Распознать резидента (С. Шеленков, "эж-ЮРИСТ", N 31, июль 2003 г.)

Распознать резидента

Налоговое законодательство, устанавливая в главе 23 НК РФ правила исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц, предусматривает наличие различных налоговых ставок в зависимости от обладания физическим лицом, получающим доход на территории РФ, статусом резидента или нерезидента. В первом случае налоговая ставка согласно ст.224 НК РФ составляет 13%, а во втором - 30%. Однако мнения налоговиков по поводу критериев определения данного статуса нередко расходятся.

Как будем исчислять?

Как следует из ст.11 НК РФ, для целей налогообложения резидентом признается физическое лицо, которое фактически находится на территории РФ не менее 183 дней в календарном году. Применительно к порядку исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц данное правило означает, что резидентом будет считаться физическое лицо, которое по прошествии налогового периода, совпадающего с календарным годом, будет признано находящимся в России в прошедшем календарном году не менее 183 дней. При этом тот факт, имеет ли физическое лицо гражданство РФ или нет, во внимание для целей налогообложения не принимается.

Законодатель, разрешая вопрос о критерии признания конкретного физического лица резидентом или нерезидентом в налоговых целях, в то же время не предусмотрел положения о том, каким образом налогоплательщику или налоговому агенту, исполняющему его обязанности в части зачисления суммы налога в бюджет, следует исчислять срок в виде 183 календарных дней: каждый раз начинать отсчет дней, необходимых для признания физического лица резидентом, с начала очередного налогового периода, или такой срок не имеет непосредственной связи с налоговым периодом и исчисляется без перерыва в зависимости от времени фактического нахождения в РФ.

Общий принцип налогового законодательства заключается в том, что налоговые обязательства конкретного лица исполняются последним (или налоговым агентом) в течение налогового периода, по завершении которого они признаются за прошедший период окончательно установленными и производится их окончательный расчет. Данный принцип позволяет сделать вывод, что и критерий резидентства, как непосредственно связанный с надлежащим исполнением налоговых обязательств физическим лицом в течение налогового периода, также определяется в течение налогового периода, по завершении которого с началом нового налогового периода исчисление 183-дневного срока начинается снова.

Кроме того, как непосредственно указывается в ст.11 НК РФ, резидентом признается лицо, которое находится на территории РФ не менее 183 дней в календарном году, что предполагает исчисление этого срока по-новому с началом очередного календарного года.

Мнения Госорганов

Такого же подхода придерживаются государственные органы. Так, Минфин России в Письме от 15.02.2002 г. N 04-04-06/29 отмечает, что "размер налогового обязательства физического лица обусловлен не гражданской или национальной принадлежностью физического лица, а его налоговым статусом, который определяется с учетом количества дней нахождения на территории Российской Федерации и устанавливается в каждом налоговом периоде заново".

Однако из изложенного можно сделать вывод, что правило об исчислении 183- дневного срока каждый раз заново с началом очередного налогового периода по сути превращает всех физических лиц, получающих доходы в России, в нерезидентов, что влечет применение к величине полученного ими дохода налоговой ставки 30% до того момента, пока время нахождения физического лица в РФ не превысит 183 дней.

Между тем официальные рекомендации и разъяснения государственных органов, в частности МНС России, позволяют предположить, что граждане Российской Федерации, состоящие на регистрационном учете по месту жительства и по месту пребывания в пределах РФ, считаются налоговыми резидентами последней на начало отчетного периода (п.3 Методических рекомендаций налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации", утв. Приказом МНС РФ от 29 ноября 2000 г. N БГ-3-08/415; далее - Методические рекомендации).

Схожую позицию занимает также Минфин России, отмечая в Письме от 04.09.2002 N 04-04-06/186, что российские граждане, зарегистрированные в установленном порядке по месту жительства (по месту пребывания) в пределах РФ, состоящие в трудовых отношениях с организацией, осуществляющей свою деятельность на территории РФ, не признаются налоговыми нерезидентами Российской Федерации.

Таким образом, можно предположить, что налоговому агенту по общему правилу для целей надлежащего исчисления, удержания и перечисления налога на доходы физических лиц за налогоплательщиков, не являющихся гражданами России, следует считать 183-дневный срок вновь с началом каждого налогового периода по налогу, то есть календарного года, применяя налоговую ставку 30%. При этом по истечении 183 дней налоговый агент вправе осуществить перерасчет налоговых обязательств исходя из налоговой ставки 13%, так как уже в этом случае лица, не являющиеся гражданами РФ, будут с точки зрения налогового законодательства России признаваться резидентами, доход которых от источников в РФ подлежит обложению налогом по 13%-ной ставке.

