Секретная методичка по налогу на прибыль (Н. Семенов, "Практическая бухгалтерия", N 8, август 2003 г.)

Секретная методичка по налогу на прибыль

МНС России подготовило Методические рекомендации по проведению камеральных проверок деклараций по налогу на прибыль. Этот документ смогут увидеть не все налогоплательщики, так как предназначен он только для налоговиков - на нем стоит гриф "Для служебного пользования".

Новую методичку утвердил приказ МНС России от 23 апреля 2003 г. N БГ-4-02/9дсп. В этом документе налоговики попытались сделать невозможное - сопоставить данные декларации по налогу на прибыль с показателями других налоговых деклараций, а также с бухгалтерской отчетностью.

Камеральную проверку декларации по налогу на прибыль инспекторы будут проводить в два этапа. На первом этапе проверяется соответствие показателей декларации по налогу на прибыль данным, указанным:

- в декларациях по НДС, ЕСН и налогу на рекламу;

- в бухгалтерской отчетности.

Второй этап - экономический анализ показателей декларации по налогу на прибыль. Его цель - выявить снижение доходов и рост расходов фирмы.

Этап I. Сравнение...

...с декларацией по НДС

Смысл этого сравнения - определить, отличается или нет выручка, указанная в декларации по НДС, от дохода, приведенного в декларации по налогу на прибыль.

Чтобы провести такое сравнение, во-первых, фирма должна рассчитывать налог на прибыль по методу начисления, а НДС - "по отгрузке". Иначе сопоставить данные двух деклараций не удастся.

Во-вторых, все нужные показатели по НДС придется суммировать, взяв их из деклараций по этому налогу, составленных с начала года. Так как эту отчетность не составляют нарастающим итогом (она формируется за месяц или квартал).

И в-третьих, сравнивая выручку по НДС с доходом по налогу на прибыль, налоговики должны исключить те показатели, которые формируются по разным правилам. Это предусмотрено формулой, приведенной в методичке (см. далее соотношение 1).

Соотношение 1

Декларации по налогу на прибыль	Соотношение	Декларации по НДС
Строка 010 - строка 011 - стро- ка 013 - строка 015 - строка 017 приложения 1 к листу 02 + строка 020 приложения 6 к листу 02	=	Сумма показателей графы 4 строк 010, 020, 040 - сумма показателей графы 4 строк 050 и 060 - (графа 4 строки 110 - графа 6 строки 120 + графы 4 строки 130 - графа 6 строки 130) - (графа 4 стро- ки 110 - графа 6 строки 110) - сумма показателей графы 4 строк 070 и 080 - (графа 4 строки 020 + графа 4 строки 030 + графа 4 строки 040 - графа 6 строки 040 + графа 4 строки 050 - графа 6 строки 050 приложения Е) - (графа 4 строки 060 + графа 4 строки 070 + графа 4 строки 080 - графа 6 строки 080 + графа 4 строки 090 приложения Е) + итоговые строки графа 3 при- ложения В + сумма показате- лей графы 3 строк с кодами 1010804, 1010807, 1010808 приложения Д

Если, сопоставив выручку по НДС с доходом по налогу на прибыль, налоговики выявят расхождения, фирме могут назначить выездную проверку. Но, так как в большинстве случаев НДС фирмы рассчитывают "по оплате", сравнить показатели двух деклараций по этой формуле налоговики не смогут. Кроме того, расхождения могут возникнуть и по объективным причинам. Например, если фирма экспортирует товары и в отчетном периоде освобождена от НДС по статье 145 НК РФ.

Кроме этой формулы в методичке есть рекомендации, которые предназначены для проверки отдельных строк декларации по налогу на прибыль. Например, как проверить выручку от реализации основных средств или расходы по аренде государственного имущества (см. далее соотношение 2 на стр.46).

Соотношение 2

Декларации по налогу на прибыль	Соотношение	Декларации по НДС
Строка 060 приложения 1 к листу 02	>	Графа 4 - графа 6 строки 110 раздела 1
Строка 161 приложения 2 к листу 02	< =	Графа 4 строки 080 раздела 2

...с декларацией по ЕСН

В методичке особое внимание уделяется показателям строки 261 приложения 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль. Налоговым инспекциям рекомендовано проверять, насколько обоснованно исключены те или иные выплаты работникам из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль фирмы. Дело в том, что именно такие выплаты не облагаются ЕСН.

