Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 25 декабря 2018 г. N Ф08-8380/18 по делу N А32-7239/2017

г. Краснодар

25 декабря 2018 г.

Дело N А32-7239/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 18 декабря 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 25 декабря 2018 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе

председательствующего Воловик Л.Н.,

судей Драбо Т.Н. и Прокофьевой Т.В.,

при участии в судебном заседании от заявителя - публичного акционерного общества "ТНС энерго Кубань" (ИНН 2308119595, ОГРН 1062309019794) - Матюшкина А.М. (доверенность от 29.06.2018), Ширикова М.С. (доверенность от 11.09.2017), Марьясовой О.А. (доверенность от 01.11.2017), от заинтересованных лиц - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщика по Краснодарскому краю (ИНН 2310023594, ОГРН 1042305724460) - Безрукова Д.В. (доверенность от 22.10.2018), Коваленко А.В. (доверенность от 22.10.2018), Баландиной М.А. (доверенность от 22.10.2018), от Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю - Коваленко А.В. (доверенность от 15.06.2017), от третьих лиц не заявляющим самостоятельных требований относительно предмета спора - акционерного общества "Администратор торговой системы оптового рынка электроэнергии" - Бородулина А.Ю. (доверенность от 29.12.2017), Ассоциации "Некоммерческое партнерство Совет рынка по организации эффективной системы оптовой и розничной торговли электрической энергией и мощностью" - Провоторовой К.А. (доверенность от 29.12.2017), в отсутствие в судебном заседании третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора - Региональной энергетической комиссии - Департамента цен и тарифов Краснодарского края, надлежаще извещенного о времени и месте судебного заседания, в том числе посредством размещения информации в информационно-телекоммуникационной сети Интернет,

рассмотрев кассационные жалобы публичного акционерного общества "ТНС энерго Кубань" на постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.08.2018 и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 21.08.2017 (судья Купреев Д.В.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.08.2018 (судьи Стрекачев А.Н., Емельянов Д.В., Шимбарева Н.В.) по делу N А32-7239/2017,

установил следующее.

ОАО "Кубанская энергосбытовая компания" (правопредшественник ПАО "ТНС энерго Кубань", далее - налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 15.11.2016 N 10-21/165 1120.

Решением от 21.08.2017 суд удовлетворил заявленное обществом требование о признании недействительным оспариваемого решения инспекции в части начисления 370 290 949 рублей НДС, 224 823 340 рублей налога на прибыль, 104 159 309 рублей пени по НДС, 56 592 613 рублей пени по налогу на прибыль, привлечения к ответственности в виде штрафов за неуплату НДС в размере 14 740 775 рублей, за неуплату налога на прибыль в размере 22 435 202 рублей, а также в части уменьшения убытков за 2013 год в сумме 933 055 234 рублей. В удовлетворении остальной части заявленного обществом требования суд отказал.

В части удовлетворения заявленного требования, решение суда мотивированно тем, что налоговый орган неправомерно начислил обществу НДС, и налог на прибыль, соответствующие суммы пени и штрафа по эпизоду, связанному с приобретением и учетом для целей налогообложения объема электрической энергии с учетом нагрузочных потерь. Суд, со ссылкой на законодательство Российской Федерации об электроэнергетике указал, что покупатели электрической энергии на оптовом рынке оплачивают стоимость всех нагрузочных потерь вне зависимости от того в каких сетях они возникли. Поскольку приобретение объема нагрузочных потерь от усмотрения общества не зависит, операции по его приобретению должны признаваться связанными с осуществлением обществом налогооблагаемых операций. По эпизоду включения в состав расходов и налоговых вычетов по НДС стоимости услуг по управлению обществом, оказанных ПАО ГК "ТНС Энерго", суд указал на непредставление налоговым органом доказательств получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды; на отсутствие у инспекции оснований для оспаривания цен, примененных обществом при оплате услуг, оказанных управляющей компанией, исходя из которых общество определило налоговую базу и исполнило свою налоговую обязанность.

Отказывая в удовлетворении остальной части заявленного обществом требования, суд указал, что оспариваемое решение инспекции в части, отмененной решением УФНС России по Краснодарскому краю от 20.02.2017 N 22-12-209 в части начисления 114 701 439 рублей штрафных санкций, прав заявителя не нарушает.

Постановлением от 18.08.2018 суд апелляционной инстанции отменил решение суда от 21.08.2017 о признании недействительным решения инспекции в части начисления 84 250 029 рублей НДС, 56 661 967 рублей налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа, а также уменьшения убытков за 2013 год в сумме 184 745 871 рубль и, в этой части, отказал в удовлетворении заявленного обществом требования. Постановление апелляционной инстанции в указанной части мотивировано непредставлением обществом документального подтверждения фактического оказания ПАО ГК "ТНС Энерго" (аффилированное лицо) услуг (выполнения работ), предусмотренных договорами управления, а первичные документы, представленные обществом по взаимоотношениям с ПАО ГК "ТНС Энерго", содержат недостоверную информацию, не подтверждают реальность осуществления хозяйственных операций. В остальной части суд апелляционной инстанции оставил решение суда от 21.08.2017 без изменения. По эпизоду, связанному с приобретением и учетом для целей налогообложения объема электрической энергии с учетом нагрузочных потерь, суд апелляционной инстанции сделал вывод о несоответствии законодательству Российской Федерации об электроэнергетике и налоговому законодательству Российской Федерации вывода налогового органа о неправомерном отнесении в состав расходов стоимости нагрузочных потерь электроэнергии и не восстановления суммы НДС, принятой к вычету, в связи с покупкой объема нагрузочных потерь электроэнергии.

В кассационной жалобе ПАО "ТНС энерго Кубань" просит отменить постановление суда апелляционной инстанции в части отмены решения суда от 21.08.2018 о признании недействительным решения инспекции по эпизоду взаимоотношений с ПАО ГК "ТНС энерго", в указанной части оставить в силе решение суда первой инстанции. По мнению налогоплательщика, налоговый орган и суд апелляционной инстанции не обосновали правомерность вывода о получении обществом необоснованной налоговой выгоды по эпизоду включения в состав расходов и налоговых вычетов по НДС стоимости услуг по управлению обществом, оказанных ПАО ГК "ТНС Энерго". Фактические обстоятельства дела свидетельствуют о том, что сделка с ПАО ГК "ТНС Энерго" не направлена на создание формального документооборота с целью получения необоснованной налоговой выгоды, а имела реальный характер и экономическую обоснованность. Суд апелляционной инстанции проигнорировал представленные обществом в обоснование правомерности заявленных вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль первичные документы, оформленные надлежащим образом, к которым налоговый орган претензий не предъявлял. Суд апелляционной инстанции не указал, чем подтверждается дублирование управляющей организацией функций работников общества; результаты допросов работников ПАО ГК "ТНС Энерго" Рожкова В.А. и Вилертса Д.М., а также работников общества Топкарян С.В. и Озорниной Т.П. не подтверждают дублирование работниками управляющей организации функций работников общества. Вывод суда апелляционной инстанции о том, что целью заключения спорных договоров управления и операциям по ним являлся вывод денежных средств из оборота через иностранную компанию не обоснован, поскольку материалы налоговой проверки не содержат документов, свидетельствующих об исследовании налоговым органом хозяйственных правоотношений между ПАО ГК "ТНС энерго" и SUNFLAKE LIMITED. Денежные средства общество перечисляло своему акционеру, - SUNFLAKE LIMITED в виде дивидендов. Вывод суда апелляционной инстанции об отсутствии реальности спорных хозяйственных операций противоречит позиции налогового органа, использующего для корректировки налоговых обязательств общества рыночную стоимость оказанных обществу услуг. Суд апелляционной инстанции неправильно истолковал и применил положения раздела V.1 и главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации. Суд апелляционной инстанции не учел, что обстоятельства рассматриваемого дела и дела N А40-163997/2016 не тождественны.

В отзыве на кассационную жалобу общества инспекция просит оставить постановление апелляционной инстанции в обжалуемой обществом части без изменения, полагая, что оно принято в соответствии с действующим законодательством и обстоятельствами дела. Общество не представило документальное подтверждение фактического оказания ПАО ГК "ТНС Энерго" услуг (выполнения работ), предусмотренных агентским договором, а первичные документы, которые представлены обществом по отношению к ПАО ГК "ТНС Энерго", содержат недостоверную информацию, не подтверждают реальность осуществления хозяйственных операций. Отчеты исполнителя составлены на основании данных о финансово-хозяйственной деятельности общества, представленных корпоративными отделами ПАО "ТНС Энерго Кубань". Полученные по агентскому договору денежные средства ПАО ГК "ТНС Энерго" перечисляло в качестве займов и дивидендов в аффилированную иностранную организацию SUNFLAKE LIMITED, зарегистрированную в Республике Кипр. На основании всестороннего исследования и совокупной оценки представленных в материалы дела доказательств, суд апелляционной инстанции сделал правильный вывод о получении обществом необоснованной налоговой выгоды путем завышения стоимости услуг управляющей компании. Наличие убытка по итогам 2013 года и последующий перенос его на следующие налоговые периоды, наличие кредиторской задолженности в учете ПАО "ТНС Энерго Кубань" свидетельствуют от реализации схемы создания искусственного документооборота в целях занижения налога на прибыль организаций.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить судебные акты в части удовлетворения заявленного обществом требования о признании недействительным решения инспекции в части эпизода, связанного с покупкой и учетом для целей налогообложения объема электрической энергии с учетом нагрузочных потерь. Податель кассационной жалобы полагает, что суды неправильно применили нормы права, а выводы судов не соответствуют установленным по делу обстоятельствам. Налоговый орган указывает, что обществом стоимость плановых нагрузочных потерь фактически не передавалась потребителям электроэнергии; общество, являясь энергосбытовой организацией, фактически не оплачивало нормативные нагрузочные потери, возникающие при передаче электроэнергии, однако, по данным налоговых регистров и данным деклараций за 2013 - 2014 годы, включило в состав фактических затрат по сбыту электроэнергии, принимаемых в целях налогового учета по налогу на приыбль, расходы на покупку электроэнергии и мощности в полном объеме и заявило вычеты по НДС со всей стоимости, приобретенной электроэнергии и мощности на оптовом рынке, размер которой определило ОАО "АТС" без учета уменьшения на стоимость плановых нагрузочных потерь. В силу норм действующего законодательства, электроэнергия, потерянная в сетях, оплачивается сетевыми организациями и иными владельцами объектов электросетевого хозяйства, к которым технологически присоединены ЭПУ или объекты электроэнергетики; в рассматриваемом случае ОАО "Кубаньэнерго", являясь сетевой организацией по отношению к обществу, выступает в качестве потребителя; технологические потери электроэнергии гарантирующего поставщика полностью компенсируются сетевыми организациями и конечными потребителями. В постановлении суда апелляционной инстанции имеются противоречия, свидетельствующие о неправильном толковании и применении норм права (статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации); электрическая энергия в объеме нагрузочных потерь, не может быть реализована, поскольку она в силу своих физических свойств расходуется в процессе транспортировки ее по электрическим сетям. В рамках рассматриваемого дела судами неверно определена природа спорных взаимоотношений и механизм передачи электроэнергии на оптовом и розничных рынках.

