Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 1 марта 2019 г. N Ф08-10676/18 по делу N А32-8061/2018

г. Краснодар

01 марта 2019 г.

Дело N А32-8061/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 28 февраля 2019 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 01 марта 2019 г.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Дорогиной Т.Н., судей Прокофьевой Т.В. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании заявителя - индивидуальный предприниматель Полюга Юрий Семенович (ИНН 230600466969, ОГРН 304230632900112), от индивидуального предпринимателя Полюги Ю.С. - Шеметовой Н.В. (доверенность от 22.10.2018), Макарова М.В. (доверенность от 14.02.2018), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Краснодарскому краю (ИНН 2306022044, ОГРН 1042303070479) - Усольцева Г.А. (доверенность от 17.12.2018), Карпова В.Г. (доверенность от 14.03.2018), Коваленко А.В. (доверенность от 09.07.2018), от третьего лица, не заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора - индивидуальный предприниматель Полюга Алексей Юрьевич, в отсутствие третьего лица, не заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора, - индивидуального предпринимателя Полюги Александры Овсеповны, надлежаще извещенного о времени и месте судебного заседания, в том числе путем размещения информации на официальном сайте арбитражного суда в сети Интернет, рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Краснодарскому краю на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 30.07.2018 (судья Купреев Д.В.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.10.2018 (судьи Николаева Д.В., Стрекачёв А.Н., Шимбарева Н.В.), по делу N А32-8061/2018, установил следующее.

Индивидуальный предприниматель Полюга Юрий Семенович (далее - предприниматель, налогоплательщик) обратился в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Краснодарскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 30.10.2017 N 10-1-25-31 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления 30 435 164 рублей НДС, 13 978 063 рублей НДФЛ, 2 734 715 рублей УСНО, 13 035 547 рублей пеней и 4 059 351 рубля 03 копеек штрафных санкций (уточненные требования).

Решением от 30.07.2018, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 17.10.2018, заявленные требования удовлетворены на том основании, что инспекция не представила достаточные доказательства, подтверждающие факт получения предпринимателем необоснованной налоговой выгоды путем создания совместно с взаимозависимыми лицами - индивидуальными предпринимателями Полюга Александрой Овсеповной и Полюгой Алексеем Юрьевичем дробления бизнеса с целью минимизации налогообложения.

В кассационной жалобе и дополнении к ней инспекция просит отменить судебные акты, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права и несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела. По мнению подателя жалобы, неправомерное применение специальных налоговых режимов ЕНВД и УСН повлекло создание схемы дробления бизнеса путем включения иных участников (близких родственников) предпринимателя в договорные отношения с целью сохранения права применения системы налогообложения в виде ЕНВД и получения необоснованной налоговой выгоды.

В отзыве на кассационную жалобу и дополнительных пояснениях к нему предприниматель просит оставить судебные акты без изменения, ссылаясь на их законность и обоснованность.

В заседании объявлялся перерыв с 21.02.2019 по 28.02.2019.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, оценив доводы кассационной жалобы, отзыва и дополнений к ним, считает, что судебные акты надлежит отменить, а дело - направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, в период с 28.09.2016 по 18.05.2017 инспекция провела выездную налоговую проверку предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015 (НДФЛ - 27.09.2016).

По результатам налоговой проверки инспекция составила акт от 14.07.2017 N 10-1-20/15 и приняла решение от 30.10.2017 N 10-1-25-31, которым предпринимателю начислила к уплате в бюджет налоги в общей сумме 47 316 102 рублей, 13 077 661 рубля пеней и 8 118 702 рублей штрафа, в том числе 5 666 266 рублей по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) и 2 452 431 рублей по статье 119 Кодекса.

Решением Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 29.12.2017 N 22-13-2117 решение инспекции отменено в части начисления 4 059 351 рубля 03 копеек штрафных санкций, 150 382 рублей земельного налога и соответствующей пени. В остальной части решение налоговой инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с решением инспекции от 30.10.2017 N 10-1-25-31 предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в части в части начисления 30 435 164 рублей НДС, 13 978 063 рублей НДФЛ, 2 734 715 рублей УСНО, 13 035 547 рублей пеней и 4 059 351 рубля 03 копеек штрафных санкций.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 Кодекса система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности устанавливается Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 346.26 Кодекса применение ЕНВД предусмотрено, в частности, в отношении оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг.

