды.

Департамент архитектуры и градостроительства администрации муниципального образования г. Краснодар выдал ООО "Центральный спортивный комплекс" разрешение на строительство от 25.07.2014 N RU23306000-3516, на основании которого разрешена реконструкция физкультурно-оздоровительного комплекса.

ООО "Центральный спортивный комплекс" 01.04.2014 реорганизовано в форме выделения из него трех организаций: ООО "Центр-М" (директор Миронский А.И., учредители Миронский А.И., Власов А.Е.), ООО "Скиф" (директор Коваленко И.А., учредители Каневский О.М., Коваленко И.А.), ООО "Спортивные технологии" (директор Каневский А.М., учредители Каневский А.М., Гасюк Н.В.).

В связи с реорганизацией ООО "Центральный спортивный комплекс" передало выделившимся организациями право собственности на двухэтажное здание "Оздоровительный комплекс по ул. Покрышкина, 25/1" в размере 1/3 каждому.

ООО "Центр М", ООО "Скиф" и ООО "Спортивные технологии" в проверяемом периоде применяли упрощенную систему налогообложения (далее - УСН), получали доходы от сдачи в аренду недвижимого имущества по указанному адресу.

Миронский И.И. и Ершов Д.Б. 29.11.2013 создали общество, применяющее общую систему налогообложения, руководителями которого являлись Миронский И.И. (с 29.11.2013 по 09.05.2016), Ершов Д.Б. (с 10.05.2016), учредителями с 20.11.2015 - Миронский И.И., Ершов Д.Б., Недоноско М.В., Гасюк Н.В., Власов А.Е. (с долей по 20%).

Суд установил, что Власов А.Е., Гасюк Н.В. и Недоноско М.В. являются также учредителями ООО "Центр-М", ООО "Спортивные технологии" и ООО "Скиф"; Миронский И.И. является родным братом учредителя ООО "Центр-М" Миронского А.И.

19 апреля 2014 года общество (инвестор) и ООО "Центральный спортивный комплекс" (застройщик) заключили инвестиционный договор по реконструкции "Физкультурно-оздоровительного комплекса по ул. Покрышкина, 25/1 в г. Краснодаре (пристройка к зданию)", предметом которого являлось финансирование проектирования и строительных работ по реконструкции физкультурно-оздоровительного комплекса (раздел 2 договора).

Исходя из пунктов 4.1.1, 4.2 договора инвестор получает в собственность долю реконструированного объекта и долю в праве аренды на земельный участок под ним.
С учетом фактического участия в инвестировании строительства объекта по итогу строительства итоговое процентное соотношение передаваемых площадей может быть изменено по согласованию сторон посредством подписания дополнительного соглашения к договору.

Дополнительным соглашением от 25.07.2014 к инвестиционному договору определено, что все права и обязанности застройщика с 26.07.2014 переданы созастройщикам ООО "Центр М", ООО "Спортивные технологии" и ООО "Скиф".

Дополнительными соглашениями от 25.07.2014, 26.09.2014, 18.11.2014 к инвестиционному договору определено, что земельный участок общей площадью 11 259 кв. м на праве общей долевой собственности, по 1/3 доли каждому, принадлежит созастройщикам (ООО "Центр-М", ООО "Спортивные технологии" и ООО "Скиф").

Общество в соответствии с договором генерального подряда от 01.08.2014 N 1, заключенным с ООО "Фрахт Маркет", выполняет функции заказчика по реконструкции указанного объекта.

Для финансирования спорного объекта общество привлекло заемные денежные средства путем заключения кредитного договора под строительство под залог имущества (здания оздоровительного комплекса), обязательства по которому выполнены, погашение кредита осуществлено за счет средств общества.

Общество 12.08.2016 реорганизовано путем выделения ООО "Каравелла" (учредитель Миронский И.И.), ООО "Аврора" (учредитель Власов А.Е.), ООО "Тетра" (учредитель Недоносков М.В.) и ООО "Гамма" (учредитель Гасюк Н.В.).

13 января 2017 года указанные организации присоединились к ООО "Центр М", ООО "Скиф" и ООО "Спортивные технологии".