В отзыве на кассационную жалобу инспекции общество просит в обжалуемой налоговым органом части оставить судебные акты без изменения, полагая, что они приняты в соответствии с действующим законодательством и обстоятельствами дела. Общество является субъектом оптового рынка электрической энергии, приобретает и оплачивает электрическую энергию, на оптовом рынке с учетом нагрузочных потерь. Факт оплаты обществом стоимости нагрузочных потерь подтвержден документами первичного учета, - счетами-фактурами и актами приема-передачи электрической энергии поставщиков электрической энергии оптового рынка. Территориальные сетевые организации, в силу пункта 1 статьи 31 Федерального закона от 26.03.2003 N 35-ФЗ "Об электроэнергетике", не относятся к субъектам оптового рынка и, следовательно, не осуществляют покупку электрической энергии в целях компенсации потерь (в том числе нагрузочных) на оптовом рынке электрической энергии. Законодательство Российской Федерации об электроэнергетике предусматривает реализацию электрической энергии сетевым организациям в целях компенсации только тех потерь, которые не были учтены в ценах на электрическую энергию на оптовом рынке.

В отзывах на кассационную жалобу и дополнениях к ним АО "АТС" и Ассоциация "НП Совет Рынка" просят оставить судебные акты без изменения в части удовлетворения заявленного обществом требования, как законные и обоснованные. Третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований относительно предмета спора полагают, что судебные инстанции сделали правильный вывод относительно неправомерного начисления НДС и налога на прибыль по эпизоду включения в состав расходов и налоговых вычетов по НДС стоимости нагрузочных потерь в составе цены на электроэнергию, при этом суды установили все фактические обстоятельства, правильно применили нормы права и всесторонне оценили представленные в материалы дела доказательства и доводы участвующих в деле лиц. АО "АТС" и Ассоциация "НП Совет Рынка" указывают, что модель ценообразования, применяемая на оптовом рынке электроэнергии, учитывает свойство электрических систем терять часть электрической энергии при ее передаче и предусматривает включение стоимости нагрузочных потерь электрической энергии в цены на электроэнергию. Организация коммерческой инфраструктуры (АО "АТС") рассчитывает объем и стоимость потерь, учтенных в равновесных ценах на электроэнергию и уведомляет субъектов оптового рынка об объемах и стоимости указанных потерь. Величина нагрузочных потерь, учтенная в ценах на электроэнергию, не подлежит оплате сетевыми организациями, которые оплачиваются все иные фактические потери, возникшие в их сетях. Факт покупки заявителем электроэнергии на оптовом рынке с учетом нагрузочных потерь, объем которых рассчитан АО "АТС" документально подтвержден, в связи с чем, довод инспекции о том, что общество объем нагрузочных потерь фактически не оплачивало, является необоснованным. Приобретение электроэнергии на оптовом рынке по стоимости, не учитывающей стоимость нагрузочных потерь, невозможно. Поскольку общество, как покупатель электроэнергии - участник оптового рынка, обязано покупать электроэнергию по ценам, включающим в себя стоимость нагрузочных потерь электроэнергии, то отнесение им стоимости всего объема приобретенной на оптовом рынке электроэнергии к расходам, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, является обоснованным. Вопреки доводам инспекции у общества не возникла обязанность по восстановлению НДС, уплаченного при приобретении электроэнергии и ранее принятого к вычету в части, приходящейся на стоимость нагрузочных потерь; нормы налогового законодательства не предусматривают каких-либо налоговых последствий по НДС при возникновении технологических потерь; изменение стоимости поставленной электроэнергии в связи с возникающими технологическими (нагрузочными) потерями не предусмотрено ни законодательством, ни договорами на приобретение электроэнергии, заключенными обществом. Технологические (нагрузочные) потери не уменьшают цену реализации (покупки) электроэнергии на оптовом рынке, не уменьшают объем приобретенного товара и тем самым не влияют на налоговую базу по НДС; у поставщиков электроэнергии на оптовом рынке не возникает обязанности корректировать свои налоговые обязательства по сделкам и выставлять покупателю корректировочные счета-фактуры, а также иные первичные документы на изменение в сторону уменьшения стоимости и объема поставленной электроэнергии. Суммы со знаком "минус", содержащиеся в счетах-фактурах ПАО "ТНС энерго Кубань" по договору оказания услуг по передаче, обусловлены соблюдением гарантирующим поставщиком и сетевой компанией установленного законодательством об электроэнергетике порядка стоимости услуг по передаче электрической энергии. Вычитание стоимости нагрузочных потерь при формировании стоимости услуг по передаче электроэнергии направлено на предотвращение двойного учета стоимости нагрузочных потерь в расходах покупателей электрической энергии, и не свидетельствует ни об изменении стоимости услуг по передаче электроэнергии, ни о компенсации сетевой компанией расходов гарантирующего поставщика на оплату нагрузочных потерь электроэнергии на оптовом рынке.

В отзыве на кассационную жалобу инспекции общество просит в оспариваемой налоговым органом части оставить судебные акты без изменения, полагая, что они приняты в соответствии с действующим законодательством и обстоятельствами дела. По мнению общества, факт оплаты ПАО "ТНС энерго Кубань" стоимости нагрузочных потерь подтвержден документами первичного учета, - счетами-фактурами и актами приема-передачи электрической энергии поставщиков электрической энергии оптового рынка. Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 23.11.2010 N 9202/10 указал, что если приобретение товара вменено налогоплательщику законом и не зависит от его усмотрения, то операции по приобретению таких товаров должны признаваться связанными с осуществлением налогооблагаемых операций, в связи с чем НДС, предъявленный к оплате поставщикам такого товара, может быть принят к вычету в общеустановленном порядке. Стоимость объема электрической энергии, приобретенной на оптовом рынке, включается в стоимость электрической энергии по договору энергоснабжения, заключенному с потребителями на розничном рынке. Законодательство Российской Федерации об электроэнергетике предусматривает реализацию электрической энергии сетевым организациям в целях компенсации только тех потерь, которые не были учтены в ценах на электрическую энергию на оптовом рынке. Уменьшение стоимости услуг по передаче электрической энергии не является компенсацией стоимости потерь, учтенных в стоимости электрической энергии на оптовом рынке, а направлено исключительно на выполнение императивного требования пункта 52 Правил оказания услуг, согласно которому потребители услуг обязаны оплачивать в составе тарифа за услуги по передаче электрической энергии нормативные потери, возникающие при передаче электрической энергии по сети сетевой организацией, с которой соответствующими лицами заключен договор, за исключением потерь, включенных в цену (тариф) электрической энергии, в целях избежания их двойного учета. Счета-фактуры сетевой организации, отражающие формирование стоимости услуг по передаче электрической энергии, не являются корректировочными счетами-фактурами поставщиков электрической энергии на оптовом рынке электроэнергии, которые послужили бы основанием для восстановления НДС в соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

В судебном заседании объявлялся перерыв с 13.12.2018 до 17 часов 30 минут 18.12.2018.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационных жалоб и отзывов, выслушав представителей участвующих в деле лиц, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что кассационные жалобы общества и инспекции удовлетворению не подлежат по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества за период с 01.01.2013 по 31.12.2014, по результатам которой составила акт камеральной проверки от 17.08.2016 N 10-21/162/925. Рассмотрев материалы налоговой проверки и возражения налогоплательщика, инспекция приняла решение от 15.11.2016 N 10-21/165 1120, которым начислила обществу 595 114 289 рублей налогов (НДС, налога на прибыль), 160 751 922 рубля пени, уменьшила убытки, начисленные по данным налоговой декларации при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2013 год, в сумме 933 055 234 рублей, а также привлекла общество к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налогов в виде 151 877 416 рублей штрафов.

Решением от 20.02.2017 N 22-12-209 УНФС России по Краснодарскому краю частично удовлетворило жалобу общества путем отмены оспариваемого решения в части начисления штрафных санкций в размере 114 701 439 рублей. В остальной части управление оставило апелляционную жалобу общества без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Проверяя законность и обоснованность оспариваемого решения инспекции в части начисления обществу 286 040 920 рублей НДС, 168 161 373 рублей налога на прибыль, 80 463 066 рублей пени по НДС, 42 331 275 рублей пени по налогу на прибыль, 11 387 249 рублей штрафных санкций за неуплату НДС, 16 781 531 рубль штрафных санкций за неуплату налога на прибыль, а также уменьшения убытка за 2013 год на 748 309 363 рубля по эпизоду включения в состав расходов и налоговых вычетов по НДС стоимости нагрузочных потерь при приобретении электроэнергии на оптовых рынках, суды установили, что основанием для начисления указанных сумм налогов, пеней и штрафов, явились следующие обстоятельства, установленные налоговым органом.

ОАО "Кубанская энергосбытовая компания" являлось в спорном периоде гарантирующим поставщиком электроэнергии. В соответствии с договором от 31.03.2008 N 142-ДП/08 о присоединении к торговой системе оптового рынка ОАО "Кубаньэнергосбыт" присоединено к единой системе торгового рынка и осуществляет покупку/продажу электрической энергии на оптовом рынке электрической энергии (мощности) и приобретает обязательства при участии в обращении электрической энергии и мощности в рамках оптового рынка электрической энергии (мощности), а также заключении и исполнении договоров купли-продажи электрической энергии, договоров оказания услуг по оперативно-диспетчерскому управлению в электроэнергетике, договоров оказания услуг по передаче электрической энергии, договоров оказания услуги по организации функционирования и развитию Единой энергетической системы России, а также иных договоров, входящих в систему договоров, заключаемых на оптовом рынке и обеспечивающих функционирование торговой системы оптового рынка.

Согласно пунктам 3, 7 статьи 33 Федерального закона от 26.03.2003 N 35-ФЗ "Об электроэнергетике" (далее - Закон об электроэнергетике), коммерческий оператор оказывает участнику оптового рынка услуги по организации оптовой торговли электрической энергией, мощностью и иными допущенными к обращению на оптовом рынке товарами и услугами, а участник оптового рынка обязуется оплачивать указанную услугу в порядке и на условиях, предусмотренных договором о присоединении к торговой системе оптового рынка и регламентами оптового рынка.

Содержание услуги ОАО "АТС" (коммерческого оператора) определяется одним или несколькими действиями в целях организации оптовой торговли электрической энергией, мощностью, определяемыми по приведенному перечню. В связи с отраслевыми особенностями оптового рынка электроэнергии, размер потерь организациями энергетики рассчитывается ОАО "АТС", отчет которого направляется участникам оптового рынка. В разделе 2 "Объем потребления" отчета ОАО "АТС", представленного в ходе проверки налогоплательщиком, для участника энергорайона (ОАО "Кубаньэнергосбыт") по группе точек поставки PKUBANEN указывается объем плановых нагрузочных потерь (в кВтч), отнесенных к энергорайону участника. В разделе 14 "Итоговые данные о фактических объемах покупки/продажи электроэнергии на оптовом рынке" отражен объем нагрузочных потерь, оплаченных ОАО "Кубаньэнергосбыт" при покупке на оптовом рынке. ОАО "Кубаньэнергосбыт" заключены договоры купли-продажи электрической энергии в целях компенсации величины технологического расхода (потерь) электроэнергии при ее передаче по сетям ООО "Майкопская ТЭЦ" от 26.08.2011 N 1310264, по сетям ПАО "Кубаньэнерго" от 20.04.2012 N 1310275/407/30-590.