Система налогообложения в виде ЕНВД в отношении деятельности по перевозке грузов автомобильным транспортом подлежит применению в условиях, когда: автотранспортные услуги связаны с перевозкой грузов; такая перевозка осуществляется исключительно на транспортных средствах, предназначенных для оказания автотранспортных услуг, находящихся у налогоплательщика на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения); налогоплательщик соблюдает ограничение по количестве и типу транспортных средств (в общем, не более 20 единиц грузовых автомобилей), находящихся во владении и (или) пользовании.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.29 Кодекса объектом налогообложения для применения ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой для исчисления суммы ЕНВД признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности (пункт 2 статьи 346.29 Кодекса).

Из пункта 9 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.03.2013 N 57 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации" следует, что сущность налогового режима в виде ЕНВД предполагает при определении величины физического показателя учет только того имущества, которое способно приносить налогоплательщику доход и непосредственно участвовать в облагаемой ЕНВД предпринимательской деятельности.

Как установили суды, в рамках проведения проверки налоговым органом выявлено, что в проверяемом периоде налогоплательщик осуществлял деятельность, связанную с организацией перевозок грузовым автотранспортом, деятельность по перевозке грузов автомобильным транспортом, а также складирование и хранение зерна, применяя при этом два специальных налоговых режима - ЕНВД (в отношении деятельности по перевозке грузов автомобильным транспортом) и УСН с объектом налогообложения - "доходы" (в отношении остальной деятельности).

Инспекцией также установлено, что в проверяемом периоде аналогичные виды деятельности осуществляли взаимозависимые с предпринимателем лица - предприниматель Полюга А.О. (супруга заявителя) и предприниматель Полюга А.Ю. (сын заявителя). Родственные связи подтверждаются полученными в ходе мероприятий налогового контроля свидетельством о заключении брака от 19.05.1983 N 136 и свидетельством о рождении от 27.09.1991.

Инспекцией выявлены факты, свидетельствующие о необоснованном применении заявителем ЕНВД для деятельности по перевозке грузов автомобильным транспортом, а именно: осуществление взаимозависимыми лицами деятельности по одному с предпринимателем Полюга Ю.С. адресу (г. Ейск, ул. Герцена, 42/1) в помещениях, принадлежащих предпринимателю; использование предпринимателем и взаимозависимыми лицами при оказании услуг по грузоперевозкам общего логотипа - "Ейская Транспортная Компания", а также единой логистической схемы, что подтверждается показаниями водителей; для оказания услуг по грузоперевозкам взаимозависимые лица использовали автотранспортные средства, принадлежащие предпринимателю; по условиям договоров стоимость аренды транспортных средств предпринимателя Полюга Ю.С. (арендодатель) и взаимозависимыми лицами составляла 500 рублей в месяц (в том числе грузовых автомашин КАМАЗ); при этом прямые расходы на транспортный налог ежегодно составляли от 12 тыс. рублей до 22 тыс. рублей и на страхование ОСАГО от 4 тыс. рублей, до 13 тыс. рублей. Кроме того, предприниматель за свой счет в течение всего срока договора аренды производил капитальный и текущий ремонт автомобилей, организовывал предрейсовый осмотр; заправка автомобилей взаимозависимых лиц осуществлялась на заправке, принадлежащей налогоплательщику и за его счет; единственным источником дохода по виду предпринимательской деятельности "оказание услуг по перевозке грузов" у взаимозависимых лиц являются доходы, полученные по агентским договорам с предпринимателем; по расчетным счетам взаимозависимых лиц расходование денежных средств, присущее реальной хозяйственной деятельности, отсутствует; подборку контрагентов-заказчиков услуг для взаимозависимых лиц фактически выполнял налогоплательщик (в рамках агентских договоров), что служит причиной идентичности контрагентов; ведение бухгалтерского учета осуществляют одни и те же физические лица, заработная плата начислялась и выдавалась одними и теми же бухгалтерами в одном арендованном офисе, сдачу отчетности осуществляло одно доверенное лицо; расчетные счета открыты в одних кредитных учреждениях; используется общий телефонный номер.

Кроме того, налоговый орган указал на то, что в силу пункта 3 статьи 346.29 Кодекса для исчисления суммы ЕНВД для вида предпринимательской деятельности "оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов" используется физический показатель "количество автотранспортных средств, используемых для перевозки грузов".

Согласно информации, полученной из ГИБДД ОМВД России по Краснодарскому краю, в собственности предпринимателя зарегистрировано грузовых автомобилей:

2013 году - 34 единицы, в 2014 году - 33 единицы, в 2015 году - 34 единицы. Кроме этого, заявитель арендовал у ООО "Ейская Транспортная Компания", директором и единственным учредителем которой он является, грузовые автомобили в количестве 4 единиц в 2013 году, 2014 году и 2015 году.

