Единый налог на вмененный доход и комиссионная торговля (М. Васильева, "Новая бухгалтерия", выпуск 2 (8), август 2003 г.)

Единый налог на вмененный доход и комиссионная торговля

Споры о том, подлежит ли переводу на уплату единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) розничная торговля товарами, принятыми на комиссию, ведутся еще с периода действия Федерального закона от 31.07.98 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход" (далее - Закон N 148-ФЗ), утратившего силу в связи с введением в действие главы 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ.

Дело в том, что в соответствии с положениями ст.3 Закона N 148-ФЗ плательщиками единого налога признавались организации и (или) физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, занятые, в частности, в сфере розничной торговли. При этом в указанной статье не было дано определение самого понятия "торговля в розницу" для целей ЕНВД.

В связи с этим и возникла дискуссия: как расценивать комиссионную торговлю в случае осуществления ее в розницу - как посредническую деятельность или как розничную торговлю?

Поскольку большинство малых предприятий и предпринимателей, торгующих товарами в розницу, реализуют такие товары на условиях договора комиссии, вопрос был весьма актуальным.

В одних законах субъектов Российской Федерации, вводивших ЕНВД в регионах, порой прямо указывалось, что налогоплательщики, осуществляющие комиссионную розничную торговлю, подлежат переводу на ЕНВД (см., например, Закон Амурской области от 28.04.99 N 149-03 "О едином налоге на вмененный доход для деятельности по розничной продаже товаров на территории Амурской области", утративший силу с 1 января 2003 г.), в других - повторялась формулировка подп.7 п.1 ст.3 Закона N 148-ФЗ (т.е. просто "розничная торговля", без разъяснений и уточнений, что подразумевается под этим термином).

В любом случае ясности не было даже у налоговых органов. В основном они требовали уплачивать ЕНВД с комиссионной розничной торговли, но имели место и ситуации, когда налоговые органы, наоборот, рассматривали комиссионную торговлю как посредническую деятельность и требовали уплачивать налоги в этой части в общем режиме налогообложения.

Не было единого мнения и у судебных органов. В практике федеральных судов принимались решения, как обязывающие налогоплательщика, осуществляющего розничную торговлю комиссионными товарами, перейти на уплату ЕНВД (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.03.02 N А26-4055/01-02-12/125), так и полностью противоположные (см. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14.03.01 N Ф08-594/2001-188А).

Между тем было выпущено письмо МНС России от 19.01.01 N ВБ-6-26/48@, содержащее Обзор ответов на вопросы по обложению организаций единым налогом на вмененный доход. В пункте 6 названного Обзора МНС России сформулировало свою позицию по данному вопросу достаточно четко: комиссионеры, осуществляющие продажу товаров в розницу, подлежат переводу на ЕНВД.

В качестве логического обоснования были приведены положения ст.492 ГК РФ о том, что под розничной куплей-продажей понимается передача покупателю товара, предназначенного для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Одновременно МНС России указало, что объектом налогообложения в таких случаях должно являться комиссионное вознаграждение, но как применять это положение на практике - не объяснило. Ведь в расчете вмененного дохода выручка конкретного налогоплательщика никак не участвовала - существовали установленные региональным законодательством показатели для видов деятельности и коэффициенты (которые также не учитывали, продается в розницу собственный товар или полученный на основании договора комиссии).

При такой богатой предыстории следовало бы ожидать большего внимания к этому вопросу при разработке главы 26.3 "Система налогообложения в виде Единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ. Но нет - законодатель решил ограничиться введением определения розничной торговли для целей перевода на ЕНВД.

Согласно положениям ст.346.27 НК РФ розничной торговлей для целей ЕНВД является торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет (кроме реализации подакцизных товаров (подп.6 - 10 п.1 ст.181 НК РФ), подакцизного минерального сырья, продуктов питания и напитков, включая алкогольные, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без нее в барах, ресторанах, кафе и других точках общественного питания).

На основании данного определения можно уже с уверенностью утверждать, что действующее налоговое законодательство не дифференцирует для целей перехода на уплату ЕНВД комиссионную торговлю и торговлю собственными товарами налогоплательщика (поскольку основным критерием названа форма расчетов с покупателями).

Следовательно, переводу на уплату ЕНВД подлежат также и те предприятия и предприниматели, которые осуществляют розничную торговлю (в соответствии с данным определением) не собственными, а комиссионными товарами.

Однако теперь, когда с требованиями законодательства все более-менее ясно, споры возникают уже по другому вопросу: а не являются ли эти требования ущемлением прав налогоплательщика-комиссионера?

Величина вмененного дохода рассчитывается как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности, и корректирующих коэффициентов (ст.346.29 НК РФ).

Таким образом, размер ЕНВД будет одинаков, при том что налогоплательщик, реализующий собственные товары, получает всю сумму выручки, а комиссионер - только комиссионное вознаграждение.

На основании приведенных положений и родилась точка зрения, что в данной ситуации налогоплательщик, реализующий в розницу комиссионные товары, поставлен в неравные условия по сравнению с налогоплательщиком, реализующим товары собственные. А раз нормы Налогового кодекса РФ противоречат принципу равенства налогообложения, установленному п.1 ст.3 НК РФ, то можно попытаться признать их недействующими - разумеется, в судебном порядке.

На первый взгляд, это действительно так - выручка комиссионера значительно меньше. Однако следует помнить, что для того, чтобы стать собственником товаров, необходимо их приобрести.

Следовательно, выручка, полученная собственником товаров, уменьшается, во-первых, на расходы на приобретение, а во-вторых, на расходы по их реализации, в то время как выручка комиссионера уменьшается только на расходы по реализации товаров.

Сумма комиссионного вознаграждения при реализации товара комиссионером и сумма торговой наценки при реализации товара собственником, как правило, примерно одинаковы.

Таким образом, реальный доход продавца, реализующего в розницу собственные товары, ненамного отличается от дохода продавца, реализующего товары на условиях договора комиссии.

Более того, в некоторых ситуациях положение комиссионера даже выгоднее, чем положение собственника товаров.

Если, например, у комиссионера нет своего склада и он забирает товар небольшими партиями со склада комитента прямо в магазин, то у него нет и расходов по хранению товаров. Собственник же платит за аренду склада или несет расходы по содержанию собственного. У собственника могут возникнуть убытки, связанные с неполной реализацией товаров (вызванной падением спроса, окончанием сезона, окончанием срока реализации продуктов питания и т.п.), у комиссионера же таких проблем обычно не бывает.

Учитывая изложенное, нам представляется, что доказать в суде факт неравенства налогообложения вряд ли удастся.

Поэтому комиссионерам во избежание лишней траты времени и денежных средств лучше сразу подчиниться требованиям налогового органа и перейти на уплату единого налога на вмененный доход.

М. Васильева,

АКДИ "Экономика и жизнь"

"Новая бухгалтерия", выпуск 2 (8), август 2003 г.