Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 31 января 2019 г. N Ф08-11567/18 по делу N А53-28720/2017

г. Краснодар

31 января 2019 г.

Дело N А53-28720/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 24 января 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 31 января 2019 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Драбо Т.Н. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области - Голосной О.Г. (доверенность от 07.12.2018), Каменевой Е.Г. (доверенность от 11.04.2018), в отсутствие заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Бетон Дон" (ИНН 6163112248, ОГРН 1126195001173), надлежаще извещенного о времени и месте судебного заседания, в том числе путем размещения информации на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет", рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Бетон Дон" на решение Арбитражного суда Ростовской области от 20.04.2018 (судья Штыренко М.Е.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.09.2018 (судьи Сулименко Н.В., Николаев Д.В., Стрекачёв А.Н.) по делу N А53-28720/2017, установил следующее.

ООО "Бетон-Дон" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области (далее - инспекция) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 21.02.2017 N 871.

Решением суда от 20.04.2018, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 28.09.2018, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Судебные акты мотивированы отсутствием у общества права на налоговые вычеты по НДС ввиду неподтверждения факта приобретения щебня у ООО "СтекЮг" и ООО "Интека" (далее - спорные контрагенты). Инспекция доказала недобросовестность общества и направленность его действий на неправомерное уменьшение налогового бремени.

Общество обратилось в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение суда от 20.04.2018 и постановление апелляционной инстанции от 28.09.2018, принять по делу новый судебный акт. Заявитель жалобы считает, что суд неполно выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы судов не соответствуют обстоятельствам дела. Суды нарушили нормы процессуального и материального права. Выводы судов основаны на недопустимых доказательствах. Суд необоснованно не принял во внимание, что в досудебном порядке урегулирования налогового спора обществу не вручены копии выписок банка по счетам спорных контрагентов, а также запросы инспекции в банки и ответы на них. При этом оспариваемое решение налогового органа основано на анализе инспекцией выписок банка по счетам указанных организаций. В результате данного нарушения налогоплательщик лишен возможности представить необходимые объяснения (возражения), включая объяснения (возражения) в отношении доказательств, обязанность вручения которых проверяемому налогоплательщику предусмотрена пунктом 3.1 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), а также возражения в отношении доводов решения инспекции, основанного на этих доказательствах. Вывод суда о возможности заявителя ознакомиться с банковскими выписками не обоснован, обществу вручены документы, изготовленные инспекцией и не являющиеся выписками, переданными банками. Представленные в электронном виде выписки содержат сведения об их редактировании, что свидетельствует о недостоверности данных. Суд необоснованно не принял во внимание, что представленный инспекцией в суд анализ оборотов по счетам существенно отличается от аналогичного анализа, приведенного в решении налогового органа. По взаимоотношениям со спорными контрагентами инспекция не представила доказательства, однозначно свидетельствующие о том, что представленные обществом в обоснование права на налоговый вычет документы содержат недостоверные или противоречивые сведения, которые в свою очередь могли бы свидетельствовать о создании налогоплательщиком формального документооборота в целях получения необоснованной налоговой выгоды. Проведенный судом анализ движения денежных средств на счетах общества и его контрагентов основан на недопустимых доказательствах и не свидетельствует о наличии замкнутой схемы расчетов и возврате денежных средств заявителю, либо согласованности действий общества и его контрагентов. Суд не обосновал причины, по которым им не приняты в качестве надлежащих доказательств показания свидетелей Абрамян С.С. и Глушко О.В., осуществивших доставку спорного товара, директора ООО "СтекЮг" Шевченко Р.Н., водителей Шеверда П.С., Ячневского Н.С., Висковых Виктора и Виталия, которые подтвердили спорные поставки щебня. Судом не установлены нарушения в оформлении первичных документов, свидетельствующие об их недостоверности. Факт перевозки товара подтвержден документально и инспекцией не опровергнут. Ссылки инспекции на документы, полученные по встречной проверке от ООО "Солнцедар" по взаимоотношениям с ООО "Оптимал" не могут опровергать реальность перевозок щебня для общества, так как данные доказательства не отвечают требованиям относимости к данному спору. Реальность взаимоотношений общества со спорными контрагентами инспекцией не опровергнута. Общество проявило необходимую осмотрительность при выборе контрагентов. По эпизоду "скрытой реализации" суд не указал мотивы, по которым он отклонил доводы общества, не исследовал представленные обществом доказательства, выводы суда не основаны на материалах дела. Списанные, по мнению инспекции, объемы щебня и песка у общества не выбывали, продолжали числиться на балансе и не повлияли на налоговые обязательства.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция считает обжалуемые судебные акты законными и обоснованными и просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.

