Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 8 февраля 2019 г. N Ф08-11512/18 по делу N А63-2487/2016

г. Краснодар

08 февраля 2019 г.

Дело N А63-2487/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 05 февраля 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 08 февраля 2019 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Посаженникова М.В., судей Драбо Т.Н. и Прокофьевой Т.В., при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Костиной Ю.Ю., при участии в судебном заседании, проводимом с использованием систем видеоконференц-связи с Арбитражным судом Ставропольского края и Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области, от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Райффайзен Агро" (ОГРН 1037730001210, ИНН 7730161765) - Ериго Л.Г. (доверенность от 26.02.2016), Селезневой И.Е. (доверенность от 26.02.2016), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Ставропольскому краю (ОГРН 1042600589998, ИНН 2615012580) - Мырадова А.А. (доверенность от 11.01.2019), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Ставропольскому краю на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 12.07.2018 (судья Соловьева И.В.) и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.10.2018 (судьи Семенов М.У., Афанасьева Л.В., Параскевова С.А.) по делу N А63-2487/2016, установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью "Райффайзен Агро" (далее - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Ставропольскому краю (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 25.08.2015 N 7 в части начисления к уплате 269 237 рублей 30 копеек НДС за II квартал 2011 года, 331 605 рублей НДС за I квартал 2011 года, 4 051 018 рублей НДС за 2013 год в связи с невосстановлением указанной суммы налога, 363 781 рублей штрафа, 285 205 рублей 66 копеек пени, признания завышенными внереализационных расходов за 2011 год в сумме 22 732 666 рублей, за 2012 год в сумме 29 231 205 рублей, за 2013 год в сумме 58 531 960 рублей; об обязании налогового органа возвратить необоснованно списанные 4 553 076 рублей 65 копеек (требования уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда первой инстанции от 30.09.2016, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 21.03.2017, в удовлетворении заявленных обществом требований отказано. Судебные акты мотивированы наличием у налогового органа правовых оснований для вынесения оспариваемого решения в указанной части.

Постановлением суда кассационной инстанции от 08.09.2017 указанные судебные акты оставлены без изменения в части отказа в удовлетворении требований общества о признании недействительным решения налогового органа по эпизодам начисления НДС по взаимоотношениям с ООО "Сириус" и ООО "АгроИнвест". В остальной части решение суда первой инстанции от 30.09.2016 и постановление суда апелляционной инстанции от 21.03.2017 отменены. В отмененной части по эпизоду начисления НДС по взаимоотношениям общества с ООО "Торговый дом "Райффайзен Агро"" в части 2 369 637 рублей невосстановленного НДС решение налогового органа от 25.08.2015 N 7 признано недействительным. В остальной части дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении решением суда первой инстанции от 12.07.2018, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 11.10.2018, решение инспекции от 25.08.2015 N 7 признано недействительным в части начисления обществу к уплате 535 994 рублей 46 копеек НДС в связи с невосстановлением указанной суммы налога, а также в части признания завышенными внереализационных расходов за 2011 год в сумме 21 458 793 рублей, за 2012 год в сумме 21 075 839 рублей и за 2013 год в сумме 54 978 621 рублей по договорам займов с ООО "РЦГ "Экономикс"", ООО "Агравис Футтермитель ГмбХ", ЗАО "ЮниКредитБанк". Судебные акты мотивированы отсутствием у налогового органа правовых оснований для начисления обществу к уплате спорных сумм в части.

В кассационной жалобе инспекция просит решение суда первой и постановление суда апелляционной инстанций отменить, принять по делу новый судебный акт.

Изучив материалы дела, доводы, изложенные в кассационной жалобе, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов с 01.01.2011 по 31.12.2013.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 20.04.2015 N 7 и принято решение от 25.08.2015 N 7, которым обществу к уплате начислены, в том числе, спорные суммы.

Общество, не согласившись с указанным решением инспекции, обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю (далее - Управление) с апелляционной жалобой.

Решением Управления от 04.12.2015 N 06-45/020322 решение налогового органа от 25.08.2015 N 7 отменено в части начисления 46 258 рублей штрафа, в остальной части решение инспекции оставлено без изменения.