При этом в налоговых декларация по ЕНВД предприниматель указывал об использовании 20 транспортных средств. На основании приказов налогоплательщика в хозяйственных нуждах дополнительно использовано еще два автомобиля. Прочие автомобили представлены в аренду ежегодно в разные месяцы: 10 - 12 грузовых транспортных средств предпринимателю Полюга А.О.; 3 - 5 грузовых транспортных средств предпринимателю Полюга А.Ю.

Учитывая изложенные обстоятельства, налоговый орган пришел к выводу о том, что предприниматель применил схему уменьшения своих налоговых обязательств путем формального соблюдения действующего законодательства за счет создания искусственной ситуации, при которой видимость действий трех налогоплательщиков прикрывала фактическую деятельность одного налогоплательщика. В связи с изложенным фактически деятельность предпринимателя осуществлялась с использованием более 20 единиц транспортных средств, что не позволяет применять специальный налоговый режим ЕНВД. Кроме того, налоговый орган указывал, что формальное разделение в договорах аренды количества транспорта между взаимозависимыми лицами не наделено действительным экономическим смыслом и не обусловлено разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) и имело своей целью лишь формирование документооборота с целью создания формальных условий для применения системы налогообложения в виде ЕНВД для уменьшения налогового бремени предпринимателя.

При таких обстоятельствах инспекции пришла к выводу о том, что в данном случае полученный в проверяемом периоде налогоплательщиком доход от оказания автотранспортных услуг подлежит обложению по УСН.

Вместе с тем, принимая во внимание то обстоятельство, что предприниматель в 4 квартале 2013 года и 3 квартале 2015 года получил доход, превышающий установленный пунктом 4.1 статьи 346.13 Кодекса допустимый уровень, инспекция пришла к выводу об утрате налогоплательщиком в 4 квартала 2013 года право применения УСН.

В связи с утратой права на применения УСН, с учетом представленных возражений на акт выездной налоговой проверки и результаты дополнительных мероприятий налогового контроля, а также документов, дополнительно представленных предпринимателем, последнему доначислен НДФЛ за 2013 год в размере 2 061 690 рублей, за 2014 год в размере 6 421 550 рублей, за 2015 год в размере 5 494 823 рублей, а также НДС за 4 квартал 2013 года в размере 4 542 111 рублей, за 1 квартал 2014 года в размере 1 592 070 рублей, за 2 квартал 2014года в размере 1 540 945 рублей, за 3 квартал 2014 года в размере 6 737 376 рублей, за 4 квартал 2014 года в размере 5 117 671 рубля, за 3 квартал 2015 года в размере 6 693 109 рублей, за 4 квартал 2015 года в размере 4 211 864 рублей.

Указывая на реальность осуществления перевозок, арендных отношений, которая инспекцией не оспаривается и служит основанием к установлению факта ведения деятельности, судебные инстанции не учли, что основанием к начислению являлась организация бизнеса налогоплательщиком, направленная на неизменность применения специального налогового режима. Понятие "дробление бизнеса" не определено нормативно-правовыми актами. Но, как правило, под термином "дробление бизнеса" подразумевается разделение хозяйственной деятельности экономического субъекта на части по какому-либо признаку для достижения определенных целей.

Суды в нарушение статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оценили доказательства и обстоятельства, заявленные налоговым органом в качестве оснований вывода о недобросовестном дроблении бизнеса, выборочно.

Так, суды не опровергли факт участия налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц (супруга и сын) в деятельности, созданной путем дробления бизнеса именно предпринимателем.

Суды не опровергли вывод инспекции о том, что разделение бизнеса оказало влияние на условия и экономические результаты деятельности предпринимателя, сохранившего в результате данных действий специальный налоговый режим. Суды не указали конкретного экономического эффекта, достигнутого дроблением бизнеса, кроме сохранения предпринимателем спецрежима.

Судебные инстанции установили, что предприниматель осуществляет свою предпринимательскую деятельность по автомобильным грузоперевозкам с 17.11.1999 года, его жена начала осуществлять предпринимательскую деятельность с 16.05.1996, а сын с 09.06.2012. По мнению судов, в данном случае отсутствуют основания для установления факта дробления бизнеса по признаку - создание участников схемы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей. Между тем, указанный признак не установлен налоговым органом, его наличие не является обязательным для вывода недобросовестном разделении деятельность. Отсутствие указанного признака не опровергает иной признак, который может выступать в качестве одного из оснований для заключения о недобросовестном разделении бизнеса, заявленный налоговым органом и не исследованный судами. Инспекция, проанализировав количество транспортных средств, используемых налогоплательщиком в предпринимательской деятельности с учетом сданных в аренду за период 2008 - 2012 годы взаимозависимым лицам, установила, что, начиная с 2008 года, при приближении к порогу для изменения системы ЕНВД по количеству транспортных средств предприниматель заключал договор аренды с ИП Полюга А.О. До этого момента транспортные услуги Полюгой А.О. не оказывались.