Отменяя решение инспекции в части, управление сделало вывод о наличии у налогоплательщика права на применение налогового вычета по НДС в рамках исполнения спорного инвестиционного договора только в части причитающейся обществу доли собственности в возведенных объектах. Управление установило, что общество финансировало по инвестиционному договору в строительство и реконструкцию объектов капитального строительства 284 138 258 рублей, основная доля вычетов заявлена по авансам, выданным подрядчикам (41 701 590 рублей НДС). Инспекция не доказала отсутствие факта передачи в последующих 2016 - 2017 годах обществу доли спорного объекту, не определила достоверно налоговые обязательства общества, не учла возникновение в результате реконструкции двух новых объектов (трехэтажное здание литер А1), регистрацию права собственности на них за ООО "Центр М", ООО "Скиф" и ООО "Спортивные технологии" только 26.12.2016. Инспекция не исследовала владельцев незавершенного строительства и их доли, не опровергла показания главного бухгалтера общества Голышкиной Т.Б. об отражении вновь возведенной пристройки к зданию физкультурно-оздоровительного комплекса как незавершенного строительства на балансе общества. С выводом инспекции о получении обществом необоснованной налоговой выгоды путем согласованных действий участников сделки в создании формального документооборота по инвестированию денежных средств на реконструкцию физкультурно-оздоровительного комплекса (пристройка к зданию), не используемого обществом в деятельности, облагаемой НДС управление в своем решении не согласилось.

Суд при рассмотрении дела формально сослался на пункт 22 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", исходя из которого возникновение у налогоплательщика, являющегося инвестором, права на налоговый вычет не зависит от того, в каком порядке осуществляются расчеты за выполнение подрядных работ и, соответственно, кто предъявил ему к уплате упомянутые суммы - непосредственно подрядная организация или застройщик (технический заказчик). Вместе с тем в целях применения положений главы 21 Кодекса во взаимоотношениях с инвестором застройщика (технического заказчика), не выполняющего одновременно функции подрядчика, надлежит квалифицировать в качестве посредника и применять к нему правила пункта 1 статьи 156 Кодекса.

Таким образом, застройщик (заказчик), не выполняющий строительные работы собственными силами, квалифицируется как посредник, который включает в налоговую базу для исчисления НДС вознаграждение за услуги по организации строительства и сумму оставшейся в его распоряжении экономии (при ее наличии).

При этом суд не учел, что инспекция и управление установили, что общество оплачивало работы по строительству и реконструкции за счет инвестированных им денежных средств подрядчикам, что в силу статей 171, 172 Кодекса, что может свидетельствовать о наличии у него наличии права на налоговый вычет.

В спорных счетах-фактурах отражена не стоимость услуг агента, а стоимость выполненных подрядчиками работ по строительству и реконструкции объектов с выделением НДС. Таким образом, по делу подлежал выяснению вопрос, вправе ли общество как инвестор претендовать на налоговый вычет сумм НДС, предъявленных к оплате подрядчиками, в полном размере инвестированных им средств.

Участие в инвестиционном проекте само по себе не является основанием к применению непосредственно инвестором налогового вычета сумм НДС, оплаченных подрядчику. Вместе с тем анализ положений статей 168, 169, 171, 172, 174.1 Кодекса в их совокупности позволяет сделать вывод, что инвестор при определенных условиях вправе претендовать на налоговый вычет таких сумм (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.06.2009 N 17188/08).

Однако суд не исследовал обстоятельств, имеющих значение для разрешения данного спора. В частности, суд не выяснил: предъявлялись ли агенту к оплате счета-фактуры подрядчиками или заказчиком-застройщиком по выполненным работам с начислением НДС; на кого из участников совместного строительства возлагалось ведение общих дел; как определялись имущественные права общества в отношении объекта строительства.

Суд указал, что стороны договора инвестирования определили объем инвестиций и вклады сторон. Распределение конечного продукта, созданного в рамках проекта инвестирования, определено в установленных в договоре долях (инвестор получает в собственность долю реконструированного объекта и долю в праве аренды на земельный участок под ним), и, следовательно, получает право на возмещение (вычет) НДС в части, причитающейся ему доли собственности в возведенном объекте.