ОАО "Кубаньэнергосбыт" заключило договоры купли-продажи электрической энергии по результатам конкурентного отбора ценовых заявок на сутки вперед с ОАО "Центр финансовых расчетов". В соответствии с указанными договорами ОАО "Кубаньэнергосбыт" ежедневно подает на площадку оптового рынка заявки на плановый объем электроэнергии и мощности, с учетом потребителей и электроэнергии, покупаемой для продажи в целях компенсации потерь, возникающих в сетях сетевых организаций. Электроэнергия, передачу которой в рамках договоров оказания услуг осуществляют сетевые компании, приобретается ОАО "Кубаньэнергосбыт" на розничном рынке у производителей электроэнергии на оптовом рынке электроэнергии в зарегистрированной в установленном порядке группе точек поставки PKUBANEN (далее - ГТП). Инспекция установила, что в соответствии с ежемесячными оборотно-сальдовыми ведомостями счета 41 "Товары", представленными ОАО "Кубаньэнергосбыт", остатки на счете 41 отсутствуют. Субсчета к счету 41 для отражения стоимости "нагрузочных потерь", не открывались. Раздельный учет стоимости электроэнергии и стоимости "нагрузочных потерь" в ОАО "Кубаньэнергосбыт" в проверяемом периоде не велся. При проведении дополнительных мероприятий налогового контроля инспекция произвела сверку данных об объемах покупки электроэнергии на оптовом рынке, отраженных в ежемесячных отчетах АО "АТС", данных, отраженных в счетах-фактурах на покупку электроэнергии, с данными, отраженными в книгах покупок ОАО "Кубаньэнергосбыт" и установила, что счета-фактуры на покупку электроэнергии включены обществом в книги покупок соответствующих периодов и НДС возмещен в полном объеме. Отраженная ОАО "Кубаньэнергосбыт" в бухгалтерском учете на субсчете 90.2 "Себестоимость продаж" (Дт 90.02 Кт 41) и в налоговых регистрах покупная стоимость электроэнергии, включает в себя стоимость нагрузочных потерь, учтенных в цене при покупке электроэнергии на оптовом рынке, отнесенных в бухгалтерском и налоговом учете к объему реализованной электроэнергии на субсчёт 90.1 "Выручка", оплачена сетевой компанией (ОАО "Кубаньэнерго") путем уменьшения стоимости услуг по передаче электроэнергии на величину стоимости "нагрузочных потерь" в сетях ФСК и нагрузочных потерь в сетях РСК. В счетах-фактурах, выставленных ОАО "Кубаньэнерго" в адрес заявителя за оказание услуг по передаче электроэнергии, количество и стоимость "нагрузочных потерь в сетях ФСК и нагрузочных потерь в сетях РСК отражена со знаком "минус". Суммы стоимости потерь электроэнергии отражены в счетах-фактурах, выставленных ОАО "Кубаньэнергосбыт" в адрес ОАО "Кубаньэнерго", со знаком "минус", исходя из реализованного объема. По данным ежемесячных счетов-фактур за 2013 - 2014 годы, выставленных ОАО "Кубаньэнергосбыт" в адрес ОАО "Кубаньэнерго" при реализации электроэнергии для целей компенсации потерь, возникающих в сетях, общая стоимость потерь соответствует стоимости "плановых нагрузочных потерь электроэнергии в сетях РСК", отраженной в отчете АО "АТС". Установив указанные обстоятельства, инспекция сделала вывод о том, что заявителем выручка от реализации фактических потерь в сетях уменьшена на стоимость потерь в сетях, учтенных в равновесных ценах, и соответствующая ей сумма НДС обществом не исчислена к уплате в бюджет и не уплачена.

По данным налоговых регистров и налоговых деклараций за 2013 - 2014 годы общество включило в состав фактических затрат по сбыту электрической энергии, принимаемых в целях налогового учета по налогу на прибыль, расходы на покупку электроэнергии и мощности в полном объеме и заявило вычеты по НДС со всей стоимости, приобретенной электроэнергии и мощности на оптовом рынке, размер которой определило ОАО "АТС" без учета уменьшения на стоимость "нагрузочных" потерь в сетях ФСК и в сетях РСК.

Основной региональной сетевой компанией, осуществляющей за плату услуги по передаче электроэнергии потребителям на территории региона, является ОАО "Кубаньэнерго".

По условиям договоров исполнитель обязуется оказывать услуги по передаче электрической энергии по единой национальной (общероссийской) электрической сети (ЕНЭС) путем осуществления комплекса организационно и технологически связанных действий, обеспечивающих передачу электроэнергии через технические устройства принадлежащих ему электрических сетей, от точек приема электрической энергии в сеть исполнителя до точек отпуска потребителям, а заказчик обязуется оплачивать оказанные услуги.

В соответствии с данными ежемесячных отчетов АО "АТС" о стоимости нагрузочных потерь, учтенных в цене при покупке электроэнергии на оптовом рынке, стоимость нагрузочных потерь в сетях ФСК (ЕНЭС) и сетях РСК составила за 2013 год -506 138 086 рублей, за 2014 год - 582 148 025 рублей. Стоимость плановых нагрузочных потерь, учтенных в цене при покупке электроэнергии на оптовом рынке, в сетях РСК составила за 2013 год - 242 171 277 рублей, за 2014 год - 258 658 837 рублей. Покупная стоимость объема электроэнергии, приходящаяся на нагрузочные потери в ФСК (ЕНЭС) и РСК и соответствующая ей сумма НДС, учтенная в цене электроэнергии при покупке ОАО "Кубаньэнергосбыт" электроэнергии на оптовом рынке, возмещена сетевой организацией ОАО "Кубаньэнерго", путем уменьшения количества и стоимости оказанных услуг по передаче электроэнергии, отраженных в счетах-фактурах, выставленных ОАО "Кубаньэнерго" в адрес ОАО "Кубаньэнергосбыт" со знаком "минус", в размерах, аналогичным размерам нагрузочных потерь, отраженных в ежемесячных отчетах АО "АТС". Плановые потери возмещены ОАО "Кубаньэнерго" также в полном объеме, отраженном в отчетах АО "АТС" путем уменьшения стоимости электроэнергии, отраженной в счетах-фактурах, выставленных ОАО "Кубаньэнергосбыт" в адрес ОАО "Кубаньэнерго", с отражением стоимости реализованных товаров со знаком "минус". Согласно отчетам АО "АТС" о фактическом потреблении электроэнергии установлено, что объем электроэнергии, приходящийся на нагрузочные потери, фактически не поступил в сети сетевых компаний, оказывающих ОАО "Кубаньэнергосбыт" услуги по передаче электроэнергии, следовательно, не был передан потребителям ОАО "Кубаньэнергосбыт" и не реализован сетевым компаниям для компенсации потерь электроэнергии.

В связи с тем, что ОАО "Кубаньэнергосбыт" как потребитель услуг, в соответствии с пунктом 52 постановления Правительства Российской Федерации от 27.12.2004 N 861 "Об утверждении правил недискриминационного доступа к услугам по передаче электрической энергии и оказания этих услуг, правил недискриминационного доступа к услугам по оперативно-диспетчерскому управлению в электроэнергетике и оказания этих услуг, правил недискриминационного доступа к услугам администратора торговой системы оптового рынка и оказания этих услуг и правил технологического присоединения энергопринимающих устройств потребителей электрической энергии, объектов по производству электрической энергии, а также объектов электросетевого хозяйства, принадлежащих сетевым организациям и иным лицам, к электрическим сетям" (далее - постановление N 861), оплачивает в составе тарифа за услуги по передаче электрической энергии нормативные потери, возникающие при передаче электрической энергии по сети сетевой организацией ОАО "Кубаньэнерго", то в целях избежания их двойного учета, стоимость потерь, включенная в цену (тариф) электрической энергии, исключается частично из общей стоимости услуг по передаче электроэнергии сетевой компанией ПАО "Кубаньэнерго" и частично из общей стоимости реализованных ОАО "Кубаньэнергосбыт" потерь.

Таким образом, инспекцией сделан вывод о том, что стоимость электроэнергии, приходящейся на нагрузочные потери, учтенная в цене и оплаченная ОАО "Кубаньэнергосбыт" при покупке электроэнергии на оптовом рынке, возмещена обществом в полном объеме: стоимость "нагрузочных потерь в сетях ФСК и в сетях РСК" - возмещена ОАО "Кубаньэнерго" (в связи с включением в тариф на оплату услуг по передаче электроэнергии нагрузочных потерь) путем уменьшения общей стоимости услуг по передаче электроэнергии; стоимость "плановых нагрузочных потерь электроэнергии в сетях РСК", - путем уменьшения общей стоимости потерь, при реализации ОАО "Кубаньэнергосбыт" сетевой компании в адрес ОАО "Кубаньэнерго" электроэнергии в целях компенсации потерь.

Налоговый орган пришел к выводу о нарушении обществом положений статей 252, 270, 320 Налогового кодекса Российской Федерации в части неправомерного отнесения в состав расходов на реализацию покупной стоимости электроэнергии, приобретенной на оптовом рынке, приходящейся на потери в размере 748 309 363 рублей за 2013 год и 840 806 862 рублей за 2014 год.

Согласно позиции налогового органа, в нарушение подпункта 4 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации ОАО "Кубаньэнергосбыт" не восстановлена сумма НДС, принятая к вычету при покупке планируемого объема электроэнергии (мощности) на оптовом рынке, относящаяся к стоимости нагрузочных потерь, учтенных в цене, после определения фактического объема потребления (реализации) электрической энергии, что послужило основанием для начисления заявителю к уплате в бюджет 286 040 920 рублей НДС, 80 463 066 рублей пени по НДС и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа за неуплату НДС в размере 11 387 249 рублей.

Судебные инстанции всесторонне и полно исследовали фактические обстоятельства, оценили представленные в материалы дела доказательства относительно эпизода о включении в состав расходов и налоговых вычетов по НДС стоимости нагрузочных потерь при приобретении электроэнергии на оптовых рынках, в соответствии с требованиями норм главы 7 Арбитражного кодекса Российской Федерации и сделали правильный вывод об обоснованности заявленного обществом требования в части признания недействительным в указанной части оспариваемого решения налогового органа. При этом судебные инстанции обоснованно руководствовались следующим.

Оптовый рынок - сфера обращения особых товаров - электрической энергии и мощности в рамках Единой энергетической системы России (статья 3 Закона об электроэнергетике).

Технологический процесс передачи электрической энергии не позволяет передать весь объем электроэнергии от объектов по производству электрической энергии до потребляющих ее энергопринимающих устройств, в связи с чем объем произведенной электроэнергии фактически не может быть равен объему потребленной электроэнергии в силу физических свойств и особенностей транспортировки данного товара (и это отражено на уровне отраслевых нормативных правовых актов).

Согласно условиям договоров купли-продажи электрической энергии, заключаемых участниками оптового рынка на оптовом рынке по стандартным формам, предусмотренным договором о присоединении к торговой системе оптового рынка (далее - Договор о присоединении), передача электрической энергии продавцом покупателю производится в ГТП генерации. В то же время исходя из системного анализа подпункта 1 пункта 23, пункта 24 Правил оптового рынка электрической энергии и мощности, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 27.12.2010 N 1172 (далее - Правила оптового рынка), пункта 2 Основных положений функционирования розничных рынков электрической энергии, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 04.05.2012 N 442 (далее - Основные положения), место исполнения обязательств по договорам энергоснабжения, договорам купли-продажи (поставки) электрической энергии (мощности), заключенным с розничными потребителями (точки поставки на розничных рынках), определяется на границе балансовой принадлежности энергопринимающих устройств конкретного розничного потребителя.