Указанные обстоятельства остались без судебной оценки.

Суды приняли во внимание, что ранее проведенные налоговым органом проверки не установили неправомерность такой организации разделенного бизнеса в более ранние периоды. Суды не учли, что само по себе дробление бизнеса между взаимозависимыми лицами, не презюмируются инспекцией как незаконное.

Суды не указали, обладал ли налоговый орган полной и достоверной информацией в предыдущие периоды для квалификации соответствующей деятельности. Суды не установили количественные характеристики и их влияние на налоговые последствия для предпринимателя в указанные периоды, доказательственную базу, полученную инспекцией при предыдущей проверке. Конституционный Суд Российской Федерации в позиции, выраженной в Определении от 10.03.2016 N 571-О, разъяснил о возможном изменении объема прав и обязанностей налогоплательщика за конкретный налоговый период, определенных решением налогового органа (законность и обоснованность которого проверена судом), в связи с установлением правоприменительными органами новых фактических обстоятельств и с учетом новых доказательств.

Как указывает налоговый орган, в ноябре, декабре 2008 года из 20 автомобилей предприниматель сдал супруге в аренду 1 автомобиль; постепенно сдача в аренду автомобилей супруге в разные месяцы календарного года доведена до 14 автомобилей, а затем и сыну. Накопление статистической информации о деятельности налогоплательщика также может свидетельствовать о направленности его действий для достижения определенных им целей, в том числе и об уклонении от налогообложения. Указанные доводы инспекции суды не оценили.

Ссылка на предыдущий акт проверки и выводы должностных лиц налоговых органов, не может подтверждать либо опровергать характер экономической обоснованности при разделении бизнеса.

Судебные инстанции установили, что супруга и сын предпринимателя осуществляют деятельность только по перевозке зерна (без ссылки на конкретные доказательства), в то время как сам предприниматель помимо перевозки зерна осуществляет деятельность по перевозке жидких грузов на автомобилях, арендованных у ООО "Ейская транспортная компания" (учредителем которой является).

При этом суды не назвали, по какому критерию произведено разделение бизнеса, если учесть, что взаимозависимые лица и сам предприниматель осуществляли перевозку зерна, то есть осуществляли один и тот же вид деятельности. Поддерживая предпринимателя, суды не сослались на доказательства, свидетельствующие о соответствующих экономических показателях по данному виду деятельности предпринимателя.

Суды акцентировали внимание на пояснения предпринимателя о том, что он организовывал процесс оказания транспортных услуг, осуществлял поиск клиентов, координировал процесс осуществления заказов. Однако при этом данные обстоятельства не оценили в совокупности с иными фактами осуществления совместной деятельности с учетом доводов инспекции об искусственном разделении бизнеса.

Суды сделали вывод о том, что деятельность по перевозке грузов предпринимателем и взаимозависимыми лицами осуществлялась в рамках самостоятельно заключенных договоров, сославшись на представленные в материалы дела копий договоров на перевозку грузов, заключенные супругой и сыном самостоятельно с ООО "НордВест", ООО "Меридиан", ООО "ЮгФинансГрупп". При этом суды не указали, какая доля перевозок пришлась на данных контрагентов в год у взаимозависимых лиц, самостоятельно или с помощью предпринимателя они нашли данных контрагентов.

Представление соответствующих доказательств в силу статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации лежит на лицах, заявивших о данных обстоятельствах. Налоговый орган в кассационной жалобе указывает, что был лишен возможности представить свои возражения и анализ указанных документов по ООО "НордВест", ООО "Меридиан", ООО "ЮгФинансГрупп", поскольку данные документы представлены только в заседание суда апелляционной инстанции, в котором завершилось рассмотрение дела. Таким образом, судом нарушена статья 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Налоговый орган указывает, что доказательства денежных расчетов с указанными фирмами суду не представлены. В то время как налоговым органом представлены доказательства получения доходов взаимозависимыми лицами только от предпринимателя (выписки движения денежных средств). В протоколах допроса от 12.10.2016 Полюга А.О. и Полюга А.Ю. утверждали, что не заключали самостоятельно договоры на оказание транспортных услуг. Согласно показаниям взаимозависимых лиц, выпискам движения денежных средств выручку супруга и сын предпринимателя в основном получали по договорам, заключенным предпринимателем как агентом. Данные доказательства и соответствующие доводы налогового органа суды не оценили.