Представители инспекции в судебном заседании просили судебные акты оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба не подлежит удовлетворению на основании следующего.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2012 по 30.06.2016, по итогам которой составила акт от 14.10.2016 N 871 и вынесла решение от 21.02.2017 N 871 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу начислены 6 417 116 рублей 85 копеек НДС, 3 288 565 рублей налога на прибыль, соответствующие пени и штрафы.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области от 05.06.2017 N 15-15/2190 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения, решение инспекции от 21.02.2017 N 871 - без изменения.

В соответствии со статьями 137 и 138 Кодекса общество обжаловало решение инспекции в арбитражный суд.

Исследовав материалы дела и дав им надлежащую правовую оценку, судебные инстанции пришли к обоснованному выводу о том, что при проведении налоговой проверки и принятии оспариваемого в рамках дела решения, инспекцией не допущено существенных нарушений, влекущих его недействительность. Оснований для удовлетворения требования общества в соответствии с пунктом 14 статьи 101 Кодекса судом также не установлено.

Оспаривая решение налогового органа, общество заявило довод о том, что инспекцией не соблюдены требования пункта 3.1 статьи 100 Кодекса - вместе с актом проверки налогоплательщику не вручены ответы банков на запросы налоговой инспекции о предоставлении выписок по банковским счетам контрагентов, не представлены непосредственно запросы в банк, а вместо выписок с расчетных счетов представлена выборочная информация.

Заявитель также указал, что ему не были представлены копии запросов инспекции о допросе 29 свидетелей, ответов на них, копии почтовых уведомлений и повесток.

Проверив обоснованность указанных доводов, суды правомерно их отклонили, принимая во внимание нижеследующее.

В соответствии с пунктом 3.1 статьи 100 Кодекса к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

Указанной нормой установлена обязанность налогового органа представить налогоплательщику с актом налоговой проверки только документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.

Запросы, на основании которых инспекция истребовала у кредитных учреждений документы, необходимые для проведения выездной налоговой проверки, поручения о допросах свидетелей, ответы на них (о невозможности допросов), копии почтовых уведомлений и повесток, не являются документами, подтверждающими факты налоговых правонарушений.

Запросы и поручения являются внутренним документами налоговой инспекции и в силу пункта 3.1 статьи 100 Кодекса не подтверждают факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. У налоговой инспекции отсутствует обязанность по представлению копий документов, не указанных в пункте 3.1 статьи 100 Кодекса.

Суды не поддержали позицию общества о том, что у него отсутствовала возможность ознакомления со всеми материалами проверки в порядке пункта 2 статьи 101 Кодекса, налогоплательщик не опроверг получение инспекцией выписок по банковским счетам контрагентов в том виде, в каком они представлены обществу.

Заявитель также указал, что налоговым органом не приняты все необходимые меры для розыска свидетелей Шевченко Р.Н. и Москаленко А.А., тогда как общество самостоятельно разыскало данных лиц.

Между тем, указанное обстоятельство само по себе не свидетельствует о незаконности решения налогового органа.

Суды учли, что оспариваемым решением обществу отказано в применении налоговых вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль организаций по взаимоотношениям со спорными контрагентами, что привело к начислению 737 638 рублей 40 копеек НДС, 819 598 рублей налога на прибыль по ООО "Интека" и 2 222 070 рублей НДС, 2 468 966 рублей налога на прибыль по ООО "СтекЮг". Инспекция также начислила обществу 3 457 408 рублей НДС в связи со скрытой реализацией песка и щебня.

При проверке законности и обоснованности начисления НДС и налога на прибыль по хозяйственным операция общества со спорными контрагентами, судебные инстанции обоснованно исходили из следующего.

По общим правилам, установленным положениями статей 166, 169, 171, 172, 247, пункта 1 статьи 252, статьи 247 Кодекса, исходя из которых налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (обоснованных и документально подтвержденных экономически оправданных затрат, произведенных для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на налоговые вычеты, к числу которых в том числе относят суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, а также для перепродажи. Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов, после принятия их на учет, при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия.

В пунктах 1, 3 и 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53) разъяснено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, будет доказано, что деятельность налогоплательщика направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Оценивая действия налогоплательщика с точки зрения его добросовестности, суд обязан исходить из совокупности всех обстоятельств, их объективного указания на злоупотребление налогоплательщиком правом на возмещение НДС, создание схемы, направленной на уклонение от уплаты налога одними участниками сделки и получение НДС из бюджета другими. Установление в ходе судебного заседания факта недобросовестности налогоплательщика влечет отказ в удовлетворении требований о возмещении уплаченного НДС. При этом в соответствии с правилами судопроизводства доказывание названного факта является обязанностью налогового органа. Правомерность применения вычетов по НДС и включения затрат в состав расходов по налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу должен доказать налогоплательщик. При этом данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на осуществление налоговых вычетов и включение затрат в состав расходов по налогу на прибыль, а налоговый орган вправе отказать в возмещении НДС на сумму вычетов, уменьшении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на расходы, если они не подтверждены надлежащими документами, содержащими достоверные сведения, сформировавшие вычеты и расходы, хозяйственные операции нереальны либо совершены с контрагентами, не исполняющими налоговых обязанностей.