Напомним, что ЕСН не начисляют лишь на те выплаты, которые поименованы в статье 270 Налогового кодекса. Эта статья содержит открытый перечень расходов, не уменьшающих облагаемую прибыль. К ним могут относиться любые затраты фирмы, которые не являются экономически обоснованными.

Для налога на прибыль и ЕСН должно соблюдаться соотношение 3.

Соотношение 3

Приложение 3 к листу 02 декла- рации по налогу на прибыль	Соотношение	Декларации по ЕСН
Строка 261 + строка 251	> =	Строка 1000

...с декларацией по налогу на рекламу

Налог на рекламу относится к местным налогам. Поэтому единой отчетности для этого налога нет. В отдельных регионах налоговым периодом по нему является квартал. Поэтому, чтобы сверить формы, налоговикам придется складывать налоговую базу, указанную в декларациях по этому налогу в течение года. Сверять данные деклараций будут по соотношению 4.

Соотношение 4

Приложение 2 к листу 02 декла- рации по налогу на прибыль	Соотношение	Декларации по налогу на рекламу
Строка 160	< =	Налоговая база

...с бухгалтерской отчетностью

В методичке МНС перечислило все существующие формы бухгалтерской отчетности, с которыми собирались сопоставить данные декларации по налогу на прибыль. Однако в итоге все свелось только к двум соотношениям: с формой N 2 и формой N 5.

Кстати, форму N 5 не заполняют малые предприятия. Поэтому и так узкий перечень соотношений между бухгалтерской отчетностью и декларацией по налогу на прибыль для таких фирм сократился вдвое.

Сопоставление данных декларации по прибыли и бухгалтерской отчетности проводят по формулам соотношения 5.

Соотношение 5

Декларации по налогу на прибыль	Соотношение	Бухгалтерская отчетность
Строка 020 приложения 7 к листу 02	< =	Строка 070 формы N 2
Строка 090 приложения 3 к листу 02	< =	Графа 3 строки 620 раздела 6 формы N 5

Кроме этого налоговики предлагают сравнить данные листа 02 декларации с показателями Отчета о прибылях и убытках. Сделать это можно, воспользовавшись соотношением 6.

Соотношение 6

Лист 02 декларации по налогу на прибыль	Соотношение	Форма N 2 "Отчета о прибылях и убытках"
Строка 010 + строка 030	=	Строка 010 + строка 060 + строка 080 + строка 090 + строка 120 + строка 170

Различаться эти показатели могут, если:

по бартерным операциям или при безвозмездном получении имущества фирма использует в налоговом учете рыночные цены;

у фирмы есть операции с ценными бумагами;

продажные цены установлены в условных денежных единицах.

Доходы фирмы могут сопоставить еще и по соотношению 7.

Соотношение 7

Приложение 1 к листу 02 декларации по налогу на прибыль	Соотношение	Форма N 2 "Отчета о прибылях и убытках"
Строка 010 + строка 100 - строка 030 - строка 040	=	Строка 010
Строка 030 + строка 040 + строка 060 + строка 080 + строка 090	=	Строка 090

А расходы налоговики будут сопоставлять по соотношению 8.

Соотношение 8

Приложение 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль	Соотношение	Форма N 2 "Отчета о прибылях и убытках"
Строка 010 + строка 020 + строка 030	=	Строка 020

Обратите внимание: чтобы такое соотношение выполнялось, фирма должна начислять амортизацию в бухгалтерском и налоговом учете одинаково. Иначе сопоставить расходы по этой формуле налоговым инспекторам не удастся.

...с самой декларацией по налогу на прибыль

Значительную часть методички налоговики посвятили сопоставлению между собой различных показателей декларации по налогу на прибыль. Все это они вынесли в отдельную таблицу.

