Исчисление налога на прибыль: учет расходов векселедателя (И. Гольдберг, "Финансовая газета", N 34, август 2003 г.)

Исчисление налога на прибыль: учет расходов векселедателя

Для целей исчисления и уплаты налога на прибыль под заемными средствами понимаются в том числе заемные средства, полученные по собственным долговым обязательствам, оформленным в виде ценных бумаг (векселя, облигации и другие долговые ценные бумаги, по которым согласно условиям их размещения предусматривается начисление процентных (дисконтных) доходов. Пунктом 3 ст.43 НК РФ процентами признается любой заранее объявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Положения ст.280, 281, 329 НК РФ не регулируют отношения налогоплательщика по поводу собственных долговых обязательств. В данном случае используются ст.265, 269 Кодекса. Так, согласно ст.265 (п.п.2 п.1) в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, не связанной с производством и (или) реализацией, в частности расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст.269 НК РФ.

При этом расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем). При досрочном погашении собственных долговых обязательств, включая дисконтные векселя, проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом ст.269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами.

Расходом, принимаемым для целей налогообложения, по заемным средствам при применении метода начисления согласно ст.272 НК РФ признаются начисленные расходы в виде процентов (дисконта). Пунктом 8 ст.272 установлено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

Согласно главе 5 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного постановлением ЦИК и СНК СССР от 7.08.37 г. N 104/1341 (далее - Положение), переводной вексель сроком по предъявлении оплачивается при его предъявлении. Он должен быть предъявлен к платежу в течение одного года со дня его составления. Векселедатель может сократить этот срок или обусловить срок более длительный. Векселедатель может установить, что переводной вексель сроком по предъявлении не может быть предъявлен к платежу ранее определенного срока. В таком случае срок для предъявления течет с этого срока.

К простому векселю применяются положения о сроках платежа по переводному векселю (п.77 Положения).

Пример.

25 марта 2003 г. векселедателем размещен простой вексель с дисконтом 400 (номинал 1000 руб.) со сроком по предъявлении.

На 1 апреля 2003 г. векселедателю необходимо начислить сумму процентов за период с 25 марта по 1 апреля 2003 г. Сумма указанных процентов будет рассчитываться исходя из размера дисконта (400 руб.), срока фактического пользования заемными средствами (6 дней) и срока возможного обращения простого векселя по предъявлении (365 дней). Следовательно, сумма процентов, приходящихся к начислению за день, составит 400/365 = 1,096 руб. Сумма, приходящаяся на 6 дней, составит 1,096 х 6 = 6,576 руб.

В соответствии с предлагаемым в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.02 г. N БГ-3-02/729, методом расчета суммы процентов, отражаемых на конец отчетного периода (последний день отчетного периода) и включаемых в состав внереализационных расходов организации, следует использовать формулы:

                               (N - K)     365

                         H = --------- x ------ ;

                                  K         T

                            C = K x H x D/365,

где Н - ставка для наращивания доходов, %,

N - номинальная стоимость приобретенного (учтенного) векселя (1000 руб.),

К - покупная стоимость дисконтного векселя (600 руб.),

Т - количество дней от приобретения до погашения векселя (365),

D - количество дней, прошедших после приобретения векселя до отчетной даты (6),

С - сумма процентного расхода, руб.

Таким образом, Н = 0,67%, С = 6,57 руб.

При определении расходов, принимаемых для целей налогообложения, необходимо учесть нормы п.8 ст.270 НК РФ, согласно которым при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со ст.269 НК РФ. Предлагаются два способа расчета предельной величины расходов:

1) определение среднего уровня процентов;

2) использование ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (по долговым обязательствам в рублях) или равной 15% (по долговым обязательствам в иностранной валюте).

Предположим, что организация применяет второй способ. Следовательно, необходимо определить предельную величину процентов, принимаемых для целей исчисления и уплаты налога на прибыль (ставка рефинансирования 18%): 400 х 18% х 1,1 х 6/365 = 1,3 руб. Таким образом, расходы, не принимаемые для целей налогообложения, составят 6,57 - 1,3 = 5,27 руб.

Указанная сумма (1,3 руб.) должна быть отражена в составе внереализационных расходов организации на конец соответствующего отчетного периода (I квартал) в Листе 02 по строке 040 "Внереализационные расходы".

Для векселя со сроком по предъявлении, но не ранее величина Т вычисляется как 365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу.

Если организация разместила 25 марта 2003 г. простой вексель номиналом 1000 руб. с дисконтом 400 руб. со сроком погашения не ранее 15 апреля 2003 г., то при определении величины процентов по векселю на 1 апреля 2003 г. величина Т будет равна 365 дней + число дней, приходящихся на период с 25 марта по 15 мая 2003 г. Величина D определяется исходя из числа дней, приходящихся за период с 25 марта по 1 апреля 2003 г.

И. Гольдберг,

советник налоговой службы I ранга

"Финансовая газета", N 34, август 2003 г.