Для обеспечения исполнения обязательств в точках поставки на розничных рынках необходимо передать электрическую энергию от ГТП генерации до точек поставки на розничных рынках. Учитывая, что при передаче электрической энергии в силу ее физических свойств в объектах электросетевого хозяйства возникают потери, покупатель электрической энергии - участник оптового рынка для надлежащего исполнения своих обязательств по поставке электроэнергии розничным потребителям вынужден покупать в ГТП генерации электрическую энергию в объеме, включающем величину нагрузочных потерь. Модель ценообразования, применяемая на оптовом рынке, учитывает свойство электрических систем терять часть электрической энергии при ее передаче и предусматривает включение стоимости нагрузочных потерь электрической энергии в цены на электрическую энергию.

В соответствии с пунктом 2 статьи 32 Закона об электроэнергетике одним из действующих на оптовом рынке механизмов определения рыночных цен на электрическую энергию является механизм определения коммерческим оператором оптового рынка (АО "АТС") цен покупки и продажи электрической энергии на основании равновесных цен на электрическую энергию, определяемых по результатам конкурентного отбора ценовых заявок на сутки вперед. Определение цен покупки и продажи электрической энергии производится АО "АТС" с учетом технологических и сетевых ограничений, а также необходимости обеспечения равенства финансовых обязательств и требований участников рынка. Таким образом, равновесные цены являются базой для определения цен покупки и продажи, а также стоимости электрической энергии на оптовом рынке в расчетном периоде. Определяются равновесные цены на электрическую энергию на основании ценовых заявок поставщиков и ценовых заявок покупателей электрической энергии соответствующей ценовой зоны с учетом необходимости обеспечения перетоков электрической энергии.

Пунктом 83 Правил оптового рынка определено, что равновесные цены на электрическую энергию должны отражать влияние системных ограничений и стоимости потерь электрической энергии, зависящих от электроэнергетических режимов.

В силу пункта 62 Правил оптового рынка, регулируемые договоры заключаются в ценовых зонах субъектами оптового рынка - производителями электрической энергии и мощности, определенными федеральным органом исполнительной власти в области регулирования тарифов с гарантирующими поставщиками (энергосбытовыми, энергоснабжающими организациями, к числу покупателей электрической энергии и мощности которых относится население и (или) приравненные к нему категории потребителей) для обеспечения электрической энергией и мощностью населения и указанных потребителей.

Согласно пункту 63 Правил оптового рынка торговля электрической энергией и мощностью на оптовом рынке по регулируемым ценам (тарифам) на основании регулируемых договоров для населения осуществляется в объемах, которые определяются на основании объемов поставки электрической энергии и мощности населению и (или) приравненным к нему категориям потребителей, определенных в прогнозном балансе на соответствующий период регулирования. По регулируемым договорам для населения поставляется и оплачивается электрическая энергия в объемах, соответствующих объемам поставки электрической энергии населению и (или) приравненным к нему категориям потребителей, определенным в прогнозном балансе в отношении соответствующего покупателя - участника оптового рынка, и увеличенным для целей компенсации потерь электрической энергии в электрических сетях на 3%. Положение о компенсации потерь электрической энергии при покупке на оптовом рынке электрической энергии для обеспечения населения и приравненных к нему потребителей также закреплено в пункте 3.1. стандартной формы регулируемого договора купли-продажи электрической энергии и мощности, в соответствии с которой заявителем заключены на оптовом рынке регулируемые договоры в проверенном налоговым органом периоде.

Таким образом, стоимость покупки электрической энергии на оптовом рынке для каждого участника оптового рынка определяется с учетом стоимости нагрузочных потерь электрической энергии.

Распределение бремени оплаты фактических потерь электрической энергии, возникших в процессе ее передачи, определено пунктом 3 статьи 32 Закона об электроэнергетике (в редакциях, действовавших в спорном периоде), согласно которому величина потерь электрической энергии, не учтенная в ценах на электрическую энергию, оплачивается сетевыми организациями, в сетях которых они возникли, в установленном правилами оптового и (или) розничных рынков порядке.

Пунктом 61 Правил оптового рынка в редакции, действовавшей в спорном периоде, предусмотрено, что в случае если при формировании тарифа на услуги по передаче электрической энергии были учтены в полном объеме нормативные технологические потери (включая объем потерь электрической энергии, учтенных в равновесных ценах на электрическую энергию) в единой национальной (общероссийской) электрической сети, стоимость услуг по передаче формируется за вычетом стоимости электрической энергии в объемах потерь, учтенных в равновесных ценах на электрическую энергию.

Организация коммерческой инфраструктуры (АО "АТС") рассчитывает объем и стоимость потерь, учтенных в равновесных ценах на электрическую энергию, и уведомляет субъектов оптового рынка об объемах и стоимости указанных потерь в порядке, установленном договором о присоединении, в сроки, достаточные для обеспечения расчетов по договорам оказания услуг по передаче электрической энергии с учетом указанной стоимости потерь электрической энергии, включенных в равновесные цены на электрическую энергию в текущем месяце.

Пунктом 128 Основных положений определено, что фактические потери электрической энергии в объектах электросетевого хозяйства, не учтенные в ценах (тарифах) на электрическую энергию на оптовом рынке, приобретаются и оплачиваются сетевыми организациями, в объектах электросетевого хозяйства которых возникли такие потери. Аналогичные положения содержатся и в пункте 51 постановления N 861, и предусматривают, что сетевые организации обязаны оплачивать стоимость фактических потерь электрической энергии, возникших в принадлежащих им объектах сетевого хозяйства, за вычетом стоимости потерь, учтенных в ценах (тарифах) на электрическую энергию на оптовом рынке.

С учетом изложенного и буквального толкования в их взаимосвязи пункта 61 Правил оптового рынка, пункта 128 Основных положений и пункта 51 постановления N 861, судебные инстанции пришли к обоснованному выводу о том, что величина потерь, учтенная в ценах на электрическую энергию, то есть нагрузочных потерь, оплачивается участниками оптового рынка (гарантирующими поставщиками, энергоснабжающими (энергосбытовыми) организациями) и не оплачивается сетевыми организациями; сетевыми организациями оплачиваются все иные фактические потери, возникшие в их сетях, за исключением нагрузочных потерь, стоимость которых учтена в ценах на электрическую энергию на оптовом рынке. Суды указали, что нагрузочные потери электрической энергии по своей сути являются технологическим расходом электрической энергии, обусловленным физическими процессами, происходящими при передаче электроэнергии по электрическим сетям. Обязанность покупки заявителем электроэнергии на оптовом рынке с учетом нагрузочных потерь, объем которых рассчитан АО "АТС", налоговым органом не опровергнута.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Статьей 320 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса Российской Федерации.

Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации, объектом налогообложения признаются, в том числе операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Установив, что общество, как покупатель электрической энергии - участник оптового рынка обязан приобретать на оптовом рынке электроэнергию по ценам, включающим в себя стоимость нагрузочных потерь электроэнергии, суды обоснованно указали, что отнесение им стоимости всего объема электроэнергии, приобретенного на оптовом рынке (включая объемы оплаченных им нагрузочных потерь), к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, является правомерным и соответствует нормам, закрепленным в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации, в частности в статье 252 и пункте 1 части 1 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации. Поскольку электрическая энергия в объеме нагрузочных потерь теряется в процессе ее передачи, а не реализуется в дальнейшем потребителям, то в данном случае объекта налогообложения по НДС не возникает.

Установив, что разделом 4 Регламента расчета плановых объемов производства и потребления, являющегося приложением N 8 к Договору о присоединении (далее - Регламент N 8), установлен порядок определения и расчета АО "АТС" объемов нагрузочных потерь электроэнергии на оптовом рынке, который содержит указание на информацию и величины, используемые для расчета упомянутых объемов; порядок расчета АО "АТС" стоимости и предоставления участникам оптового рынка информации о нагрузочных потерях, учтенных в равновесных ценах на электрическую энергию, указан в пункте 8.5.3 Регламента финансовых расчетов на оптовом рынке электроэнергии, являющегося Приложением N 16 к Договору о присоединении (далее - Регламент 16); алгоритм распределения нагрузочных потерь между сетевыми организациями закреплен в пункте 9.14 Регламента коммерческого учета электроэнергии и мощности (приложение N 11 к Договору о присоединении) и основывается на имеющейся в АО "АТС" достоверной регистрационной информации в отношении каждого участника оптового рынка, суды обоснованно исходили из того, что АО "АТС" в пределах своей компетенции осуществляет расчет объемов и стоимости нагрузочных потерь, возникающих в объектах электросетевого хозяйства, представленных в актуализированной расчетной модели, и учитывает их в ценах на электрическую энергию на оптовом рынке. При этом у АО "АТС" отсутствует информация о принадлежности объектов электросетевого хозяйства конкретным сетевым организациям, функционирующим на территории соответствующего субъекта Российской Федерации (за исключением объектов электросетевого хозяйства ПАО "ФСК ЕЭС", информация о принадлежности к которым содержится в направляемой АО "СО ЕЭС" в АО "АТС" актуализированной расчетной модели). В соответствии с положениями Регламента 16 АО "АТС" ежемесячно по форме приложения 7 к Регламенту 16 формирует и направляет участникам оптового рынка отчет о стоимости нагрузочных потерь электрической энергии, учтенных в равновесных ценах на электрическую энергию (далее - отчет, отчеты), в котором указываются оплаченные участником оптового рынка нагрузочные потери в сетях ФСК и нагрузочные потери в сетях РСК. В качестве объемов (стоимости) нагрузочных потерь электрической энергии в сетях РСК в отчете указывается оплаченная участником оптового рынка доля нагрузочных потерь электрической энергии, возникших в объектах электросетевого хозяйства, включенных в ГТП потребления гарантирующего поставщика и представленных в расчетной модели. Информация, указанная в строках отчета "нагрузочные потери в сетях ФСК, учтенные в равновесных ценах на электрическую энергию для участников оптового рынка, отнесенные на отпуск из сетей ФСК", "нагрузочные потери в сетях ФСК, учтенные в равновесных ценах на электрическую энергию для участников оптового рынка, отнесенные на отпуск из сетей РСК", "нагрузочные потери в сетях РСК, учтенные в равновесных ценах на электрическую энергию для участников оптового рынка, отнесенные на отпуск из сетей РСК", предоставляется участникам оптового рынка для целей ее использования при определении стоимости услуг по передаче электрической энергии путем возможного вычитания из стоимости услуг по передаче электрической энергии стоимости нагрузочных потерь, указанной в вышеназванных строках отчета.

Суды установили, что АО "АТС" ежемесячно формирует и направляет участникам оптового рынка отчет о результатах расчетов объемов и стоимости электрической энергии и мощности на оптовом рынке, в котором отражены данные о покупке/продаже участником оптового рынка электрической энергии и мощности на оптовом рынке с использованием всех предусмотренных пунктом 4 Правил оптового рынка способов торговли, в том числе сведения об объемах оплаченных участником оптового рынка нагрузочных потерь в сетях ФСК, сетях РСК и прочих сетях.