Анализ приведенных норм в их взаимосвязи позволяет признать, что документальное обоснование права на налоговый вычет сумм НДС, уплаченных контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), лежит на налогоплательщике (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.03.2011 N 14473/10).

При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в постановлении N 53.

О необоснованности получения налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

Судебные инстанции установили, что оспариваемым решением инспекции обществу начислены НДС, налог на прибыль и соответствующие пени по операциям со спорными контрагентами в связи с отсутствием реальности и разумной экономической цели.

Проверив реальность хозяйственных операций общества с ООО "СтекЮг", суд установил, что указанная организация зарегистрирована в Межрайонной ИФНС России N 12 по Ростовской области 06.09.2012 по адресу: г. Шахты, ул. Хабарова, 18А, 210. Основной вид деятельности - оптовая торговля лесоматериалами, строительными материалами и санитарно-техническим оборудованием. Согласно представленным справкам 2-НДФЛ за 2013 год, численность работников составляла 4 человека: Калашникова Г.С., Алехин А.А., Толстолуцкая Е.Г., Шевченко Р.Н. Однако, по расчетному счету не прослеживаются операции, связанные с выплатой заработной платы указанным лицам. Кроме того, у ООО "СтекЮг" отсутствуют расходы, необходимые и характерные для осуществления реальной финансово-хозяйственной деятельности (коммунальные услуги, электроэнергия, выплата заработной платы и хозяйственные нужды, списание денежных средств за аренду производились не систематично).

28 февраля 2014 года ООО "СтекЮг" реорганизовано в форме присоединения к ООО "ДВ-Стром": г. Владивосток, ул. Магнитогорская, д. 4, оф. 400. Документы по требованию инспекции ООО "ДВ-Стром" не представило. Основной вид деятельности правопреемника - оптовая торговля лесоматериалами, строительными материалами и санитарно-техническим оборудованием.

В обоснование заявленных вычетов и учтенных расходов при исчислении налога на прибыль обществом представлены: договор от 01.07.2013 N 01/01/07-2013, подписанный от ООО "СтекЮг" Шевченко Р.Н, товарные накладные, счета-фактуры, товарно-транспортные накладные.

Из допроса Шевченко Р.Н. следует, что ООО "СтекЮг" зарегистрировано им в 2013 году, свидетель не помнит, как он ее регистрировал. Свидетель указал адрес осуществления деятельности организации: г. Шахты, ул. Хабарова, 18, пояснил, что не помнит, у кого арендовал офис и до какого времени там находилась организация. Также свидетель пояснил, что не помнит, была ли в ООО "СтекЮг" система "Клиент-Банк", Ф.И.О. главного бухгалтера, сколько было работников. Свидетель пояснил, что не помнит, подписывал ли отчетность ООО "СтекЮг", кто ее составлял, был ли НДС к уплате или к возмещению, подписывал ли он первичную документацию от имени ООО "СтекЮг". Свидетель показал, что не знает поставщиков товара и почему денежные средства, перечисленные от покупателей за запасные части, в дальнейшем перечислены с другим назначением платежа. Свидетель также пояснил, что ООО "Интека" ему не знакомо.

При анализе налоговой отчетности, предоставленной ООО "СтекЮг", установлено что в налоговых декларациях налоги, исчисленные к уплате, минимизированы, вычеты в декларациях по НДС за 4 квартал 2012 год составляют 99%, за 1 квартал 2013 года - 99%, за 2 квартал 2013 года - 86,4%, за 3 квартал 2013 года - 93,6%. Декларация по НДС за 4 квартал 2013 года не представлена. Доля расходов в доходах за 9 месяцев 2013 года составляет 99,6%, декларация по налогу на прибыль за 12 месяцев 2013 года и бухгалтерская отчетность за 2013 год не представлены.

В ходе анализа движения денежных средств по расчетным счетам, открытым в филиале "Волжский" ОАО "Скб-Банк" (2 счета), филиале НБ ОАО "Траст" в г. Ростове-на-Дону, ЗАО АКБ "Экспресс-Волга" в г. Волгограде установлено, что движение денежных средств осуществляется преимущественно по 2-м расчетным счетам, открытым в филиале "Волжский" ОАО "Скб-Банк". На расчетный счет поступают денежные средства от различных юридических лиц с разным назначением платежа - за фурнитуру, за выполненные работы, ремонтные работы, долота, щебень, гидроцилиндру, уголь, битум.