Соотношения для проверки деклараций по прибыли (рекомендации МНС)

Контрольное соотношение (КС)	В случае невыполнения КС:
	возможно нару- шение законода- тельства Рос- сийской Федера- ции (ссылка)	формулировка нарушения	действия проверяющего
1	2	3	4
Лист 02 "Расчет налога на прибыль организаций"
ст.100 > 0	ст.2 Федераль- ного закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ	неправомерно предоставлена льгота приме- нения	проверить обоснован- ность льготы
ст.110 > 0	ст.2 Федераль- ного закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ	неправомерно предоставлена льгота приме- нения	проверить обоснован- ность льготы
ст.120 > 0	ст.2 Федераль- ного закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ	неправомерно предоставлена льгота приме- нения	проверить обоснован- ность льготы
ст.130 > 0	ст.2 Федераль- ного закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ	неправомерно предоставлена льгота приме- нения	проверить обоснован- ность льготы
Для всех, кроме негосударст- венных пенсионных фондов: ст.150 онп < (ст.140 + лист 07 ст.230) онп х 30 : 100 + (лист 05 ст.080 - лист 05 ст.100 + лист 06 ст.080 - лист 06 ст.100 + лист 10 ст.070 - лист 10 ст.090) онп	ст.283 НК РФ, п.10 ст.280 НК РФ	необоснован- ное занижение налоговой ба- зы на сумму убытков по ценным бума- гам и ФИСС, равную разни- це (ст.150 онп - ((ст.140 + лист 07 ст.230) х 30/100 + (лист 05 ст.080 - лист 05 ст.100 + лист 06 ст.080 - лист 06 ст.100 + лист 10 ст.070 - лист 10 ст.090))) онп	направить уведомление о даче пояснений
Для негосударственных пенси- онных фондов: ст.150 онп < (ст.140 + лист 07 ст.230 + лист 11 ст.590) онп х 30 : 100 + (лист 05 ст.080 - лист 05 ст.100 + лист 06 ст.080 - лист 06 ст.100 + лист 10 ст.070 - лист 10 ст.090) онп	ст.283 НК РФ, п.10 ст.280 НК РФ	необоснован- ное занижение налоговой ба- зы на сумму убытков по ценным бума- гам	направить уведомление о даче пояс- нений
ст.160 > 0	ст.2 Федераль- ного закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ		проверить обоснован- ность приме- нения льготы
ст.170 > 0	ст.2 Федераль- ного закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ		проверить обоснован- ность приме- нения льготы
ст.180 онп > (ст.140 - ст.150) онп	п.10 ст.280 НК РФ	необоснован- ное занижение налоговой ба- зы на сумму убытков по ценным бума- гам и ФИСС, равную (лист 02 ст.140 - лист 02 ст.150 - лист 02 ст.180) онп	направить уведомление о даче пояс- нений
ст.190 онп > (ст.140 - ст.150 - ст.160) онп	п.10 ст.280 НК РФ	необоснован- ное занижение налоговой ба- зы на сумму убытков по ценным бума- гам и ФИСС, равную (лист 02 ст.140 лист 02 ст.150 - лист 02 ст.160 - лист 02 ст.190) онп
ст.200 онп > (ст.140 - ст.150 - ст.170) онп	п.10 ст.280, п.1 ст.283 НК РФ	необоснован- ное занижение налоговой ба- зы на сумму убытков по ценным бума- гам и ФИСС, равную (лист 02 ст.200 - лист 02 ст.150 - лист 02 ст.170 - лист 02 ст.200) онп	направить уведомление о даче поя- снений
ст.220 < 7,5%; начиная с дП за оп 2003 года ст.220 < 6%	п.1 ст.284 НК РФ, ст.2 Феде- рального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ		если ст.220 < 7,5% (на- чиная с дП за оп 2003 года ст.220 < 6%), то проверить обоснован- ность приме- нения льгот- ной ставки
ст.230 < 14,5%; начиная с дП за оп 2003 года ст.230 < 16%	п.1 ст.284 НК РФ, ст.2 Феде- рального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ		проверить обоснован- ность приме- нения льгот- ной ставки
ст.231 < 14,5%; начиная с дП за оп 2003 года ст.231 < 16%	п.1 ст.284 НК РФ, ст.2 Феде- рального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ		проверить обоснован- ность приме- нения льгот- ной ставки
ст.240 < 2%	п.1 ст.284 НК РФ, ст.2 Феде- рального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ		если ст.240 < 2%, то проверить обоснован- ность приме- нения льгот- ной ставки
если (ст.250 - ст.250 дП поп) > 0, то ст.450 = ст.250 - ст.250 дП поп, если дП представлена за онп, то ст.450 = 0	ст.286 НК РФ	неправильно исчислен ава- нсовый платеж	направить уведомление о даче пояс- нений
ст.550 оп 2002 год = (лист 12 ст.081 или лист 13 ст.081) дП первое полугодие 2002 года	ст.10 Федераль- ного закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ		направить уведомление о даче пояс- нений
ст.550 оп 2003 год = (лист 12 ст.082 или лист 13 ст.082) дП первое полугодие 2002 года	ст.10 Федераль- ного закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ		направить уведомление о даче пояс- нений
ст.550 оп 2004 год = (лист 12 ст.083 или лист 13 ст.083) дП первое полугодие 2002 года	ст.10 Федераль- ного закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ		направить уведомление о даче пояс- нений
ст.550 оп 2005 год = (лист 12 ст.084 или лист 13 ст.084) дП первое полугодие 2002 года	ст.10 Федераль- ного закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ		направить уведомление о даче пояс- нений