Суды указали, что гарантирующий поставщик вправе отнести к своим затратам, произведенным с целью получения дохода от реализации электроэнергии на розничных рынках, объемы оплаченных им нагрузочных потерь на оптовом рынке (как в сетях ФСК, так и в сетях РСК и прочих сетях), данные о которых отражены в пункте 15 отчетов о результатах расчетов объемов и стоимости электрической энергии и мощности на оптовом рынке и отчетах, сформированных АО "АТС" и направленных заявителя в проверенный налоговым органом период. При реализации электроэнергии конечным потребителям на розничном рынке расходы гарантирующего поставщика на приобретение объема электроэнергии на оптовом рынке, включающего объем оплаченных им нагрузочных потерь, компенсируются ему розничными потребителями в составе стоимости продажи электроэнергии по договорам на розничных рынках электроэнергии (мощности) (что предусмотрено пунктом 78 Основных положений).

Согласно пункту 78 Основных положений расчеты за электрическую энергию (мощность) по договору энергоснабжения (купли-продажи (поставки) электрической энергии (мощности)) осуществляются с учетом того, что стоимость электрической энергии (мощности) по договору энергоснабжения включает стоимость объема покупки электрической энергии (мощности), стоимость услуг по передаче электрической энергии, сбытовую надбавку, а также стоимость иных услуг, оказание которых является неотъемлемой частью процесса поставки электрической энергии потребителям; стоимость электрической энергии (мощности) по договору купли-продажи (поставки) электрической энергии (мощности) включает стоимость объема покупки электрической энергии (мощности), сбытовую надбавку, стоимость иных услуг, оказание которых является неотъемлемой частью процесса поставки электрической энергии потребителям, и не включает стоимость услуг по передаче электрической энергии.

Судебные инстанции указали, что объективным подтверждением такой компенсации являются, в частности, выводы налогового органа о превышении стоимости электроэнергии, реализованной заявителем на розничном рынке потребителям, над стоимостью ее покупки на оптовом рынке, что полностью соответствует подходу к расчетам на розничном рынке, закрепленному в пункте 78 Основных положений. Потери электроэнергии не могут быть восприняты как неполная (частичная) реализация электроэнергии, поскольку потерянная электроэнергия не может быть в последующем реализована в силу ее физических свойств.

Суды установив, что в качестве условия ведения обществом уставной деятельности (покупка и реализация электрической энергии) налогоплательщику законодателем вменена обязанность приобретать объем электрической энергии с учетом нагрузочных потерь, которые в дальнейшем не могут быть реализованы ввиду физических свойств электрической энергии, обоснованно указали, что НДС, предъявленный к оплате заявителю продавцом электрической энергии, может быть поставлен обществом к налоговому вычету согласно пункту 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку приобретение объема нагрузочных потерь от усмотрения общества не зависит, операции по его приобретению должны признаваться связанными с осуществлением обществом налогооблагаемых операций. Суды указали, что компенсация стоимости купленной обществом электроэнергии на оптовом рынке, в том числе стоимости нагрузочных потерь осуществлялась розничными потребителями, имевшими договорные отношения с обществом на розничных рынках.

Относительно определенных АО "АТС" плановых нагрузочных потерь, отнесенных к энергорайону участника оптового рынка, отраженных в пункте 2 отчетов о результатах расчетов объемов и стоимости электрической энергии и мощности на оптовом рынке и строке отчета "плановые нагрузочные потери электроэнергии в сетях РСК, которые предоставлены для расчета стоимости электрической энергии, покупаемой РСК на розничном рынке", суды установили следующее.

В соответствии с пунктом 3 статьи 32 Закона об электроэнергетике, пунктом 51 Постановления N 861, пунктами 4, 35, 122 и 128 Основных положений территориальные сетевые организации обязаны заключить договоры купли-продажи электрической энергии в целях компенсации потерь в пределах не учтенной в ценах на электрическую энергию величины путем приобретения электрической энергии (мощности) у гарантирующего поставщика по договору купли-продажи (поставки) электрической энергии (мощности). Информация о плановых нагрузочных потерях, отнесенных к энергорайону участника оптового рынка, предоставляется гарантирующему поставщику для целей ее использования в расчетах с сетевой организацией на розничном рынке, объекты электросетевого хозяйства которой находятся в границах балансовой принадлежности соответствующей ГТП потребления гарантирующего поставщика, для определения стоимости фактических потерь, покупаемых сетевой организацией, путем возможного вычитания из стоимости купленных фактических потерь стоимости нагрузочных потерь, указанной в строке отчета "плановые нагрузочные потери электроэнергии в сетях РСК, которые предоставлены для расчета стоимости электрической энергии, покупаемой РСК на розничном рынке". ГТП для гарантирующего поставщика определяется исходя из границ его зоны деятельности, которая зачастую соответствует границам балансовой принадлежности электрических сетей, расположенных в административных границах субъекта Российской Федерации. В этой связи определенный на основании данных коммерческого учета электрической энергии по ГТП потребления гарантирующего поставщика фактический объем потребления электрической энергии включает в себя суммарный объем полезного отпуска электрической энергии всем розничным потребителям, имеющим договорные отношения с гарантирующим поставщиком, и полный объем фактических потерь электрической энергии (включая объем нагрузочных потерь) в электрических сетях энергорайона участника оптового рынка на территории соответствующего субъекта Российской Федерации. Поскольку на территории Краснодарского края и Республики Адыгея в проверяемом периоде осуществляли свою деятельность несколько участников оптового рынка - покупателей электрической энергии, оплативших в составе цен покупки электрической энергии на оптовом рынке стоимость нагрузочных потерь, то объем возникших в электрических сетях, отнесенных к энергорайону ГТП потребления гарантирующего поставщика нагрузочных потерь отнесен на всех указанных потребителей и распределен пропорционально их объемам потребления в порядке, определенном разделом 4 Регламента N 8. Соответственно, указанными участниками оптового рынка, покупавшими электрическую энергию на оптовом рынке и осуществлявшими свою деятельность на территории Краснодарского края и Республики Адыгея, объем нагрузочных потерь, отнесенных к энергорайону участника оптового рынка, оплачен в зависимости от распределенного на них количества нагрузочных потерь, учтенного в ценах приобретенных ими на оптовом рынке объемов электроэнергии.

Судебные инстанции оценили доводы налогового органа о том, что объем электрической энергии, составляющий нагрузочные потери, в дальнейшем оплачен (возмещен) заявителю сетевой организацией, а также о том, что указание в счетах-фактурах суммы со знаком "минус" свидетельствует об уменьшении стоимости электрической энергии, реализуемой обществом сетевой компании и правильно признали их необоснованными, учитывая следующее.

В соответствии с пунктом 3 статьи 32 Закона об электроэнергетике, пунктом 51 Постановления N 861, пунктом 128 Основных положений сетевые организации приобретают электрическую энергию в целях компенсации фактических потерь за вычетом потерь, учтенных в ценах на электрическую энергию на оптовом рынке, то есть за вычетом нагрузочных потерь.

Нагрузочные потери электрической энергии, являясь частью нормативных технологических потерь в линиях электропередач, учитываются не только в равновесных ценах на электрическую энергию на оптовом рынке, но и при установлении цен (тарифов) на услуги по передаче электрической энергии (пункт 81 Основ ценообразования).

Во избежание двойного учета покупателем электрической энергии на оптовом рынке нагрузочных потерь, учтенных в равновесных ценах на электрическую энергию, законодательством Российской Федерации об электроэнергетике предусмотрен такой порядок определения стоимости услуг по передаче электрической энергии, в соответствии с которым в случае учета при формировании тарифа на услуги по передаче электрической энергии объема нагрузочных потерь стоимость услуг по передаче электрической энергии уменьшается на стоимость указанных нагрузочных потерь. Согласно пункту 61 Правил оптового рынка в редакции, действовавшей в проверяемый период, в случае если при формировании тарифа на услуги по передаче электрической энергии учтены в полном объеме нормативные технологические потери (включая объем потерь электрической энергии, учтенных в равновесных ценах на электрическую энергию) в единой национальной (общероссийской) электрической сети, стоимость услуг по передаче формируется за вычетом стоимости электрической энергии в объемах потерь, учтенных в равновесных ценах на электрическую энергию, рассчитанной организацией коммерческой инфраструктуры в соответствии с Договором о присоединении. В соответствии с пунктом 52 Правил потребители таких услуг, за исключением производителей электрической энергии, обязаны оплачивать в составе тарифа за услуги по передаче электрической энергии нормативные потери, возникающие при передаче электрической энергии по сети сетевой организацией, с которой соответствующими лицами заключен договор, за исключением потерь, включенных в цену (тариф) электрической энергии, в целях избежания их двойного учета.

Таким образом, стоимость услуг по передаче электрической энергии уменьшается на стоимость нагрузочных потерь в установленных случаях. Такой порядок определения стоимости услуг по передаче электрической энергии предусмотрен исключительно в целях предотвращения двойного учета стоимости нагрузочных потерь в расходах покупателей электрической энергии (в составе цен на электрическую энергию на оптовом рынке и при оплате услуг сетевых компаний) и не является механизмом "компенсации" расходов энергосбытовой компании по оплате нагрузочных потерь на оптовом рынке.

Судебные инстанции, установив, что согласно счетам-фактурам по договору оказания услуг по передаче электроэнергии от 10.01.2012 N 407/30-11 стоимость услуг ОАО "Кубаньэнерго", оказанных гарантирующему поставщику ПАО "ТНС энерго Кубань", сформирована за вычетом стоимости "нагрузочных потерь в сетях ЕНЭС, учтенных в равновесных ценах" (то есть потери в сетях ФСК) и стоимости "нагрузочных потерь в сетях РСК, учтенных в равновесных ценах" (то есть потери в сетях РСК); суммы, составляющие стоимость нагрузочных потерь указаны в счетах-фактурах со знаком "минус", пришли к обоснованному выводу о том, что суммы со знаком "минус", содержащиеся в счетах-фактурах общества по договору оказания услуг по передаче электроэнергии, обусловлены соблюдением гарантирующим поставщиком и сетевой компанией установленного законодательством Российской Федерации об электроэнергетике порядка определения изначальной стоимости услуг по передаче электрической энергии (пункт 52 Правил доступа к услугам по передаче, пункт 61 Правил оптового рынка); указанные счета-фактуры не являются корректировочными и не свидетельствуют об уменьшении стоимости (объема) оказанных услуг по передаче электроэнергии.