Списание большой части денежных средств производится в адрес ООО "Интека" с различным назначением платежа - за строительные материалы, за уголь, за металлические изделия, за подсолнечное масло, за электротовары, за оборудование, за канцелярские товары и за поставку щебня. Имеет место перевод денежных средств на корпоративную карту (второй расчетный счет ООО "СтекЮг", открытый в этом же банке), с которого денежные средства списаны на банковские карты физических лиц. Кроме того, установлено перечисление денежных средств за табачные изделия.

В обоснование права на получение налоговой выгоды по взаимоотношениям с ООО "Интека" общество представило: договор от 30.10.2012 N 01/30/10 на поставку щебня, подписанный от имени ООО "Интека" Москаленко А.А., который в соответствии со сведениями ЕГРЮЛ являлся учредителем и руководителем ООО "Интека", счета-фактуры, товарные накладные и товарные накладные.

В отношении ООО "Интека" судебные инстанции установили, что общество зарегистрировано в качестве юридического лица 31.08.2012, состояло на учете в Межрайонной ИФНС России N 12 по Ростовской области по адресу: г. Шахты, проспект Победа Революции 117Г, офис 307. Среднесписочная численность ООО "Интека" за 2012 год составляла 1 человек, за 2013 год - 4 человека. Основной вид деятельности - 51.53, оптовая торговля лесоматериалами, строительными материалами и санитарно-техническими оборудованием.

18 апреля 2014 года ООО "Интека" прекратило деятельность при присоединении к ООО "Пинта", которое в свою очередь реорганизовано в форме присоединения к ООО "БИЛС". По требованию инспекции ООО "БИЛС" документы не представило, по месту регистрации не находится.

В налоговых декларациях налоги, исчисленные к уплате, минимизированы, вычеты в декларациях по НДС за 4 квартал 2012 года составляли 99,6%, за 1 квартал 2013 года - 99,5%, за 2 квартал 2013 года - 97,5%, за 3 квартал 2013 года - 95,9%, за 4 квартал 2013 года - 98,4%. Доля расходов в доходах в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 12 месяцев 2012 года - 99,7%, за 12 месяцев 2013 года - 99,4%. В собственности ООО "Интека" имеется транспортное средство - "Мерседес-Бенц" Аксор 1843ЛС.

В ходе анализа движения денежных средств по расчетным счетам ООО "Интека" в ОАО "АКБ "Капиталбанк", АР АКБ "Экспрес-Волга", ПАО "АКБ Содействия Коммерции и Бизнесу" филиал "Волжский" (2 счета), филиале Банка ПАО "Траст" установлено, что на расчетные счета ООО "Интека" поступала оплата за строительные материалы, электротовары, плиты, щебень, информационные услуги, обслуживание инженерных систем канализации, покраску металлоконструкций, благоустройство территории, текущий ремонт, изготовление металлических стеллажей, выполнение строительно-монтажных работ, ремонт маятника, разработка проектов технических паспортов, установку кондиционеров. Большую часть поступивших денежных средств ООО "Интека" обналичило посредством перечисления в адрес ЗАО "Киви банк" с назначением платежа "предоставление услуг". Кроме того, установлено перечисление денежных средств на корпоративную карту (второй расчетный счет ООО "Интека", открытый в этом же банке), с которого денежные средства списаны на банковские карты физических лиц. Указанная схема движения денежных средств установлена судом по расчетным счетам ООО "СтекЮг", открытым ПАО "АКБ Содействия Коммерции и Бизнесу" филиал "Волжский".

Анализ движения денежных средств на расчетных счетах свидетельствует о том, что закупку щебня ООО "Интеко" ни у кого не производило, поступившие денежные средства либо обналичены, либо перечислены с изменением назначения платежа. Также анализ операций по расчетным счетам ООО "Интека" показал отсутствие хозяйственной деятельности по счету организации: отсутствие коммунальных платежей за офисные помещения, расходов на ГСМ, приобретение канцтоваров, отсутствие операций по выплате и перечислению заработной платы сотрудникам и т. д.

Принимая во внимание вышеизложенные обстоятельства, судебные инстанции пришли к обоснованному выводу о взаимосвязи указанных обществ, при этом правомерно указали, что указанные организации не осуществляли реальную финансово-хозяйственную деятельность по реализации щебня обществу, а их расчетные счета использованы для проведения транзитных денежных операций с последующим выводом их из оборота посредством обналичивания через систему ЗАО "Киви Банк".