ст.550 оп 2006 год = (лист 12 ст.085 или лист 13 ст.085) дП первое полугодие 2002 года	ст.10 Федераль- ного закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ		направить уведомление о даче пояс- нений
ст.560 оп 2002 год = (лист 12 ст.091 или лист 13 ст.091) дП первое полугодие 2002 года	ст.10 Федераль- ного закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ		направить уведомление о даче пояс- нений
ст.560 оп 2003 год = (лист 12 ст.092 или лист 13 ст.092) дП первое полугодие 2002 года	ст.10 Федераль- ного закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ		направить уведомление о даче пояс- нений
ст.560 оп 2004 год = (лист 12 ст.093 или лист 13 ст.093) дП первое полугодие 2002 года	ст.10 Федераль- ного закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ		направить уведомление о даче пояс- нений
ст.560 оп 2005 год = (лист 12 ст.094 или лист 13 ст.094) дП первое полугодие 2002 года	ст.10 Федераль- ного закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ		направить уведомление о даче пояс- нений
ст.560 оп 2006 год = (лист 12 ст.095 или лист 13 ст.095) дП первое полугодие 2002 года	ст.10 Федераль- ного закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ		направить уведомление о даче пояс- нений
ст.570 оп 2002 год = (лист 12 ст.101 или лист 13 ст.101) дП первое полугодие 2002 года	ст.10 Федераль- ного закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ		направить уведомление о даче пояс- нений
ст.570 оп 2003 год = (лист 12 ст.102 или лист 13 ст.102) дП первое полугодие 2002 года	ст.10 Федераль- ного закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ		направить уведомление о даче пояс- нений
ст.570 оп 2004 год = (лист 12 ст.103 или лист 13 ст.103) дП первое полугодие 2002 года	ст.10 Федераль- ного закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ		направить уведомление о даче пояс- нений
ст.570 оп 2005 год = (лист 12 ст.104 или лист 13 ст.104) дП первое полугодие 2002 года	ст.10 Федераль- ного закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ		направить уведомление о даче пояс- нений
ст.570 оп 2006 год = (лист 12 ст.105 или лист 13 ст.105) дП первое полугодие 2002 года	ст.10 Федераль- ного закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ		направить уведомление о даче пояс- нений
Приложение 5 к листу 02 "Расчет распределения авансовых платежей и налога на прибыль организацией, имеющей обособленные подразделения"
14,5% > ст.030 гр.9 > 10,5%; начиная с дП за оп 2003 года 16% > ст.030 гр.9 > 12
Ст.030 гр.10 = 2%
Лист 03 "Расчет налога на прибыль с доходов в виде дивидендов (доходов от долевого участия в других организациях, созданных на территории РФ), процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов)" (Раздел А. Расчет налога на прибыль с доходов в виде дивидендов (доход от долевого участия в других организациях, созданных на территории Российской Федерации))
(ст.010 - ст.020) онп = (ст.070 + ст.071) онп	п.3 ст.24 НК РФ, п.2 ст.275 НК РФ	Неисполнение обязанностей налогового агента	проводятся мероприятия налогового контроля (оформляет- ся требова- ние о пред- ставлении налогопла- тельщиком выписки с указанием суммы диви- дендов по каждому па- евому инве- стиционному фонду, пре- дприятию, работающему по упрощен- ной систе- ме)
Лист 05 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг"
Ст.020 онп > 0	п.2 ст.280 НК РФ	есть основания полагать, что налогоплатель- щик не коррек- тирует факти- ческие цены в соответствии с п.5 ст.280 НК РФ		данный воп- рос следует включить в перечень вопросов для выезд- ной провер- ки
Лист 06 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг"
ст.020 онп > 0	п.6 ст.280 НК РФ	есть основания полагать, что налогоплатель- щик не коррек- тирует факти- ческие цены в соответствии с п.6 ст.280 НК РФ		данный воп- рос следует включить в перечень вопросов для выезд- ной провер- ки
Лист 07 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль, по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученными первичными владельцами государственных ценных бумаг в результате новаций"
ст.030 онп > 0	п.5 ст.280 НК РФ	есть основания полагать, что налогоплатель- щик не коррек- тирует факти- ческие цены в соответствии с п.5 ст.280 НК РФ		данный воп- рос следует включить в перечень вопросов для выезд- ной провер- ки
ст.050 онп > 0	п.6 ст.280 НК РФ	есть основания полагать, что налогоплатель- щик не коррек- тирует факти- ческие цены в соответствии с п.6 ст.280 НК РФ		данный воп- рос следует включить в перечень вопросов для выезд- ной провер- ки
Лист 10 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке"
ст.020 онп > 0	ст.305 НК РФ	есть основания полагать, что налогоплатель- щик не коррек- тирует факти- ческие цены в соответствии со ст.305 НК РФ		данный воп- рос следует включить в перечень вопросов для выезд- ной провер- ки