Со ссылкой на пункт 1 статьи 9 и статью 3 Закона об электроэнергетике пункт 2 Правил суды указали, что стоимость нагрузочных потерь, возникших в процессе передачи электрической энергии и учтенных в ценах на электрическую энергию на оптовом рынке, может использоваться для уменьшения стоимости услуг по передаче электрической энергии, оказываемых ФСК и РСК. Электрическая энергия может проходить не только по электрическим сетям ФСК и РСК, но и по объектам электросетевого хозяйства, принадлежащим другим организациям. В соответствии с разделом 4 Регламента 8 коммерческий оператор оптового рынка в целях соблюдения баланса производства и потребления электрической энергии учитывает при определении объема и стоимости покупки электроэнергии, в том числе, нагрузочные потери в электрических сетях (не относящихся к сетям ФСК и РСК) в энергорайонах участников оптового рынка, соответствующих либо ГТП потребления поставщика, либо ГТП потребления любых иных участников оптового рынка, не являющихся гарантирующими поставщиками ("прочие сети"). Поскольку владельцы "прочих сетей" не являются сетевыми организациями (ФСК или РСК) и не оказывают услуг по передаче электрической энергии, то участники оптового рынка - покупатели электрической энергии не оплачивают указанным владельцам "прочих сетей" услуги по передаче электроэнергии, в связи с чем, двойного учета стоимости нагрузочных потерь в расходах покупателей электрической энергии не возникает.

С учетом изложенного вывод судов о том, что покупатели электрической энергии на оптовом рынке оплачивают стоимость всех нагрузочных потерь вне зависимости от того, в каких сетях они возникли, сделан с учетом положений действующего законодательства Российской Федерации об электроэнергетике.

Судебные инстанции исследовали довод инспекции о неправомерном включении энергосбытовыми организациями, в том числе гарантирующими поставщиками, затрат на приобретение электроэнергии в объеме нагрузочных потерь, учтенных в равновесных ценах, в состав расходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль, и правомерности применения вычетов соответствующих сумм НДС и, с учетом установленных по данному делу фактических обстоятельств, дали ему надлежащую правовую оценку. Получил надлежащую оценку судебных инстанций и доход инспекции о том, что уменьшение стоимости электрической энергии, реализуемой обществом в пользу сетевой компании подтверждает наличие в счетах-фактурах сумм со знаком "минус".

Вывод судебных инстанций об отсутствии оснований для признания неправомерным отнесения обществом в состав расходов стоимости нагрузочных потерь электроэнергии и не восстановления суммы НДС, принятой к вычету в связи с покупкой объема нагрузочных потерь электроэнергии, основан на всестороннем и полном исследовании и оценки представленных в материалы дела доказательств и является правильным.

При таких обстоятельствах судебные инстанции обоснованно удовлетворении заявленное обществом требование о признании недействительным решения инспекции в части эпизода, связанного с покупкой и учетом для целей налогообложения объема электрической энергии с учетом нагрузочных потерь.

По эпизоду включения в состав расходов и налоговых вычетов по НДС стоимости услуг по управлению обществом, оказанных ПАО "ГК ТНС Энерго", оспариваемым решением инспекции (с учетом решения УФНС России по Краснодарскому краю от 20.02.2017 N 22-12-209) обществу начислено 84 250 029 рублей НДС, 56 661 967 рублей налога на прибыль за 2014 год, 23 696 243 рубля пени по НДС, 14 261 338 рублей пени по налогу на прибыль, 3 353 526 рублей штрафных санкций за неуплату НДС, 5 653 671 рубль штрафных санкций за неуплату налога на прибыль, уменьшены убытки за 2013 год на 184 745 871 рубль.

Как видно из материалов дела, общество и ПАО ГК "ТНС энерго" (управляющая компания) заключили договоры от 01.07.2012 N 09/07 и 18.03.2013 N 229, в соответствии с которыми управляющая компания осуществляет полномочия единоличного исполнительного органа общества по руководству текущей деятельностью, а также по осуществлению иных юридически значимых действий от его имени.

В соответствии с вышеуказанными договорами заявителем оплачены услуги управляющей компании в размере: 2013 год - 368 564 805 рублей, НДС - 66 341 125 рублей, 2014 год - 452 636 692 рубля, НДС - 81 474 646 рублей.

Согласно решению инспекции в ходе проверки выявлены нарушения налогоплательщиком положений подпункта 5 пункта 5 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, выразившееся в том, что затраты на оказание услуг по управлению обществом документально не подтверждены первичными документами, в счетах-фактурах, актах выполненных работ указано лишь на оказание комплекса услуг и сумма, подлежащая уплате исполнителю. Акты носят формальный характер, идентичны по содержанию и не раскрывают содержание хозяйственных операций, содержат обобщенную информацию. Кроме того, в ходе выездной налоговой проверки установлен ряд обстоятельств, свидетельствующих в совокупности о получении ОАО "Кубаньэнергосбыт" необоснованной налоговой выгоды на основании создания формального документооборота по наделению ПАО "ГК ТНС энерго" (ранее ООО "Транснефтьсервс С", ОАО ГК "ТНС энерго") имуществом ОАО "Кубаньэнергосбыт" до налогообложения, использования гражданско-правовой конструкции (договорных отношений) в целях искусственного завышения расходов на сумму не понесенных затрат и последующего вывода денежных средств за пределы территории Российской Федерации. Инспекция установила, что ПАО ГК "ТНС энерго" в проверяемом периоде является аффилированным лицом по отношению к ОАО "Кубаньэнергосбыт" и к иностранной организации SUNFLAKE LIMITED, зарегистрированной в Республике Кипр. В результате мероприятий налогового контроля инспекция установила, что объемы (количество) и виды оказываемых работ (услуг) для ОАО "Кубаньэнергосбыт" в рамках договора управления не изменились по сравнению с объемами (количеством) и видами работ (услуг), выполняемыми сотрудниками ОАО "Кубаньэнергосбыт" в соответствии с их должностными обязанностями до заключения договоров с ПАО ГК "ТНС энерго". При этом расходы по договорам с ПАО ГК "ТНС энерго" несопоставимы с расходами ОАО "Кубаньэнергосбыт" на содержание сотрудников, выполняющих те же функции.

Отчеты исполнителя составлены на основании представленных корпоративными отделами ОАО "Кубаньэнергосбыт" данных о финансово-хозяйственной деятельности общества. Представленные документы не дают возможность детализировать и определить конкретный характер вида выполненных работ, невозможно определить стоимость каждого вида услуг и сделать однозначный вывод о результатах работы, принятой заказчиком.

Инспекция в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля в соответствии со статьей 95 Налогового кодекса Российской Федерации провела экспертизу определения фактической стоимости услуг, предоставляемых управляющей компанией ПАО ГК "ТНС энерго" (ранее ООО "Транснефтьсервис С", ОАО ГК "ТНС энерго"), производство которой поручено эксперту ООО "Северокавказский центр экспертиз и исследований" - Тушеву В.А. Перед экспертом поставлена задача определить рыночную цену за выполненные управляющей компанией работы (услуги) по осуществлению полномочий единоличного исполнительного органа общества, осуществляющего руководство текущей деятельностью заявителя, а также по осуществлению иных юридически значимых действий от имени организации, которая состояла из базового вознаграждения (постоянной составляющей) и вознаграждения за успешное управление (переменная составляющая).

На основании заключения эксперта о стоимости услуг управления и стоимости вознаграждения за успешное управление, инспекция пришла к выводу о том, что уровень цен на выполненные работы (услуги) по договору о передаче полномочий единоличного исполнительного органа ОАО "Кубаньэнергосбыт" от 18.06.2013 N 229 и 01.07.2012 N 09/07 не соответствует рыночному уровню цен и произвела перерасчет расходов, подлежащих включению в состав затрат ОАО "Кубаньэнергосбыт", и налоговых вычетов по НДС, в результате которого первоначально установленные налоговым органом суммы завышенных расходов и НДС уменьшены и составили: за 2013 год - 184 745 871 рубль; за 2014 год - 283 309 838 рублей, неполная уплата НДС со стоимости услуг по управлению составила 84 250 029 рублей, в том числе: за 2013 год - 33 254 257 рублей, за 2014 год - 50 995 772 рубля.

Выявленные в ходе налоговой проверки обстоятельства послужили основанием для начисления обществу 84 250 029 рублей НДС, 56 661 967 рублей налога на прибыль за 2014 год, 23 696 243 рубля пени по НДС, 14 261 338 рублей пени по налогу на прибыль, 3 353 526 рублей штрафных санкций за неуплату НДС, 5 653 671 рубль штрафных санкций за неуплату налога на прибыль, уменьшения убытков за 2013 год на 184 745 871 рубль.

При рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело (статья 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции всесторонне и полно исследовал фактические обстоятельства по делу, оценил представленные доказательства и доводы участвующих в деле лиц, в том числе в их совокупности, с соблюдением требований норм главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 146, 171, 172, 169, 247, 252, 264, 265 разъяснениями Пленума Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53), сделал правильный вывод об обоснованности решения инспекции в указанной части и отсутствии оснований для удовлетворения заявленного обществом требования.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 постановления N 53 указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции (пункт 7 постановления N 53).

О недобросовестности налогоплательщиков может свидетельствовать ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Определение размера налоговых обязательств, при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды, должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла. Искусственное создание документооборота без осуществления реальных хозяйственных операций с контрагентами свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика.

При этом, установление наличия или отсутствия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или экономической деятельности (пункт 9 постановления N 53).

Налоговая выгода не может быть самостоятельной целью деятельности налогоплательщика, оценка обоснованности или необоснованности полученной налогоплательщиком налоговой выгоды производится исходя из оценки направленности совершенных им операций на достижение определенного экономического эффекта.

Суд апелляционной инстанции установил, что ПАО "ТНС Энерго Кубань" (в лице председателя Совета директоров общества Вилертса Д.М.) и ПАО ГК "ТНС Энерго" (в лице генерального директора Аржанова Д.А.) заключили договор от 01.07.2012 N 09/07 о передаче полномочий единоличного исполнительного органа ПАО "ТНС Энерго Кубань". В соответствии с решением внеочередного общего собрания акционеров (протокол от 29.06.2012) и на основании договора от 01.07.12 N 09/07 функции единоличного исполнительного органа (генеральный директор) переданы ПАО "ТНС Энерго Кубань" управляющей организации ООО "Транснефтьсервис С"

С 22 августа 2012 года наименование управляющей организации "Транснефтьсервис С" ИНН 7709331020 изменено на ООО "Группа компаний "ТНС энерго" ИНН 7709331020. По сроку 25.05.2013 управляющая компания была преобразована в ОАО ГК "ТНС энерго" ИНН 7705541227, в 2014 году в - ПАО "ГРУППА КОМПАНИЙ энерго" ИНН 7705541227.

В связи с преобразованием ПАО "ТНС Энерго Кубань" (в лице председателя Совета директоров общества Вилертса Д.М.) и ОАО Группа компаний "ТНС энерго" (в лице генерального директора Аржанова Д.А.) заключили договор от 18.06.2013 N 229 о передаче полномочий единоличного исполнительного органа ПАО "ТНС Энерго Кубань".

В соответствии с условиями договоров ПАО "ТНС Энерго Кубань" передает, а управляющая организация ПАО ГК "ТНС энерго" (ранее ООО "Транснефтьсервис С", ОАО ГК "ТНС энерго") принимает на себя и осуществляет закрепленные уставом общества, иными локальными актами общества и действующим законодательством Российской Федерации полномочия единоличного исполнительного органа общества (генерального директора) в порядке и на условиях, определенных указанными договорами. Основной целью управляющей организации является повышение эффективности деятельности общества, управления имуществом общества, извлечения максимальной прибыли, сохранения и укрепления положения общества на рынке. Осуществление полномочий единоличного исполнительного органа общества заключается в оказании услуг по управлению обществом. Управляющая организация без доверенности действует от имени общества. При этом управляющая организация осуществляет права и исполняет обязанности по руководству текущей деятельностью общества через свой единоличный исполнительный орган и/или иное надлежащим образом уполномоченное им лицо. При осуществлении руководства деятельностью общества единоличный исполнительный орган управляющей организации действует от имени общества без доверенности. Иные лица действуют от имени общества только на основании доверенности, выдаваемой единоличным исполнительным органом управляющей организации в соответствии со статьей 185 Гражданского кодекса Российской Федерации, в пределах полномочий, указанных в доверенности.