При осуществлении строительства заказчиком с привлечением инвестора, которому по окончании строительства объект недвижимости передается в собственность, право на вычет налога возникает у инвестора. При этом размер доли налога, подлежащего вычету, в сумме налога, предъявленного подрядными организациями, определяется пропорционально доле участия инвесторов в инвестиционном договоре.

Согласно письму Министерства финансов Российской Федерации от 18.10.2011 N 03-07-10/15 сумму НДС, указанную в таком счете-фактуре, следует определять расчетным методом, исходя из сумм налога, предъявленных застройщику подрядными организациями и поставщиками товаров (работ, услуг), и доли данного инвестора в сумме инвестиций на строительство объекта.

Отклоняя довод общества о том, что иные инвесторы не обладают правом на возмещение НДС ввиду применения специального налогового режима, суд указал, что отсутствие возможности возмещения налога у остальных инвесторов не наделяет общество правом возмещать сумму налога в полном объеме без учета его доли в возведенном объекте. Состав участников договора инвестирования не является постоянным, что не исключает возможность появления в дальнейшем участников, применяющих общую систему налогообложения, и предъявления указанными лицами НДС к возмещению. Довод общества о возможном изменении причитающихся инвесторам долей отклонен как вероятностный и неподтвержденный документально.

Исходя из правовой позиции, сформированной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 13.09.2018 N 309-КГ18-7790, следует, что исходя из пункта 3 статьи 3 Кодекса следует учитывать, что по своей экономико-правовой природе НДС является налогом на потребление товаров (работ, услуг), взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий.

В целях обеспечения взимания налога в соответствии с добавленной стоимостью глава 21 Кодекса предусматривает, что НДС, исчисленный налогоплательщиком при совершении собственных облагаемых операций, уплачивается в бюджет за вычетом сумм так называемого "входящего" налога, предъявленного контрагентами в дополнение к цене товаров, работ и услуг, приобретенных налогоплательщиком (пункт 1 статьи 168, пункт 2 статьи 171 и пункт 1 статьи 173 Кодекса).

Следовательно, по общему правилу налогоплательщику, использующему приобретенные товары, работы и услуги для ведения своей экономической деятельности, в рамках которой предполагается совершение облагаемых НДС операций, гарантируется право вычета "входящего" налога, предъявленного контрагентами.

Для случаев перехода налогоплательщика на общую систему налогообложения с УСН пунктом 6 статьи 346.25 Кодекса установлено следующее правило: суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применяющему УСН, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении данного специального налогового режима, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса.

В силу подпункта 1 пункта 3 статьи 346.16 Кодекса расходы на сооружение основных средств в период применения УСН принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.

Из названных положений вытекает, что налогоплательщик не вправе принимать к вычету НДС, если оконченный строительством объект основных средств введен в эксплуатацию в период применения УСН. В ином случае суммы "входящего" налога принимаются к вычету на общих условиях, установленных статьями 171 - 172 Кодекса.

Изложенное соответствует позиции, выраженной в пункте 16 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018.

Выставление обществом счетов-фактур по организации услуг строительства не установлено.

Положения статьи 39 Кодекса и корреспондирующие им положения подпункта 1 пункта 2 статьи 146 Кодекса касаются передачи имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

В настоящем случае, как установил суд, речь идет о работах по строительству и реконструкции объектов капитального строительства при реализации инвестиционного проекта и НДС, предъявленном подрядчиками к оплате при расчетах за выполненные работы.

В соответствии с пунктом 6 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства. Налоговые вычеты в этих случаях производятся, как следует из статьи 172 Кодекса, на основании счетов-фактур, выставленных налогоплательщику.

Как следует из пункта 5 статьи 173 Кодекса, обязанность продавца уплатить НДС в бюджет и право покупателя применить налоговый вычет связаны с одним и тем же юридическим фактом - выставлением счета-фактуры: право покупателя на такой вычет ставится в зависимость от предъявления ему продавцом сумм НДС в порядке, предусмотренном Кодексом, то есть посредством счета-фактуры (пункт 1 статьи 169), а обязанность продавца перечислить сумму этого налога в бюджет обусловлена выставлением им счета-фактуры с выделением в нем соответствующей суммы отдельной строкой.