Представленный обществом в материалы дела сертификат соответствия N РОСС RU.CJ130. Н00313 на продукцию - щебень из плотных горных пород фракций 5-20, 10-20, 20-40, 40-70, 40-120 мм, выпускаемый по ГОСТ 8267-93, выданный ООО "Солнцедар-Дон" указывает на то, что производителем продукции, которая согласно представленным обществом документам получена им от спорных контрагентов, является ООО "Солнцедар-Дон". При этом согласно письму ООО "Солнцедар-Дон" от 18.01.2017 в период с 01.01.2012 по 31.12.2014 договоры ни с обществом, ни с его контрагентами оно не заключало, никаких финансово-хозяйственных взаимоотношений с указанными организациями не имело.

Кроме того, анализ расчетных счетов спорных контрагентов свидетельствует о том, что ими не приобретался щебень у производителя щебня ООО "Солнцедар-Дон", поскольку денежные средства, в том числе поступившие в качестве оплаты за щебень, указанные организации в адрес ООО "Солнцедар-Дон" не перечисляли. При этом, анализ расчетных счетов спорных контрагентов не позволяет установить продавца щебня по счетам-фактурам ООО "Интека" и ООО "СтекЮг" в адрес общества.

Отклоняя довод общества о том, что анализ движения денежных средств на расчетных счетах обществ свидетельствует о приобретении ими щебня у "Донской камень" (два платежа на общую сумму около 500 тыс. рублей), ООО "ДонСтройАнтрацит" (платеж на 25 920 рублей.) и ООО "Гарант", судебные инстанции правомерно указали, что у данных лиц щебень приобретен либо в ином налогом периоде (ООО "Гарант"), либо в незначительных объемах, которые несопоставимы с объемами отраженными в счетах-фактурах ООО "Интека" и ООО "СтекЮг" в адрес общества.

ООО "Солнцедар-Дон" по требованию инспекции представило суду договор на оказание автотранспортных услуг от 01.09.2012 N 4, заключенный с перевозчиком ООО "Оптимал", книгу покупок в разрезе данного контрагента, отчет по грузоперевозкам, акты оказанных услуг, счета-фактуры.

В представленном отчете по грузоперевозкам содержатся сведения о дате, марке и номере автомобиля, водителе, осуществлявшем перевозку, пункте погрузки и пункте разгрузке, покупателях щебня.

Из представленного ООО "Солнцедар-Дон" отчета о грузоперевозках за период с 01.01.2012 по 31.12.2013 следует, что покупателями щебня являлись предприниматель Арсменян А.А., "Волгогелиопром", "Стройдеталь", ООО БРИК "Стройкомплекс", "БетонВерк Трейд", "ККПД", "КСМ N 1", ООО "ПИП", "РДВ-Шахты", ООО "Ресурс", "ТОУС".

Судом установлено, что ни одному из вышеперечисленных лиц спорные контрагенты также денежные средства за щебень не перечисляли.

Как следует из представленных обществом транспортных накладных по хозяйственным операциям со спорными контрагентами, перевозчиками щебня выступили индивидуальные предприниматели Глушко О.В. и Абрамян С.С.

По запросу инспекции предприниматель Абрамян С.С. представил суду путевые листы грузовых автомобилей, транспортные накладные, трудовые договоры с водителями, из которых следует, что автомобиль передан перевозчиком в распоряжение ООО "Интека" (ООО "СтекЮг"). Указанное свидетельствует о том, что Абрамян С.С. данные организации не разграничивал, что дополнительно подтверждает вывод суда о взаимосвязи данных обществ.

Глушко О.В. документы по перевозке по требованию инспекции не представила.

Судебные инстанции учли протоколы допросов водителей, в которых они подтвердили перевозку щебня в адрес общества, однако свидетельствовали о том, что возили щебень от предпринимателя Абрамяна С.С., тогда как ООО "Интека" и ООО "СтекЮг" им не знакомы.

Принимая во внимание установленную взаимосвязь спорных контрагентов, отсутствие у них фактической возможности осуществлять деятельность по поставке щебня, необходимых трудовых и материальных ресурсов, отсутствие операций по закупке щебня, поставленного обществу по счетам-фактурам ООО "Интека" и ООО "СтекЮг", установление фактов обналичивания денежных средств по расчетным счетам контрагентов, отсутствие доказательств приобретения ими щебня, судебные инстанции пришли к обоснованному выводу о том, что фактически общество щебень у спорных контрагентов не приобрело, а первичные бухгалтерские документы по данным контрагентам оформлены исключительно в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

Суды оценили документы, представленные перевозчиком - ИП Абрамян С.С., и обоснованно указали, что они, учитывая показания допрошенных водителей, достоверно не подтверждают реальность хозяйственных операций между обществом и спорными контрагентами.