В связи с заключением договора ПАО ГК "ТНС энерго" в лице генерального директора Аржанова Д.А. выданы генеральные доверенности на осуществление оперативного руководства: заместителю генерального директора ПАО ГК "ТНС энерго" - управляющему директору ПАО "ТНС Энерго Кубань" Рожкову В.А. (ранее генеральный директор ПАО "ТНС Энерго Кубань"); заместителю генерального директора ПАО ГК "ТНС энерго" - исполнительному директору ПАО "ТНС Энерго Кубань" Вилертсу Д.М. (ранее заместитель генерального директора ПАО "ТНС Энерго Кубань").

В соответствии с пунктом 4.3 договоров управления управляющая компания (ПАО ГК "ТНС энерго") обязуется: обеспечивать осуществление обществом уставной деятельности в соответствии с целями общества; осуществление руководства и контроля, необходимых для обеспечения исполнения обществом оперативных диспетчерских команд и распоряжений всех уровней оперативно-диспетчерского управления системного администратора, в том числе по подключению потребителей к противоаварийной автоматике и включению в графики ограничения потребления и временного отключения электрической энергии (мощности); отчитываться в установленном внутренними документами общества порядке перед общим собранием акционеров общества по вопросам деятельности общества, входящим в компетенцию единоличного исполнительного органа общества; передать в случае приостановления полномочий управляющей организации, расторжения настоящего договора по любым основаниям, окончания срока действия договора печать и документацию, принадлежащие обществу, исполняющему обязанности генерального директора в течение 5 календарных дней с момента приостановления полномочий управляющей организации; не реже одного раза в квартал представлять совету директоров общества отчет с выполнении своих обязанностей, установленных настоящим договором; представлять ревизионной комиссии и аудитору общества по их требованию все необходимые документы о финансово-хозяйственной деятельности; нести иные обязанности, предусмотренные законодательством Российской Федерации, уставом общества, решениями общего собрания акционеров и совета директоров общества, локальными нормативными актами; доводить в письменной форме до сведения совета директоров общества, ревизионной комиссии (ревизора) общества и аудитора общества информацию о юридических лицах, в которых управляющая организация владеет самостоятельно или совместно со своим аффилированным лицом (лицами) 20 или более и процентами голосующих акций (долей, паев); об известных управляющей организации совершаемых или предполагаемых сделках, в которых она может быть признана заинтересованной; представлять акционерам, кредиторам, средствам массовой информации сведения о деятельности общества в случаях, установленных действующим законодательством, иными нормативными правовыми актами, уставом общества; представлять в предусмотренных законом случаях органам государственного управления охраной труда, органам государственного надзора и контроля, органам профсоюзного контроля над соблюдением законодательства о труде и охране труда информацию и документы, необходимые для осуществления ими с своих полномочий; представлять на рассмотрение совета директоров общества отчеты о финансово-хозяйственной деятельности хозяйственных обществ, акциями (долями) которыми владеет общество, а также информацию о других организациях, в которых участвует общество, кроме случаев, предусмотренных уставом общества; не позднее, чем за 45 дней до даты проведения годового общего собрания акционеров общества представлять на рассмотрение совету директоров годовой отчет, бухгалтерский баланс, счет прибылей и убытков общества, распределение прибыли и убытков общества; обеспечивать своевременную подготовку информации (материалов), подлежащей представлению акционерам при подготовке к проведению годового общего собрания акционеров общества и внеочередных общих собраний; соблюдать предусмотренные законами, иными нормативными правовыми актами, уставом общества, решениями совета директоров общества, локальными документами общества процедуры принятия решений; своевременно информировать совет директоров общества обо всех вновь возникающих ситуациях, способных нарушить нормальную деятельность общества; ежеквартально не позднее 5 числа месяца, следующего за отчетным кварталом, представлять Обществу документы, подтверждающие фактическое оказание услуг по управлению, в том числе Акт об оказании услуг по управлению, отчет об оказании услуг и счет-фактуру, оформленный в соответствии с требованиями пунктов 5,6 статьи 169 НК РФ; ежеквартально, не позднее 5 календарных дней с момента выплаты обществом вознаграждения управляющей организации за оказание услуг по управлению за отчетный квартал, а также по окончании срока действия договора, направлять обществу акт сверки взаимных расчетов.

Суд апелляционной инстанции установил, что на основании показаний свидетелей и результатов мероприятий налогового контроля (представлены в материалы дела) инспекция установила, что объемы (количество) и виды оказываемых работ (услуг) для ПАО "ТНС Энерго Кубань" в рамках договора управления не изменились по сравнению с объемами (количеством) и видами работ (услуг), выполняемых сотрудниками ПАО "ТНС Энерго Кубань" в соответствии с их должностными обязанностями до заключения договоров с ПАО ГК "ТНС энерго". При этом расходы по договорам с ПАО ГК "ТНС энерго" несопоставимы с расходами ПАО "ТНС Энерго Кубань" на содержание сотрудников, выполняющих те же функции. Обязанности, предусмотренные до момента заключения спорного договора выполняли штатные сотрудники ПАО "ТНС Энерго Кубань", которые в дальнейшем переведены в штат ПАО ГК "ТНС Энерго" без какого-либо существенного изменения их должностных обязанностей, а также трудовых функций по отношению к обществу, при этом, затраты заявителя многократно увеличились в результате заключения спорного договора.

Суд апелляционной инстанции установил, что в соответствии с законодательством Российской Федерации о ценных бумагах на странице в сети Интернет (www.kubansbyt.ru, http:/A vww.disclosure.ru/issuer/2308119595/) размещен список аффилированных лиц ПАО "ТНС Энерго Кубань".

По данным информации на 31.03.2013 - с 06.07.2012 ПАО ГК "ТНС энерго" стало совладельцем ПАО "ТНС Энерго Кубань" (доля 1.9%). По данным информации на 31.12.2013 - с 18.06.2013 года ПАО ГК "ТНС энерго" стало совладельцем ПАО "ТНС Энерго Кубань" (доля 24,9 %). По данным информации на 31.12.2014 - с 14.05.2014 ПАО ГК "ТНС энерго" является мажоритарным акционером ПАО "ТНС Энерго Кубань", имеет право распоряжаться более чем 50% (57,5 %) общего количества голосов, приходящихся на акции, составляющие уставный капитал общества, осуществляет контроль над деятельностью ПАО "ТНС Энерго Кубань". Руководитель ПАО ГК "ТНС энерго" - Аржанов Дмитрий Александрович. В проверяемом периоде по сведениям ЕГРЮЛ единоличным участником ПАО ГК "ТНС энерго" являлась компания SUNFLAKE LIMITED (учредитель - Аржанов Д.А.), зарегистрированная на территории Республики Кипр.

Таким образом, ПАО ГК "ТНС энерго" в проверяемом периоде является аффилированным лицом (с 14.05.2014 - взаимозависимым лицом) по отношению к ПАО "ТНС Энерго Кубань".

Суд апелляционной инстанции исследовал представленные в материалы дела доказательства и установил отсутствие документального подтверждения обществом фактического оказания ПАО ГК "ТНС Энерго" услуг (выполнения работ), предусмотренных договорами управления, а также то обстоятельство, что первичные документы, представленные ПАО "ТНС Энерго Кубань" по взаимоотношениям с ПАО ГК "ТНС Энерго", содержат недостоверную информацию, не подтверждают реальность осуществления хозяйственных операций; отчеты исполнителя, составлены на основании данных, представленных корпоративными отделами ПАО "ТНС Энерго Кубань" о финансово-хозяйственной деятельности общества.

Суд апелляционной инстанции, на основании исследования представленных в материалы дела доказательств (том 4), установил, что большая часть денежных средств перечислялась компании SUNFLAKE LIMITED, зарегистрированной в Республике Кипр (по данным официального сайта ПАО ГК "ТНС Энерго" http://tns-e.ru является аффилированным лицом ПАО ГК "ТНС Энерго", доля участия 30.06.2013 - 100%, 30.09.2013 - 100%, 30.06.2014 - 92,65%, 30.09.2014 - 69,50%, 31.03.2016 - 64,50%) (по данным сайтов www.mozma.ru, sberbankcib.ru/files/19112012_2.pdf владельцем офшора SUNFLAKE LIMITED является Аржанов Д.А.), в проверяемом периоде Аржанов Д.А. являлся генеральным директором ПАО ГК "ТНС Энерго". Денежные средства энергосбытовых организаций, входящих в группу "ТНС Энерго": ПАО "ТНС ЭНЕРГО РОСТОВ-НА-ДОНУ" (ранее - ОАО "Энергосбыт Pостовэнерго"); ПАО "ТНС ЭНЕРГО Нижний Новгород" (ранее - ОАО "Нижегородская сбытовая компания"); ПАО "ТНС ЭНЕРГО Воронеж" (ранее - ОАО (Воронежская сбытовая компания"); ПАО "ТНС ЭНЕРГО Великий Новгород" (ранее - ООО "Гарантэнергосервис"); ОАО "Кубаньэнергосбыт"; ООО "ТНС ЭНЕРГО ПЕНЗА" (ранее - ОАО "ТНС ЭНЕРГО Пенза"); АО "ТНС ЭНЕРГО КАРЕЛИЯ" (ранее - ОАО "Карельская сбытовая компания"); ПАО "ТНС ЭНЕРГО Марий Эл" (ранее - ОАО "Мариэнергосбыт"); АО "ТНС ЭНЕРГО ТУЛА" (ранее ОАО "Тульская энергосбытовая компания"); ПАО "ТНС ЭНЕРГО Ярославль" (ранее - ОАО "Ярославская сбытовая компания"), изымаются из оборота для распределения под видом оплаты затрат, понесенных ОАО ГК "ТНС Энерго" (ООО "Транснефтьсервис С"), в том числе, в аффилированные иностранные организации за счет неоправданного увеличения тарифов при введении в них затрат на содержание управляющей организации (агента).

ПАО ГК "ТНС Энерго" полученные по договорам со сбытовыми организациями денежные средства перечисляло в качестве займов и дивидендов в аффилированную иностранную организацию SUNFLAKE LIMITED, зарегистрированную в Республике Кипр.

С учетом установленных обстоятельств, суд апелляционной инстанции сделал вывод о том, что в результате заключения ПАО ГК "ТНС Энерго" агентских договоров и договоров управления со сбытовыми организациями, входящими в группу "ТНС Энерго", с необоснованно завышенной стоимостью работ (услуг), осуществлен вывод денежных средств через иностранные компании.

