Налоговый и бухгалтерский учет процентов за кредит по договору лизинга (М. Киселев, "Финансовая газета", N 34, август 2003 г.)

Налоговый и бухгалтерский учет процентов за кредит по договору лизинга

Правоотношения сторон по договору финансовой аренды (лизинга) регулируются параграфом 6 "Финансовая аренда (лизинг)" главы 34 "Аренда" ГК РФ, а также Федеральным законом от 29.10.98 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)". Согласно ст.665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

В соответствии с пп.1, 2 ст.31 Закона N 164-ФЗ предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. Амортизационные отчисления в таком случае производит лизингополучатель.

При отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с лизингом имущества, следует руководствоваться Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17.02.97 г. N 15 (с изм. от 23.01.01 г.). Согласно п.8 Указаний и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю (в общей сумме задолженности по лизинговым платежам, без НДС), отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств по договору лизинга", в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства", с дальнейшим отражением на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

С введением в действие главы 25 "Налог на прибыль" НК РФ произошли существенные изменения в порядке учета процентов по долговым обязательствам. Так, ст.269 НК РФ предусмотрен новый порядок учета рассматриваемых процентов для целей налогообложения. Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, при условии, что размер этих процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном квартале (месяце) для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. При этом существенным считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по долговому обязательству, выданному в том же квартале на сопоставимых условиях. И только при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза - при оформлении долгового обязательства в рублях и на 15% - по кредитам в иностранной валюте.

Требования же бухгалтерского учета остались неизменными. Независимо от налогового учета в бухгалтерском учете согласно положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденному приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н, законченные капитальные вложения в арендованные основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой в данном случае признается сумма фактических затрат организации на приобретение и доведение до рабочего состояния осуществленных капитальных вложений.

Таким образом, при приобретении лизинговой компанией оборудования за счет кредитных средств балансовая стоимость для целей бухгалтерского и налогового учетов различается. К наиболее часто встречающимся ошибкам можно отнести то, что лизинговая компания при передаче основного средства на баланс лизингополучателя информирует его лишь о балансовой стоимости для целей бухгалтерского учета, забывая, что для целей налогового учета должна использоваться совсем другая стоимость.

Рассмотрим на конкретном примере порядок приобретения и передачи в лизинг оборудования, приобретенного за счет кредитных средств.

Лизинговая компания "Астра" по договору лизинга приобретает для ООО "Трейд" линию для производства мороженого. Стоимость приобретаемой линии составляет 24 000 000 руб., в том числе НДС 4 000 000 руб. Расходы по монтажу составляют 48 000 руб., в том числе НДС 8000 руб. "1". Для приобретения данной линии компания "Астра" берет кредит в банке 15 января 2003 г. на указанную сумму под 15% годовых. По условиям договора линия должна быть поставлена и смонтирована до 15 августа 2003 г. После монтажа линия по производству мороженого будет находиться на балансе ООО "Трейд" (лизингополучателя). Доход лизинговой компании по условиям договора (маржа) составит 1% в год от балансовой стоимости имущества, переданного в лизинг. Срок лизинга установлен сторонами 3 года. Сумма дохода лизинговой компании составит 3%, т.е. 664 200 руб., в том числе НДС 110 700 руб.*(1)

В бухгалтерском учете у двух компаний данная операция будет отражаться следующим образом.

Лизинговая компания "Астра" (лизингодатель)

Дебет 08, субсчет "Расходы по приобретению линии для производства мороженого", Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 20 000 000 руб. - получено оборудование от поставщика,

Дебет 19 "НДС", Кредит 60 - 4 000 000 руб. - отражен НДС по поставленному оборудованию,

Дебет 51, Кредит 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" - 24 000 000 руб. - получен кредит для оплаты поставленной линии,

Дебет 60, Кредит 51 - 24 000 000 руб. - произведена оплата за поставленное оборудование,

Дебет 51, Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Авансы полученные" - 48 000 руб. - получен аванс от лизингополучателя,

Дебет 08, субсчет "Расходы по приобретению линии для производства мороженого", Кредит 60 - 40 000 руб. - отражены расходы по монтажу линии для производства мороженого,

Дебет 19, Кредит 60 - 8000 руб. - отражен НДС по услугам по монтажу,

Дебет 08, субсчет "Расходы по приобретению линии для производства мороженого", Кредит 67 - 2 100 000 руб. - начислены проценты за пользование кредитом с 15 января по 15 августа 2003 г.

Таким образом, на 15 августа 2003 г. балансовая стоимость оборудования, передаваемого в лизинг для целей бухгалтерского учета, составит 22 140 000 руб. (20 000 000 + 40 000 + 2 100 000), а для целей налогового учета - 20 040 000 руб. Для целей налогового учета начисляемые ежемесячно проценты относились в состав внереализационных расходов.