Проверив довод общества о том, что товар, приобретенный у спорных контрагентов, оплачен и оприходован, суд апелляционной инстанции правомерно указал, что оприходование товара не может являться достаточным доказательством реальности хозяйственных операций между обществом и указанными им контрагентами при отсутствии к тому надлежащих и достоверных доказательств, отвечающих требованиям статей 67, 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Право на налоговую выгоду имеют только добросовестные налогоплательщики в отношении реальных хозяйственных операций с тем контрагентом, который указан в первичных документах. Более того, выводы инспекции о нереальности хозяйственных операций со спорными контрагентами не могут быть опровергнуты общей ссылкой общества на допустимость многообразия взаимоотношений между хозяйствующими субъектами в гражданском обороте, поскольку, принимая решение по делу, суд должен исходить не из предполагаемых, а конкретных взаимоотношений участвующих в них сторон. Кроме того, в подтверждение обоснованности вычетов по НДС налогоплательщиком должны быть представлены документы, отвечающие требованиям статей 169, 171, 172, 173 Кодекса и подтверждающие наличие реальных операций по приобретению товаров (работ, услуг) у заявленного контрагента; реальность хозяйственной операции в этом случае определяется не только фактическим наличием товара, но и реальностью исполнения договора именно данным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным поставщиком. Целью подобного документооборота является искусственное создание НДС в цене товара с целью минимизации налогового бремени, понесенного при осуществлении деятельности, и необоснованное завышение налоговых вычетов по НДС.

Суды правомерно отклонили довод общества о том, что в инспекцию представлены документы, соответствующие требованиям Кодекса, подтверждающие право на налоговый вычет и уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль по взаимоотношениям со спорными контрагентами, поскольку инспекция в ходе проверки установила совокупность обстоятельств, свидетельствующих о нереальности исполнения договора непосредственно контрагентами, заявленными в первичных документах. Представленные обществом первичные документы не свидетельствуют о реальных фактах экономической деятельности, а указывают исключительно на формирование документооборота посредством использования фирм, не осуществляющих реальную предпринимательскую деятельность.

Суды исследовали и дали надлежащую оценку показаниям свидетелей в совокупности и взаимосвязи с другими документами, правомерно указав, что свидетельские показания не подтверждают факт поставки товара непосредственно заявленными обществом контрагентами, поскольку полученные в ходе проверки доказательства свидетельствует об отсутствии у контрагентов товара для перепродажи. Более того, организации не являются посредниками, поскольку из обстоятельств дела не усматривается закупка товара у третьих лиц и участие организаций в реализации товара обществу.

Общество не привело доводы в обоснование выбора спорных контрагентов с учетом их деловой репутации, платежеспособности, возможностей исполнения обязательств без риска, наличия у контрагентов необходимых ресурсов (автотранспортных средств, квалифицированного персонала, соответствующего опыта) для осуществления посреднической деятельности.

Принимая во внимание установленные по делу обстоятельства, судебные инстанции сделали обоснованный вывод о правомерном начислении обществу 737 638 рублей 40 копеек НДС, 819 598 рублей налога на прибыль по эпизоду с ООО "Интека" и 2 222 070 рублей НДС, 2 468 966 рублей налога на прибыль по эпизоду с ООО "СтекЮг", соответствующих пеней и штрафов.

Основания для отмены оспариваемых судебных актов в указанной части судом кассационной инстанции не установлены.

Признавая решение инспекции от 21.02.2017 правомерным в части начисления 3 457 408 рублей НДС ввиду скрытой реализации песка и щебня, судебные инстанции указали следующее.

Счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" применяется для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей (включая денежные средства), выявленных в процессе их заготовления, хранения и продажи, независимо от того, подлежат они отнесению на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) или на виновных лиц.

Основанием для проводки Дт. 94 Кт. 10 по номенклатуре "песок" и "щебень" являлись приказы руководителя Амирханяна В.Л. от 31.12.2014 N 6 СП и 5 СП. Иных документов, подтверждающих факт выбытия песка и щебня в 2014 году, общество не представило.

Согласно приказу от 31.12.2014 N 6 СП нормы расходов материалов для приготовления товарного бетона, раствора и жби составлены в пересчете на сухие заполнители, а песок и щебень на РБУ со склада заполнителей поступает во влажном состоянии, влажность которых составляет 9,7% и 7,6% соответственно (замеры лаборатории), нормы расхода материалов корректируются. В связи с этим песок в количестве 5 475 804,79 кг, щебень в количестве 7 090 428,7 кг подлежат списанию.

Согласно приказу от 31.12.2014 N 5 СП на основании РДС 82-202-96 "Правила разработки и применения нормативов трудно устранимых потерь и отходов материалов в строительстве" (далее - РДС 82-202-96), с учетом существующих условий хранения, транспортирования и износа технологического оборудования подлежит списанию 1 659 676,92 кг песка, 1 847 243,27 кг щебня.