Таким образом, инвестор, приобретавший у подрядных организаций работы (услуги) по реконструкции и строительству объектов капитального строительства, и получивший от этих подрядных организаций счета-фактуры с выделением суммы НДС, вправе применить соответствующие налоговые вычеты, а подрядные организации обязаны уплатить НДС в бюджет. Направленность действий общества и подрядных организаций на получение необоснованной налоговой выгоды с учетом решения управления обществу не вменяется.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав. При этом пунктом 1 статьи 39 Кодекса установлено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Учитывая изложенное, в силу положений названных норм, выполнение подрядными организациями строительно-монтажных работ, включая поставку товаров, оказание услуг признается объектом налогообложения НДС и влечет возникновение у указанных лиц обязанности по уплате налога в бюджет. Источником для уплаты НДС является соответствующий налог, предъявляемый дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг).

В свою очередь у налогоплательщиков, приобретающих товары, работы, услуги для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, возникает право на применение вычетов по НДС при соблюдении порядка, установленного статьями 171 и 172 Кодекса.

Статьей 172 Кодекса установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей и при наличии соответствующих документов.

На основании абзаца первого пункта 6 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства.

Из разъяснений, изложенных в пункте 22 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", следует, что возникновение у налогоплательщика, являющегося инвестором, права на налоговый вычет не зависит от того, в каком порядке осуществляются расчеты за выполнение подрядных работ и, соответственно, кто предъявил ему к уплате упомянутые суммы - непосредственно подрядная организация или застройщик (технический заказчик).

Таким образом, основанием для применения инвесторами налоговых вычетов в отношении объектов, переданных им по окончании строительства, являются счета-фактуры, выставляемые не только подрядными организациями, но и застройщиками в порядке перевыставления соответствующих счетов-фактур в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 168 Кодекса. В рассматриваемом случае данный счет-фактура составляется на основании счетов-фактур, полученных застройщиком от подрядных организаций по выполненным строительно-монтажным работам и от поставщиков товаров (работ, услуг); сумма НДС, указанная в таком счете-фактуре, определяется расчетным методом исходя из сумм налога, предъявленных застройщику подрядными организациями и поставщиками товаров (работ, услуг), и доли инвестора в сумме инвестиций на строительство объекта (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.06.2012 N 1784/12).

Суд не проверил, кто из участников соглашения учитывал все расходы по строительству и реконструкции объектов капитального строительства на балансе (например, счете 08.03 "Вложения во внеоборотные активы"), принимал на баланс объекты реконструкции и строительства, вел учет взаимных расчетов с поставщиками, подрядчиками и учет взносов по инвестированию строительства, формируя, таким образом, стоимость объекта строительства и реконструкции, кто получил по акту приема-передачи объект реконструкции, используется ли в предпринимательской деятельности, и какой организацией. Являлись ли полученные средства расходами застройщиков, кто фактически выполнял функции застройщика, производились ли расходы в интересах инвесторов для последующей передачи законченного строительством объекта, суд выяснил неполно.

Следовательно, имело ли общество, получавшее от подрядчика счета-фактуры, основания для предъявления к вычету соответствующих сумм НДС, суд выяснил неполно.

То обстоятельство, что передача объектов долевого строительства от застройщика не является объектом обложения НДС, равно как и то, является ли налогоплательщик непосредственным покупателем работ по возведению объекта капитального строительства, выполненных подрядчиками, не может выступать основанием для отказа в производстве налоговых вычетов (определение Верховного Суда Российской Федерации от 17.05.2018 N 301-КГ17-22967).