Суд апелляционной инстанции на основании исследования представленных в материалы дела доказательств установил, что изъятие в 2013 - 2014 годах управляющей организацией ПАО ГК "ТНС энерго" (ранее - ООО "Транснефтьсервис С" и ОАО ГК "ТНС энерго") денежных средств из хозяйственного оборота ОАО "Кубаньэнергосбыт" не имеет отношения к инвестиционным целям группы "ТНС энерго". ПАО ГК "ТНС Энерго" было способно оказывать влияние на деятельность ПАО "ТНС Энерго Кубань", в том числе на способность принимать решения, связанные с хозяйственной деятельностью общества. Выявленные в ходе налоговой проверки обстоятельства свидетельствуют о том, что ведение дел ПАО ГК "ТНС Энерго" направлено на оказание обществу услуг во исполнение своих же решений о выплате материнской иностранной компании и офшорным иностранным компаниям денежных средств (SUNFLAKE LIMITED).

В рассматриваемом случае налогоплательщик увеличил стоимость выполнения работ (оказанных услуг) в результате заключения агентских договоров и договора управления с аффилированным (взаимозависимым) лицом и документально не подтвердил факты реального выполнения работ (оказания услуг) ПАО ГК "ТНС энерго". Денежные средства энергосбытовых организаций, входящих в группу "ТНС Энерго", в том числе ПАО "ТНС энерго Кубань", в спорные периоды изымались из оборота для распределения под видом оплаты затрат, понесенных ОАО ГК "ТНС Энерго", в том числе, в аффилированную иностранную организацию за счет неоправданного увеличения тарифов при введении в них затрат на содержание управляющей организации. Целью заключения договоров управления являлось создание ОАО ГК "ТНС Энерго" видимости выполнения работ, оказания услуг, для прикрытия незаконного распределения денежных средств и получения энергосбытовой организации необоснованной налоговой выгоды.

Суд апелляционной инстанции принял во внимание, что согласно представленному инспекцией в материалы делу письму УФСБ России по Краснодарскому краю от 16.10.2017 в настоящее время ФСБ России проводятся мероприятия по проверке завышения тарифов ПАО "ТНС энерго Кубань" путем включения в состав расходов необоснованных затрат и изъятия энергосбытовыми организациями входящими в группу компаний "ТНС энерго" из оборота денежных средств с целью распределения под видом оплаты затрат, понесенных ПАО "ГК "ТНС энерго", в том числе через аффилированные иностранные организации ("SANFLAKE LIMITED", зарегистрирована на территории Республики Кипр).

Довод общества, со ссылкой на вступившее в законную силу решение Краснодарского краевого суда от 26.02.2018 по делу N 3а-448/2018 исследован судом апелляционной инстанции и получил надлежащую оценку.

Суд апелляционной инстанции установил, что согласно пункту 8.6 договоров о передаче функций единоличного исполнительного органа ПАО "ТНС Энерго Кубань" от 01.07.2012 N 09/07 и 18.06.2013 N 229 вознаграждение за успешное управление рассчитывается поквартально и по результатам года.

Всего согласно первичным бухгалтерским и налоговым документам выплачено вознаграждение в 2013 - 2014 годах - 544 214 498 рублей, в том числе НДС - 83 015 771 рубль (в 2013 году - 222 502 930 рублей, в том числе НДС - 33 941 125 рублей, в 2014 году - 321 711 568 рублей, в том числе НДС 49 074 646 рублей.

Общая сумма базового вознаграждения составляет 180 млн рублей в год. Расчетным периодом по выплате базового вознаграждения является календарный месяц. Базовое вознаграждение (постоянная составляющая) - выплачивается в целях компенсации расходов управляющей компании за оказание услуг по осуществлению полномочий единоличного исполнительного органа ежемесячно в размере 1/12 суммы, указанной в пункте 8.2 договора управления в течение 10 рабочих дней по истечению расчетного периода на основании счета, выставляемого Управляющей компанией. Вознаграждение за успешное управление (переменная составляющая вознаграждения) - выплачивается за эффективность управления Управляющей компанией при оказании услуг по осуществлению полномочий единоличного исполнительного органа и рассчитывается поквартально и по результатам года. Для определения эффективности деятельности управляющей организации по исполнению договора применяются следующие годовые и квартальные ключевые показатели эффективности (КПЭ) Общества: "Чистая прибыль", "Уровень реализации", "Коэффициент текущей ликвидности".

Согласно данным бухгалтерской отчетности, налоговых регистров и уточненной декларации по налогу на прибыль по итогам 2013 года ПАО "ТНС Энерго Кубань" получен убыток по результатам финансово-хозяйственной деятельности в размере 2 090 619 999 рублей. По итогам 2014 года ПАО "ТНС Энерго Кубань" получило прибыль 726 904 550 рублей. Часть убытка, полученного по итогам 2013 года в размере 726 904 550 рублей перенесена на следующий налоговый период (2014 год) и налоговая база составила ноль рублей. При исследовании финансово-хозяйственной деятельности общества инспекция установила, что с 2012 года, - момента передачи полномочий единоличного управления ПАО ГК "ТНС энерго" у общества увеличилась кредиторская и дебиторская задолженность, а заемные средства уменьшились.

Суд апелляционной инстанции, с учетом установленных по делу обстоятельств обоснованно указал, что управляющая компания ПАО ГК "ТНС энерго" в момент выставления счетов-фактур на возмещение стоимости услуг управления, не могла не знать о реальных финансовых возможностях подконтрольного ОАО "Кубаньэнергосбыт", с учетом принципа согласованности действий, где кредитор и управляющая компания в одном лице, влияют на платежеспособность общества. В данном случае аффилированность (взаимозависимость) организаций оказала влияние на условия и результаты сделки.

Установив обстоятельства, свидетельствующие о формальном характере оформления документов при совершении сделок с аффилированной (взаимозависимой) с налогоплательщиком организацией, задействованной в схеме получения необоснованной налоговой выгоды; наличие убытка по итогам 2013 года и последующий перенос его на следующие налоговые периоды, наличие кредиторской задолженности в учете ПАО "ТНС Энерго Кубань", суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том что данные обстоятельства свидетельствуют о реализации обществом схемы искусственного документооборота в целях занижения налога на прибыль организации и необоснованного возмещения НДС.

Суд апелляционной инстанции оценил довод общества о том, что инспекция вышла за пределы полномочий и проводила контроль соответствия цен, примененных в сделках между взаимозависимыми лицами рыночным ценам, который относится к компетенции ФНС России и дал ему надлежащую правовую оценку, установив, что в данном случае, инспекция не осуществляла контроль цен в сделках между взаимозависимыми лицами, а установила получение обществом необоснованной налоговой выгоды, выявив, что для целей налогообложения обществом учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

При проведении проверки налоговый орган установил совокупность обстоятельств, свидетельствующих о том, что ведение дел налогоплательщика управляющей организацией направлено на оказание налогоплательщику услуг во исполнение своих же решений о выплате материнской иностранной компании и оффшорным иностранным компаниям денежных средств под различными предлогами. Обязанности предусмотренные договорами управления до момента их заключения выполняли штатные сотрудники налогоплательщика, которые в дальнейшем были формально переведены в штат управляющей компании без какого-либо существенного изменения их должностных обязанностей, а также трудовых функций по отношению к налогоплательщику. При этом, в результате заключения спорных договоров управления затраты налогоплательщика многократно увеличились. В ходе проверки установлено наличие формальных взаимоотношений с управляющей компанией и не нашел подтверждение факт реального выполнения управляющей компанией работ (оказания услуг). Указанные обстоятельства нашли подтверждение при рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции оценил довод общества о том, что инспекция вышла за пределы полномочий и проводила контроль соответствия цен, примененных в сделках между взаимозависимыми лицами рыночным ценам, который относится к компетенции ФНС России и дал ему надлежащую правовую оценку, установив, что в данном случае, инспекция не осуществляла контроль цен в сделках между взаимозависимыми лицами, а установила получение обществом необоснованной налоговой выгоды, выявив, что для целей налогообложения обществом учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3 постановления N 53).

Суд апелляционной инстанции установил, что заключение эксперта от 20.10.2016 N 2016/146/147/279 содержит выводы без противоречий и сомнений относительно поставленных перед экспертом вопросов, заключение составлено в соответствии с требованиями действующего законодательства, является полным и ясным. Достоверных доказательств, свидетельствующих о нарушении экспертом Тушевым В.А. при проведении экспертного исследования требований действующего законодательства, суд не установил.

Довод общества относительно недопустимости заключение эксперта от 20.10.2016 N 2016/146/147/279, как доказательства, не принят судом кассационной инстанции, поскольку не опровергает выводы суда апелляционной инстанции относительно необоснованности заявленных обществом по спорному эпизоду вычетов НДС и расходов по налогу на прибыль. Кроме того, вопрос достоверности, относимости, допустимости и взаимной связи доказательств разрешается судом в каждом конкретном случае, исходя из обстоятельств дела, при этом определение круга допустимых и относимых доказательств входит в круг вопросов, рассмотрение которых не относится к компетенции суда, рассматривающего дело в порядке кассационного производства (определение Верховного Суда Российской Федерации от 05.06.2017 N 310-КГ17-5576).

Довод общества о том, что заключение спорных договоров управления с ПАО ГК "ТНС энерго" экономически обосновано, направлено на сохранение жизнедеятельности общества и его развитие, исследован судом апелляционной инстанции с учетом установленных по делу обстоятельств и получил надлежащую оценку.

Установив по результатам рассмотрения апелляционной жалобы, что суд первой инстанции в нарушение статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не оценил представленные в материалы дела доказательства в их совокупности, тогда как совокупная оценка представленных налоговым органом доказательств свидетельствует о том, что налоговая выгода заявлена обществом по указанному эпизоду не в соответствии с действительным экономическим смыслом спорной хозяйственной операции, а исключительно с целью искусственного увеличения затрат в пользу управляющей организации и получения необоснованной налоговой выгоды в виде необоснованного применения вычетов по НДС и уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль при формальном соблюдении положений статей 169, 171, 172, 252 Налогового кодекса Российской Федерации с последующим выводом денежных средств за пределы территории Российской Федерации, суд апелляционной инстанции обоснованно отменил решение суда первой инстанции в части эпизода включения в состав расходов и налоговых вычетов по НДС стоимости услуг по управлению обществом, оказанных ПАО ГК "ТНС Энерго" и отказал в удовлетворения заявленного обществом требования в указанной части.

Аналогичные обстоятельства установлены вступившим в законную силу судебным актом по делу N А40-163997/2016, которым налогоплательщику отказано в удовлетворении требования (определением Верховного Суда Российской Федерации от 19.02.2018 N 305-КГ17-22822 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации).

Изучение принятых по делу судебных актов показало, что суд апелляционной инстанции исходил из конкретных обстоятельств данного дела и доводов участвующих в деле лиц, которым дал соответствующую правовую оценку, в том числе в совокупности. Отменяя решение суда первой инстанции в части, суд апелляционной инстанции исходил из неполного исследования (в отмененной части) судом первой инстанции доказательств в их совокупности, имеющих значение для правильного рассмотрения данного дела.

Доводы кассационных жалоб выводы суда апелляционной инстанции не опровергают, направлены на переоценку доказательств о фактических обстоятельствах, переоценка которых не входит в полномочия суда кассационной инстанции

Нормы права применены судом апелляционной инстанции правильно. Нарушения процессуальных норм, влекущие отмену или изменение судебного акта (часть 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.08.2018 по делу N А32-7239/2017 оставить без изменения, а кассационные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.Н. Воловик

Судьи

Т.Н. Драбо Т.В. Прокофьева