Налогоплательщик обратился за защитой нарушенных прав в арбитражный суд.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу пункта 2 статьи 252 Кодекса расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 Кодекса установлено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

К таким расходам относятся, в частности расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса, а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации.

Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Согласно пункту 1 статьи 272 Кодекса в редакции, действовавшей в спорный период, расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В силу пункта 8 статьи 272 Кодекса по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях главы 25 Кодекса расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором.

В силу пункта 4 статьи 328 Кодекса налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов, по каждому виду долговых обязательств, исходя из установленных условиями договора доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений данного пункта.

Признание доходов (расходов) в виде процентов по долговым обязательствам осуществляется налогоплательщиком, определяющим доходы (расходы) по методу начисления, ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором, по которому срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, определяемую в порядке, установленном соответственно пунктом 6 статьи 271 и пунктом 8 статьи 272 Кодекса.

Суды установили, что обществом (заемщик) с ООО "РЦГ "Экономикс"" (займодавец) заключены договоры займов от 14.12.2011 N 360-14/12-2011 на сумму 7 миллионов рублей и от 25.10.2011 N 321-25/11-2011 на сумму 5 миллионов рублей, согласно которым заемщик обязуется выплачивать займодавцу проценты на сумму займа из расчета 10% годовых до первого числа каждого месяца. При этом заемщик обязан возвратить сумму займа и подлежащие уплате проценты не позднее 14.12.2012 и 25.11.2012 соответственно.

Кроме того, заявителем (заемщик) с ООО "Агравис Футтермитель ГмбХ", Германия, (займодавец) заключены договоры займа от 17.11.2011 N 301-18/11-2011 на сумму 87 миллионов рублей (возврат - в срок до 17.11.2017), от 22.12.2011 N 370-22/12-2011 на сумму 27 миллионов рублей (возврат - в срок до 22.12.2017), от 25.11.2011 N 32025/11-2011 на сумму 17 миллионов рублей (возврат - в срок до 24.11.2017), от 12.10.2010 N 20/10-2010 на сумму 97 425 000 рублей (возврат - в срок до 30.10.2015). Согласно условиям указанных договоров одновременно с возвратом суммы займа заемщик выплачивает проценты из расчета 11% годовых на сумму займа.

Суды также установили, что заявителем (заемщик) с ООО "Агравис Футтермитель ГмбХ", Германия, (займодавец) заключены договоры займа от 03.06.2010 N 03-06-2010 на сумму 300 тысяч евро (возврат - в срок до 30.12.2015), от 21.12.2009 на сумму 130 тысяч евро (возврат - в срок до 30.11.2015), от 27.11.2009 N 27/11-2009 на сумму 350 тысяч евро (возврат - в срок до 30.12.2015), от 15.06.2009 N 11 на сумму 900 тысяч евро (возврат - в срок до 30.12.2015). Согласно условиям указанных договоров одновременно с возвратом суммы займа заемщик выплачивает 5,5% годовых на сумму займа.

На сумму основного долга налогоплательщиком ежемесячно начислялась сумма процентов, которая относилась на расходы при исчислении налога на прибыль организаций.

За 2011 - 2013 годы обществу суммарно начислено 77 051 645 рублей процентов за пользование денежными средствами, полученными по спорным договорам займа. При этом из указанной суммы процентов заявителем на расходы при исчислении налога на прибыль отнесено 74 221 116 рублей.

Начисленные проценты за пользование денежными средствами по спорным договорам займа отражены налогоплательщиком в бухгалтерском учете на счетах 91.2 "Прочие расходы", 67.4, 67.22, 67.24 "Проценты по долгосрочным кредитам и займам".

В соответствии с учетной политикой общества доходы и расходы определяются по методу начисления.

Надлежащим образом исследовав представленные в материалы дела доказательства, суды пришли к обоснованному выводу о том, что в данном случае общество обоснованно ежемесячно осуществляло начисление спорных сумм процентом на суммы полученных займов.