Суд сослался на сформированный в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.06.2012 N 1784/12 правовой подход, исходя из которого для применения инвесторами налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 6 статьи 171 Кодекса по части объекта, которая после окончания строительства будет принадлежать соответствующим инвесторам, застройщику следует выставлять счета-фактуры в адрес каждого инвестора по передаваемой ему части объекта в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 168 Кодекса. Данный счет-фактура составляется на основании счетов-фактур, полученных застройщиком от подрядных организаций по выполненным строительно-монтажным работам и от поставщиков товаров (работ, услуг); сумма налога на добавленную стоимость, указанная в таком счете-фактуре, определяется расчетным методом исходя из сумм налога, предъявленных застройщику подрядными организациями и поставщиками товаров (работ, услуг), и доли инвестора в сумме инвестиций на строительство объекта.

Однако при этом судебные инстанции дали неполную правовую оценку заключенному между всеми участниками смешанного договора, классифицируемого обществом как инвестиционного с элементами договора простого товарищества, а инспекцией - как инвестиционного с элементами договора долевого участия в строительстве, что в силу особенностей определения налоговой базы может повлиять на правильное разрешение вопроса о наличии (отсутствии) у общества права на налоговые вычеты по следующим причинам.

Между тем, в числе обстоятельств, характеризующих договор о совместной деятельности для целей налогообложения, могут являться: соединение вкладов участников, предназначенных для совместной деятельности в целях достижения общего результата, факт передачи вкладов участниками товарищества в этих целях; отражения в бухгалтерском учете денежных средств в качестве вкладов в простое товарищество; оплата участниками соглашения товаров (работ, услуг) с учетом НДС, оплата НДС в полном объеме в составе стоимости выполненных работ, по которым заявлены спорные вычеты; деятельность участников простого товарищества, облагаемая НДС, обязательная в силу пункта 2 статьи 171 Кодекса; ведение налогоплательщиком - участником товарищества общего учета операций в целях налогообложения по правилам статьи 174.1 Кодекса; использование недвижимого имущества, затраты на создание которого учтены обществом при расчете суммы вычета по НДС, в деятельности, облагаемой указанным налогом.

Суд не установил, как оценено переданное участниками соглашения в рамках договора о совместной деятельности имущество и имущественные права, какова их стоимость, как и кем отражались результаты совместной деятельности в бухгалтерской отчетности, когда состоялась фактическая передача объекта реконструкции, а также принятых от подрядчика товаров (работ, услуг), использовался ли объект реконструкции при осуществлении производственной деятельности и кем, определяли ли стороны при заключении договора о совместной деятельности создаваемое ими простое товарищество как негласное, или с элементами ДДУ.

Так, отношения по долевому участию в строительстве регулируются Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ).

Предметом договора долевого участия (далее - ДДУ) являются строительство многоквартирного дома или иного объекта недвижимости и его передача участнику долевого строительства, который обязуется уплатить обусловленную договором долевого участия цену и принять объект (пункт 1 статьи 4 Закона N 214-ФЗ), вне зависимости, чьи деньги привлекаются для строительства - в том числе юридических лиц. Объектами долевого строительства являются жилые или нежилые помещений в многоквартирном доме.

В силу статьи 2 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ) он не распространяется на отношения, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости на основании договора участия в долевом строительстве и регулируемых Законом N 214-ФЗ. Закон N 39-ФЗ распространяется на отношения, связанные с инвестиционной деятельностью, осуществляемой в форме капитальных вложений.

Не подпадают под действие Закона N 214-ФЗ и регулируются нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) Законом N 39-ФЗ отношения, связанные с внесением вклада (инвестиций) в строительство неденежными средствами (материалами, работами, услугами и т.п.).

Так, под инвестиционной деятельностью понимается вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта; под инвестициями - в том числе денежные средства, имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта (статья 1 Закона N 39-ФЗ).

Капитальными вложениями являются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты (статья 2 Закона N 39-ФЗ).

Инвестиционный договор, как правило, содержит условия, позволявшие квалифицировать его как договор простого товарищества (совместной деятельности). В нем устанавливается сумма вкладов каждого из товарищей и соответствующая ей площадь объекта недвижимости для каждого соинвестора. По окончании строительства все участники инвестиционного контракта составляют совместный документ о распределении между ними площадей построенного здания. Каждая из сторон самостоятельно оформляет право собственности на получаемые отдельные объекты недвижимости (жилые или нежилые помещения).