При выбытии имущества по причине недостачи и потерь общество должно было провести инвентаризацию и составить соответствующий акт (опись, ведомость) в порядке, установленном Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (прил. к Приказу Минфина России от 13.06.1995 N 49). В соответствии с пунктом 5.5 Методических рекомендаций N 49 результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете. Аналогичная норма содержится в пункте 34 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н. Инвентаризационные ведомости, сличительные ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей, акты о списании товаров и других документов общество к проверке не представило.

Налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам, поскольку в силу пункта 1 статьи 54 Кодекса он обязан доказать наличие тех фактов своей хозяйственной деятельности, которые влияют на формирование финансового результата, служащего основанием для определения объема налоговой обязанности.

В этой связи при возникновении спора о соответствии действительности приводимых налогоплательщиком причин выбытия имущества, в том числе при оценке достоверности и полноты представленных им документов в подтверждение факта и обстоятельств выбытия, следует учитывать характер деятельности налогоплательщика, условия его хозяйствования, принимать во внимание соответствие объемов и частоты выбытия имущества обычному для такой деятельности уровню и иные подобные обстоятельства, в частности доводы о чрезмерности потерь.

Проведен анализ объема и частоты выбытия песка и щебня согласно первичным документам и карточки счета 10.01 за 2014 год, книг покупок, товарных накладных и счетов-фактур.

В соответствии с проведенным анализом, спорный товар, поступивший от контрагентов ЗАО "Донтрансгидромеханизация", ИП Андриевский Сергей Александрович, ООО "Производственно торговая компания", ООО "МАИ", ООО "ТриАгро", ООО "Дельта", ООО "Неотон", ООО "Минерал", ООО "Компания ЛэндЮг", списан во 2, 4 кварталах 2014 года.

Общество представило приказы:

от 31.12.2014 N 5 СП на списание по причине естественной убыли: песка - 1 659 676,92 кг, щебня - 1 847 243,27 кг,

от 31.12.2014 N 6 СП на списание по причине влажности материалов: песка - 5 475 804,79 кг, щебня - 7 090 428,7 кг.

Итого 7 135 481,71 кг песка и 8 937 671,97 кг щебня.

За предыдущие годы общество представило приказы:

от 31.12.2012 N 1 СП на списание по причине естественной убыли: песка - 155 088,86 кг, щебня - 173 467,9 кг,

от 31.12.2012 N 2 СП на списание по причине влажности материалов: песка - 474 761,8 кг, щебня - 613 270,34 кг,

от 31.12.2013 N 3 СП на списание по причине естественной убыли: песка - 505 954,72 кг, щебня - 594 399,87 кг,

от 31.12.2013 N 4 СП на списание по причине влажности материалов: песка - 1 634 887,7 кг, щебня - 2 341 575,24 кг.

Итого за 2012 - 2013 годы списаны 2 770 693,08 кг песка и 3 722 713,35 кг щебня.

Всего по приказам общества за 2012 - 2014 годы списаны по причине влажности и естественной убыли материалы: песка - 9 906 174,75 кг (9906 т) и щебня - 12 660 384,91 кг (12 660 т), однако фактическое выбытие по причине влажности и естественной убыли в 2014 году: песка - 22 938 126,47 кг (в перерасчете на тонны - 22 938 т) на общую сумму 5 375 828 рублей 78 копеек; щебня - 26 864 787,41 кг (в пересчете на тонны - 26 865 т) на общую сумму 13 831 995 рублей 59 копеек, итого на 19 207 824 рубля 37 копеек, которые согласно карточкам счетов списаны в дебет счета 94.

Суды проверили довод общества о том, что в документах, определяющих нормы расхода материалов на приготовление бетонной смеси, цементного раствора и фундаментных блоков, в соответствии с которыми общество списало материалы в производство, указано, что составы подобраны на сухих материалах, при работе на влажных необходимо вводить корректировку; соответственно, при отклонении показателей, влияющих на увеличение расходов материалов, организацией самостоятельно вносится корректировка отдельно для каждой марки бетона, цементного раствора и фундаментных блоков; нормы расхода материалов (на приготовление бетонной смеси, цементного раствора и фундаментных блоков) за проверяемый период утверждены руководителем и начальником лаборатории и составлены с учетом коэффициентов естественной убыли; технические нормы указаны с учетом трудно относимых потерь и норм естественной убыли материалов РДС 82-202-96 и с учетом корректировки согласно существующим условиям хранения, транспортировки, износа технологического оборудования: цемент - 2,25%, песок - 2,94%; транспортирование, укладка и формирование бетонной смеси - 0,6%; содержание частиц ниже 5 мм в щебне составляет 5%, при применении щебней другого зернового состава нужно вводить корректировку.