При вынесении судебных актов судами также учтено, что условиями договоров от 27.11.2009 N 27/11-2009, от 03.06.2010 N 03/06-2010, от 12.10.2010 N 20/10-2010, от 14.12.2011 N 360-14/12-2011, от 25.11.2011 N 321-25/11-2011 предусмотрено ежемесячное начисление и выплата процентов.

Суды также установили, что согласно представленным документам, в том числе счетам ООО "Агравис Футтермитель ГмбХ" и письмам аудиторской компании "Вебер энд Рихтер ГМБХ", заимодавец систематически выставлял обществу счета на уплату процентов по договорам займа, учитывал начисленные проценты в виде доходов.

Довод инспекции о взаимозависимости общества и его заимодавцев изучен судами и отклонен как необоснованный, поскольку инспекция не указала, как данное обстоятельство непосредственно повлияло на условия заключенных обществом со спорными контрагентами сделок.

На основании изложенного суды пришли к обоснованному выводу о том, что в данном случае основания для вынесения инспекций оспариваемого в рамках настоящего дела решения по указанному эпизоду отсутствуют.

Относительно эпизода исключения из внереализационных расходов результатов по переоценке обязательств, выраженных в иностранной валюте (курсовых разниц по договорам займа), суды указали следующее.

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде отрицательной курсовой разницы, за исключением отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов.

В силу подпункта 6 пункта 7 статьи 272 Кодекса в редакции, действовавшей в спорный период, датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 Кодекса, в том числе, последнее число текущего месяца - по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов).

Суды установили, что в договорах займов, заключенных обществом с ООО "Агравис Футтермитель ГмбХ", а также в соглашении с ЗАО "ЮниКредитБанк" от 02.12.2007 N 100/1286L/07 и дополнительном соглашении от 05.06.2008 N 1 о предоставлении кредита сроком 60 месяцев, обязательства выражены в иностранной валюте.

По условиям указанного соглашения проценты начислялись и уплачивались 1 раз в квартал в соответствии с условиями соглашения.

Согласно представленным обществом документам, сумма кредита полностью погашена 02.12.2014. Указанное обстоятельство инспекцией не оспаривается. На полученные от иностранных кредиторов суммы займа имеются паспорта сделок в иностранной валюте.

Общество в период 2011 - 2013 годы систематически включало в состав внереализационных доходов и расходов при исчислении налога на прибыль положительные и отрицательные курсовые разницы от переоценки обязательств, выраженных в иностранной валюте по указанным договорам.

За указанный период положительная курсовая разница по обязательствам по кредитному договору и договорам займов, стоимость которых выражена в иностранной валюте, составила 58 975 646 рублей, отрицательная курсовая разница - 82 491 439 рублей.

Курсовые разницы от переоценки обязательств, выраженных в иностранной валюте, ежеквартально учитывались обществом при исчислении налога на прибыль, при этом положительные относились во внереализационные доходы, отрицательные - во внереализационные расходы.

Надлежащим образом исследовав представленные в материалы дела документы, суды пришли к обоснованному выводу о том, что в данном случае для целей налогообложения прибыль исчисляется не по отдельным хозяйственным операциям, а в целом за налоговый период, исходя из всех совершенных налогоплательщиком операций, формирующих доходы и повлекших расходы.

Следовательно, доходы в виде положительных курсовых разниц и расходы в виде отрицательных курсовых разниц от переоценки валютных займов подлежат учету в составе внереализационных доходов (расходов) в отчетных (налоговых) периодах, в которых они возникли.

Таким образом, суммы положительных и отрицательных курсовых разниц по договорам валютных займов обоснованно включены обществом в состав внереализационных доходов и расходов на конец отчетных (налоговых) периодов в 2011 - 2013 годах.

Доводы кассационной жалобы направлены на переоценку имеющихся в деле доказательств, что в силу статей 286 и 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

Нормы права при рассмотрении дела применены правильно, нарушения процессуальных норм, влекущие отмену или изменение судебных актов (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ставропольского края от 12.07.2018 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.10.2018 по делу N А63-2487/2016 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

М.В. Посаженников

Судьи

Т.Н. Драбо Т.В. Прокофьева