Этап II. Экономический анализ

Экономический анализ затронет "основных" налогоплательщиков. Поэтому небольшим фирмам волноваться не нужно - их деятельность налоговики анализировать не будут.

Если фирма подвергнется анализу - это не означает, что ей начислят пени, штрафы и доначислят налоги. На основании полученных данных налоговики лишь смогут предположить, что у фирмы есть те или иные нарушения в финансово-хозяйственной деятельности и налоговом учете. В результате ее могут включить в план выездных проверок.

Сам анализ налоговики подразделили на два вида источников информации: внутренние и внешние. Для этого предполагается сравнить документы фирмы за три последних года.

Внутренний анализ

К внутренним источникам информации относятся данные бухгалтерской и налоговой отчетности, а также пояснения, предоставленные самими фирмами. Чтобы его провести, налоговики должны сравнить объемы реализации и уровень себестоимости продукции, определив их колебания.

Если расходы и доходы увеличиваются или уменьшаются одинаковыми темпами, то претензий к фирме не будет. В противном случае налоговики потребуют у фирмы необходимые разъяснения.

Если объяснений не будет, проверяющие посчитают затраты экономически неоправданными и могут исключить их из состава расходов. Кроме того, фирму могут включить в план выездных проверок.

Внешний анализ

Внешние источники - это данные других фирм. К примеру, налоговики могут запросить у сторонней фирмы, подходящей по виду деятельности, информацию о потребляемых ею энергии, воде, газе и т.п. для выпуска единицы продукции. Сопоставив эти данные с показателями проверяемой фирмы, проверяющие сделают вывод, насколько уровень ее доходов соответствует уровню расходов.

Кроме того, если у фирмы растут расходы, а доходы не увеличиваются или, что еще хуже, - уменьшаются, налоговики потребуют объяснений у руководителя или главного бухгалтера. Аргумент, который устроит проверяющих, - изменение технологии производства. Он приведен в самой методичке.

Теперь аккуратнее нужно заполнять статотчетность. Если данных для анализа в декларациях по налогу на прибыль будет недостаточно, налоговики могут взять цифры из статистической отчетности. Так, инспектор может потребовать представить:

- сведения о производстве и заработной плате на фирме (формы N П-1 и П-4);

- сведения об инвестициях и финансовом состоянии фирмы (формы N П-2 и П-3);

- информацию о реализации и отгрузке продукции (формы 5-З и 1-натура);

- основные сведения о деятельности фирмы (форма 1-предприятие).

Что делать фирме

Разработанные МНС Методические рекомендации не являются документом, положения которого должны соблюдать фирмы. Так как они, во-первых, не зарегистрированы в Минюсте, а во-вторых, не опубликованы. Таким образом, они не имеют никакой юридической силы.

Но бухгалтерам, желающим благополучно сдать декларацию по налогу на прибыль, лучше проверить ее показатели по формулам, которые используют в своей работе налоговые инспекторы.

Если в результате собственной проверки вы найдете некоторые нестыковки, можно заранее подготовить объяснение для налоговиков. Так, например, несоответствие темпов роста доходов и расходов можно объяснить особенностями технологии производства.

Н. Семенов,

аудитор

"Практическая бухгалтерия", N 8, август 2003 г.