Суды указали, что потери, исчисляемые в тысячах тоннах, не соответствуют величине разумных, экономически оправданных затрат организации. Одним из основных способов выявления выбытия имущества по причине, не зависящей от налогоплательщика, является инвентаризация. Причины потерь материалов, указанные в приказах, не объясняют списание материалов в чрезмерно завышенных объемах. Периодичность списания материалов ставит под сомнение реальность причин, так влажность песка и щебня не может быть в течение года постоянной. При этом в одном месте хранения естественная убыль и влажность возникает только в отдельные взятые месяцы.

Из анализа частоты и объемов списания материалов суды установили, что доля потерь товара в общей стоимости поступившей партии составляет в большинстве случаев 100%.

Суды пришли к правомерному выводу, что приказы о списании песка и щебня противоречат нормам, утвержденным руководителем и начальником лаборатории, а именно при списании песка и щебня со счета 10 в дебет счета 94 корректирующие коэффициенты влажности и показатели естественной убыли учтены дважды.

Суды проверили заявленный позднее довод общества об остатке товара по состоянию на 31.12.2014 по счету 10 "Материалы" на 10 367 682 рубля и списании в дебет счета 94 товара только на 8 840 143 рубля и сделали правильный вывод о том, что насыпная плотность щебня фракции 5-20 составила 1430 кг/куб. м в соответствии с ГОСТ 9758, объем щебня, числящейся в Дт счета 10 на 31.12.2014, составил 14 839,9 куб. м, насыпная плотность песка составила 1520 кг/куб. м в соответствии с ГОСТ 8736-93, объем песка, числящейся в Дт счета 10 на 31.12.2014, составил 9405,1 куб. м.

Суды проанализировали представленные обществом в инспекцию по требованию от 28.07.2016 N 86357 договоры аренды складских помещений и установили, что в соответствии с данными договорами на правах аренды в проверяемом периоде обществу принадлежали комнаты N 5а, 6, 7, общей площадью 1071,9 кв. м, Литер АД; административная часть строения (открытый склад N 2) площадью 498,4 кв. м, Литер АД, расположенные по адресу г. Ростов-на-Дону, ул. Журавлева 173/1.

Суды указали, что сами по себе указанные договоры без оформления первичных документов не подтверждают факт хранения товара. Кроме того, на арендованной площадке общей площадью 498,4 кв. м при условии полного использования площади без учета проходов для работы грузчиков и проезда погрузчика щебень, указанный в остатках, должен был храниться насыпью высотой 29,8 м. С учетом данных, имеющихся в представленных к проверке, песок должен храниться насыпью высотой 18,9 м. Вышеизложенное опровергает возможность общества хранить щебень объемом 14 839,9 куб. м и песок объемом 9405,1 куб. м, отраженные в качестве остатка в бухгалтерских документах (по счету 10 "Материалы" по состоянию на 31.12.2014).

Таким образом, товар по состоянию на 31.12.2014 (остаток по счету 10 "Материалы" на 10 367 682 рубля и на сумму, списанную в дебет счета 94, 8 840 143 рубля) в наличии отсутствовал и представлял собой не указанный в налоговой декларации оборот по реализации товара (скрытая реализация) без оформления первичных документов на 19 207 824 рубля, который включен инспекцией в налогооблагаемую базу по НДС.

Судебные инстанции обоснованно отклонили довод общества о возможности хранения материалов у контрагентов как не подтвержденный документально.

Проверив довод общества о том, что отрицание факта приобретения щебня у спорных контрагентов опровергает возможность скрытой реализации, судебные инстанции правомерно указали, что товар, реализация которого не проведена в бухгалтерском и налоговом учете, приобретен у иных поставщиков и списан без обоснования правомерности списания щебня и песка в столь значительных объемах. Количество списанных обществом материалов, которое исчисляется в тысячах тоннах, не соответствует величине разумных, экономически оправданных затрат организации. Вывод инспекции о том, что общество дважды учитывало потери: в себестоимости продукции и посредством списания товара, обществом не опровергнут.

На основании изложенного, отсутствуют основания для отмены судебных актов в части начисления НДС с оборотов по скрытой реализации.

Доводы общества, приведенные в кассационной жалобе, не опровергают выводов судов и направлены на переоценку доказательств и установленных судами фактических обстоятельств дела.

Установленные судами фактические обстоятельства и сделанные на их основе выводы соответствуют материалам дела, не противоречат им и не подлежат переоценке судом кассационной инстанции в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Нормы материального права применены судами первой и апелляционной инстанций правильно. Суд кассационной инстанции не установил нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов.

С учетом изложенного суды правомерно отказали обществу в удовлетворении заявления о признании недействительным решения инспекции от 21.02.2017 N 871.

Кассационная жалоба не подлежит удовлетворению.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 20.04.2018 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.09.2018 по делу N А53-28720/2017 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.В. Прокофьева

Судьи

Т.Н. Драбо Л.А. Черных