Ответственность агента

Излишне уплаченные суммы налога налогоплательщик - иностранный гражданин вправе впоследствии заявить к вычету или зачету, подав соответствующую налоговую декларацию в налоговый орган по месту своего временного пребывания.

В противном случае, когда налоговый агент изначально удерживает налог по ставке 13%, а в последующем по каким-либо причинам по итогам налогового периода физические лица, являющиеся гражданами иностранного государства, не будут признаны налоговыми резидентами РФ, налоговый агент несет потенциальный риск наступления ответственности по ст.123 НК РФ за ненадлежащее исполнение обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению налога.

Такого же мнения придерживаются сотрудники налоговых органов. Как отмечает в письменной консультации советник налоговой службы I ранга А. А. Сайдаманов, "в случае исчисления и уплаты налоговым агентом - юридическим лицом с начала календарного года налога по доходам, полученным от источников в РФ физическим лицом, не являющимся налоговым резидентом РФ, по ставке 13% и пребывания по итогам календарного года физическим лицом - нерезидентом на территории РФ менее 183 дней может возникнуть неполное удержание сумм налога налоговым агентом, что повлечет ответственность согласно части первой НК РФ (ст.46, 123) ".

В то же время согласно п.3 Методических рекомендаций иностранные граждане, получившие в органах внутренних дел разрешение на постоянное проживание или вид на жительство в Российской Федерации, либо иностранные граждане, временно пребывающие на территории последней, зарегистрированные там в установленном порядке и состоящие на 1 января 2001 г. в трудовых отношениях с организациями, включая филиалы и представительства иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность на территории Российской Федерации, предусматривающие продолжительность работы в Российской Федерации в текущем календарном году свыше 183 дней, считаются налоговыми резидентами Российской Федерации на начало отчетного периода.

В этой связи налоговому агенту целесообразно определить, соответствуют ли работающие у него иностранные граждане тем критериям, которые приведены МНС России в Методических рекомендациях.

Несмотря на то что такие Методические рекомендации в силу п.2 ст.4 НК РФ не являются нормативным актом, обязательным для применения, налоговому агенту с целью минимизации риска конфликта с налоговыми органами целесообразно учесть изложенную в рекомендациях позицию.

Надлежащие доказательства

Что касается вопроса о том, что является надлежащими доказательствами, подтверждающими время фактического нахождения физического лица в России для определения его налогового статуса, то, по нашему мнению, такими доказательствами может служить отметка в заграничном паспорте физического лица о времени пересечения границы РФ, подтверждающая дату въезда и выезда такого лица с территории России, а также любые другие доказательства.

Согласно позиции МНС России, отраженной в п.3 Методических рекомендаций, "даты отъезда и даты прибытия физических лиц на территорию Российской Федерации устанавливаются по отметкам пропускного контроля в документе, удостоверяющем личность гражданина.

При этом период временного пребывания на территории Российской Федерации иностранного гражданина определяется с учетом отметок пропускного контроля в заграничном паспорте такого гражданина.

Если соответствующие отметки отсутствуют, в качестве доказательства нахождения на территории Российской Федерации могут приниматься любые документы, удостоверяющие фактическое количество дней пребывания в Российской Федерации".

Отметка - доказательство

Изложенное выше позволяет сделать вывод, что наличие отметки в заграничном паспорте иностранного гражданина о въезде в РФ представляет собой надлежащее доказательство момента, с которого подлежит исчислению установленный налоговым законодательством РФ 183-дневный срок для целей признания конкретного физического лица налоговым резидентом России.

В случае отсутствия такой отметки в заграничном паспорте иностранного гражданина доказательствами, подтверждающими время его фактического нахождения в РФ, могут, например, выступать справка, полученная из органа внутренних дел, в котором зарегистрирован иностранный гражданин как лицо, временно пребывающее в России, с отметкой о дате регистрации, справка жилищно-эксплуатационного управления по месту временного жительства иностранного гражданина, удостоверяющая дату, с которой такой гражданин зарегистрирован по месту временного жительства.

С. Шеленков,

преподаватель кафедры финансового права ГУ-ВШЭ,

юрист АКГ "Интерэкспертиза"

"эж-ЮРИСТ", N 31, июль 2003 г.