В соответствии со статьей 4 Закона N 39-ФЗ основным инвестором может выступать любой субъект инвестиционной деятельности. Он вправе выполнять функции других участников инвестиционной деятельности, а также привлечь соинвесторов, частично финансирующих инвестиционный проект.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1041 Гражданского кодекса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства. Ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц (пункты 1 и 2 статьи 1043 Гражданского кодекса).

К отношениям сторон по смешанному договору применяются правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора (пункт 3 статьи 421 Гражданского кодекса).

Налоговые последствия зависят не от названия договора, а от содержания условий, установленных в нем.

В силу пункта 3 статьи 155 Кодекса при передаче имущественных прав на жилые дома (жилые помещения, доли в них) участниками долевого строительства возникает объект налогообложения НДС, налоговая база определяется при этом как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав. Налоговая база в силу статьи 155 Кодекса возникает только при превышении суммы реализации (исполнения) имущественного права затрат в момент последующей реализации или исполнения передаваемого права требования.

При передаче имущественных прав по договорам долевого строительства момент определения налоговой базы определяется как день уступки права требования (пункт 8 статьи 167 Кодекса). Поскольку договор об уступке требования (цессии) подлежит государственной регистрации, то исходя из пункта 3 статьи 433 Гражданского кодекса такой договор будет считаться заключенным с момента регистрации, в связи с чем НДС уплачивается в бюджет в момент уступки требования, т.е. государственной регистрации договора цессии.

Из подпункта 1 пункта 2 статьи 146, подпункта 4 пункта 3 статьи 39 Кодекса передача имущества по договору простого товарищества не облагается НДС, привлечение денежных средств и имущественных прав соинвесторов не приводит к возникновению обязанности по уплате НДС. Не является реализацией передача имущества, если она носит инвестиционный характер, в том числе передача вкладов по договору простого товарищества.

Кодекс предусматривает вычет "входного" НДС лишь в отношениях между застройщиком и подрядчиком. Суммы предъявленного НДС по подрядным работам принимаются к вычету в установленном пунктом 6 статьи 171 Кодекса порядке в течение всего срока строительства.

Дольщик-инвестор в силу части 2 пункта 1 статьи 172 Кодекса (суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении имущественных прав, подлежат вычетам только после принятия на учет указанных имущественных прав, и ввода объекта в эксплуатацию) принять к вычету предъявленный застройщиком "входной" НДС до принятия к учету объекта строительства (только по окончании всего процесса строительства) не вправе.

Согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 170 Кодекса суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

Указанной обязанности корреспондирует право лица, получившего названное имущество в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал, заявить к вычету сумму налога, восстановленного акционером (участником, пайщиком) в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 170 Кодекса (пункт 11 статьи 171 Кодекса введен Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ).

Суд дал неполную правовую оценку, имеется ли у налогоплательщика, заключившего договор о совместной деятельности (договор простого товарищества), обязанность по восстановлению налога, ранее предъявленного к вычету, а также применимы ли в рассматриваемой ситуации в части разрешения вопроса о наличии обязанности по восстановлению НДС и положения статей 39 и 146 Кодекса, поскольку круг лиц, на которых возложена обязанность по восстановлению ранее заявленного к вычету налога, установлен статьей 170 Кодекса и не подлежит расширительному толкованию.

То обстоятельство, что согласно пункту 3 статьи 39 Кодекса вклады по договору простого товарищества не признаются реализацией, свидетельствует лишь о том, что такая передача не образует объекта обложения НДС. При этом операции, осуществляемые по договору простого товарищества, признаются объектом обложения НДС в соответствии с главой 21 Кодекса, а исчисление и уплата этого налога, включая применение налоговых вычетов, производится участником товарищества в порядке, предусмотренном статьей 174.1 Кодекса (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2010 N 2196/10).

В силу положений ст. 174.1 Кодекса в целях главы 21 Кодекса ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению в соответствии со статьей 146 Кодекса, возлагается на участника товарищества, которым являются российская организация либо индивидуальный предприниматель. При совершении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) на участника товарищества возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные главой 21 Кодекса.

Налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и по имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) предоставляется только участнику товарищества, при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами этим лицам, в порядке, установленном названной главой. При осуществлении участником товарищества, ведущим общий учет операций в целях налогообложения право на вычет сумм налога возникает при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, используемых при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) и используемых им при осуществлении иной деятельности.

При осуществлении участником товарищества, ведущим общий учет операций в целях налогообложения, концессионером или доверительным управляющим иной деятельности, право на вычет сумм налога возникает при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, используемых при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), концессионным соглашением или договором доверительного управления имуществом и используемых ими при осуществлении иной деятельности. Из этого следует, что правом на вычет по НДС обладает налогоплательщик, действующий по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), при наличии оформленных на его имя счетов-фактур.

Кроме того, суд также не проанализировал решение управления, в котором отражено в том числе, что общество иную деятельность, кроме как в рамках инвестиционного договора, не осуществляло, доходы не получало, передача доли по договору инвестирования обществу не производилась, право собственности не зарегистрировано. Управление также, ссылаясь на свидетельские показания главного бухгалтера общества Голышкиной Т.Б., указало, что пристройка к зданию "Физкультурно-оздоровительного центра" принадлежит обществу и числится на балансе как незавершенное строительство.

Общество, являясь заказчиком строительства и реконструкции, заняло
284 138 258 рублей, которыми расплатилось с подрядчиками (сумма НДС составила спорные 41 701 590 рублей). Инспекция, как отметило управление по результатам апелляционного обжалования, не представила доказательства передачи обществу доли в объектах строительства и реконструкции и права собственности в них, а также передачи этой доли иным лицам.

Инспекция также, как указало управление, не исследовала вопрос о возможной передаче обществом своей доли организациям, выделенным при его реорганизации, и последующей передачи этими организациями спорной доли для регистрации права за застройщиками 26.12.2016. Тем самым инспекция достоверно не установила налоговые обязательства общества, которые должны были возникнуть в зависимости от способа передачи (выбытия) доли (возникновение объекта налогообложения при реализации доли либо обязанности по восстановлению НДС при передаче доли в рамках реорганизации.

Положения пункта 6 статьи 171 и пункта 5 статьи 172 Кодекса не регулируют специфику, связанную со строительством объектов в рамках договора простого товарищества. При исполнении данного договора, в котором участвует несколько инвесторов, допустимо неравномерное и непропорциональное исполнение ими обязательств по инвестированию, а также возможно изменение долей участников по сравнению с согласованными ими в договоре размерами и соотношением долей (как по причине неисполнения обязательств кем-либо из участников, так и в результате принятия новых участников) (определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.11.2010 N ВАС-9325/10).

Управление также указало, что инспекция не учла, что в результате реконструкции спорного объекта помимо объекта кадастровым номером 23:43:0118001:2436 возникли два новых объекта (трехэтажное здание литер А10 с кадастровыми номерами 23:43:01180001:3989 и 23:43:0118001:3988, при этом право собственности на эти объекты зарегистрировано застройщиками только 26.12.2016.

При этом инспекция не исследовала вопрос о том, кто и в какой доле в проверяемых периодах владел незавершенным строительством и, соответственно, имел право на вычет по НДС. Управление, кроме того, отметило, что инспекция не представила основания для отказа в вычетах в отношении всех контрагентов (заявленных в книгах покупок).

В связи с изложенным, неполным анализом правовой природы сложившихся между участниками инвестиционного соглашения отношений и фактических обстоятельств его исполнения, в том числе с учетом названных вышестоящим налоговым органом по результатам апелляционного обжалования недостатков, также неполно исследованных судебными инстанциями, обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции для устранения указанных недостатков, правового анализа сложившихся между обществом и его партнерами отношений с целью дальнейшего определения объема его налоговых обязанностей по спорной хозяйственной операции, в том числе установления оснований налоговых вычетов.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 24.05.2018 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.08.2018 по делу N А32-55572/2017 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Черных

Судьи

Л.Н. Воловик Т.Н. Дорогина