Дебет 03, Кредит 08, субсчет "Расходы по приобретению линии для производства мороженого" - 22 140 000 руб. - лизинговое имущество принято к бухгалтерскому учету,

Дебет 03, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 03 - 22 140 000 руб. - отражено выбытие основных средств,

Дебет 011 - 22 140 000 руб. - списанное лизинговое имущество учитывается у лизингодателя на забалансовом счете,

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", Кредит 03, субсчет "Выбытие основных средств" - 22 140 000 руб. - отражена передача лизингового имущества на баланс лизингополучателя,

Дебет 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", Кредит 91 - 22 140 000 руб.*(2) - отражена сумма задолженности по лизинговым платежам согласно договору лизинга,

Дебет 91, Кредит 76 - 4 538 700 руб. [110 700 руб. (553 500 руб. х 20%) + 4 428 000 (22 140 000 х 20%)] - отражен НДС на сумму лизинговых платежей,

Дебет 51, Кредит 76 (62) - отражено поступление лизинговых платежей (в течение всего договора лизинга);

Дебет 76, Кредит 68 - отражена задолженность перед бюджетом по НДС (в течение всего договора лизинга),

Дебет 91, Кредит 98 - 553 500 руб. - отражена разница между общей суммой лизинговых платежей и стоимостью лизингового имущества,

Дебет 98, Кредит 99 - разница между общей суммой лизинговых платежей и стоимостью лизингового имущества зачислена на счет прибылей и убытков (равномерно в течение всего срока лизинга).

При передаче имущества в лизинг и при условии, что имущество будет учитываться на балансе лизингополучателя, лизинговая компания в акте приемки-передачи должна указать помимо стоимости передаваемого имущества, отраженной в бухгалтерском учете, стоимость для целей налогового учета. В противном случае при проверке налоговые органы не примут у лизингополучателя сумму амортизации в части расходов по процентам за кредит, так как фактически для целей налогового учета получится, что данная сумма будет учтена дважды: у лизингодателя в составе внереализационных расходов, у лизингополучателя в составе амортизационных отчислений.

Менеджеры лизинговой компании при планировании лизинговых платежей на 2003 г. также должны учесть разницу в налоговом и бухгалтерском учете, так как в противном случае на момент завершения лизинговой сделки для целей налогового учета (при равномерном начислении лизинговых платежей) часть процентов за кредит не будет учтена при исчислении налога на прибыль, поскольку часть процентов фактически будет полностью списана в 2003 г. Однако при неравномерном начислении лизинговых платежей, наоборот, на конец лизинговой сделки для целей бухгалтерского учета будет получен убыток, так как часть приходящихся платежей будет учтена в 2003 г. в целях избежания потери части расходов для целей исчисления налога на прибыль.

ООО "Трейд" (лизингополучатель)

Дебет 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств по договору лизинга", Кредит 76, субсчет "Обязательства по договору лизинга" - 22 693 500 руб. - отражена стоимость имущества, полученного по договору лизинга,

Дебет 19, Кредит 76, субсчет "Обязательства по договору лизинга" - 4 538 700 руб. - выделен НДС от стоимости имущества, полученного по договору лизинга,

Дебет 01, субсчет "Арендованное имущество", Кредит 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств по договору лизинга" - 22 693 500 руб. - имущество, полученное по договору лизинга, введено в эксплуатацию.

Начисление амортизации лизингового имущества и лизинговых платежей ежемесячно отражается в бухгалтерском учете лизингополучателя следующими записями:

Дебет 20, 26, Кредит 02, субсчет "Амортизация имущества, полученного в лизинг" - начислена амортизация имущества, полученного по договору лизинга,

Дебет 76, субсчет "Обязательства по договору лизинга", Кредит 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - отражена сумма лизинговых платежей (с учетом НДС), причитающихся уплате за отчетный период,

Дебет 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", Кредит 51 - перечислен лизинговый платеж (с учетом НДС), подлежащий уплате за отчетный период,

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - возмещен из бюджета НДС с суммы уплаченного лизингового платежа за отчетный период.

Для целей налогового учета в регистре по учету имущества по договору лизинга должна отражаться сумма 20 593 500 руб. Лизингополучатель независимо от того, что для целей бухгалтерского учета у него в балансе учитывается имущество по цене 22 693 500 руб., для целей налогового учета должен принимать начисляемый износ исходя из стоимости 20 593 500 руб.

М. Киселев,

к.э.н.

"Финансовая газета", N 34, август 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) На указанную сумму кредит не берется, а используются средства, полученные в качестве авансового платежа от лизингополучателя.

*(2) В данном примере в целях исключения большого числа расчетов не учитываются проценты за полученный кредит, начисляемые после ввода оборудования в эксплуатацию.