Таким образом, суды не проверили полно и всесторонне довод предпринимателя и третьих лиц о самостоятельном заключении договоров взаимозависимыми лицами с указанными организациями на предмет его достоверности в совокупности с иными доказательствами по делу как того требует статья 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Суды не назвали мотивы, по которым участие супруги предпринимателя в V Международном транспортном форуме "ЮгТранс2009", а также получение сыном предпринимателя профильного образования, связанного с организацией перевозок, оценили как доказательства самостоятельного ведения хозяйственной деятельности.

Судебные инстанции установили, что у каждого предпринимателя согласно штатному расписанию имеется бухгалтер, которые ведут учет независимо друг от друга в отдельных офисах. Указанные выводы суды сделали без соблюдения правил о полной и всесторонней оценке доказательств, закрепленной в статье 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Между тем в своих показаниях бухгалтер Колесник Л.А. подтвердила подачу в налоговый орган налоговых деклараций от имени Полюги Ю.С. и Полюга А.О. (супруга предпринимателя). Протоколом осмотра, показаниями бухгалтеров Колесник Л.А. и Еркиной В.Н. подтверждается единство юридического и фактического адресов ведения предпринимательской деятельности взаимозависимых лиц, осуществления бухгалтерами деятельности в одном помещении, с одного и того же оборудования и электронного адреса, взаимозаменяемость бухгалтеров, в том числе при выдаче заработной платы, несмотря на оформление на работу у разных предпринимателей, тождественность деятельности.

Таким образом, противоречит материалам дела вывод судов об отсутствии доказательств общего ведения бухгалтерского учета, использования бухгалтерами разных офисных помещений.

Суды оценили в отдельности доводы инспекции об использовании участниками бизнеса одного и того же электронного адреса, об использовании единого логотипа "Ейской транспортной компании" (учредитель - Полюга Ю.С.) в отдельности, но не во взаимной связи и совокупности доказательств в нарушение статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Суды не опровергли доводы налогового органа со ссылкой на материалы проверки о том, что единственным плательщиком по расходам, связанным с потреблением электричества, воды, газа, оплаты телефонии и интернета офиса и территории являлся предприниматель как собственник офиса.

Налоговый орган в подтверждение осуществления деятельности по грузоперевозке предпринимателем со ссылкой на доказательства, в том числе документы о праве собственности, показания предпринимателей - взаимозависимых лиц, договоров аренды, показаний медицинских сотрудников, документах о выполнении ремонтных работ и т. д., подтвердил следующие обстоятельства организации единого хозяйственного процесса помимо выше описанных. Нахождение по одному адресу на территории и помещении принадлежащих предпринимателю, проведение предрейсовых осмотров, технического обслуживания по одному адресу, осуществление ветеринарно-санитарной обработке и дизинфекции всех транспортных средств на основании заключенного только налогоплательщиком договора с ФГБУ "Краснодарская межобластная ветеринарная лаборатория". Данные обстоятельства и подтверждающие их доказательства судами надлежаще не исследованы.

Противоречит материалам дела вывод судебных инстанций об отсутствии доказательств заправки топливом автомобилей, используемых супругой и сыном, на АЗС и за счет предпринимателя. Поскольку налоговым органом представлены протокол опроса предпринимателя от 24.10.2016, подтвердившего указанный факт, протокол осмотра от 06.02.2016, протоколы опросов водителей.

Суды придали существенное значение пояснению предпринимателя о том, что автомобили размещались возле дома водителей и не находились на его территории. Между тем, данное утверждение не подтверждено иными доказательствами, кроме пояснений предпринимателя. Кроме того, указанный факт не влияет на выводы инспекции об использовании автомобилей в самостоятельной хозяйственной деятельности предпринимателя.

Суды отклонили доводы инспекции о том, что по договорам аренды транспортных средств, заключенные предпринимателем с взаимозависимыми лицами, являются фиктивными, экономически не выгодными, документально не обоснованными, указав, что супруга и сын регулярно оплачивают арендные платежи по договорам аренды транспортных средств предпринимателя. Данный вывод носит формальный характер без учета подтвержденных налоговым органом следующих обстоятельств. По условиям договоров стоимость аренды транспортных средств (арендодатель) арендуемых взаимозависимыми лицами у предпринимателя, составляла 500 рублей в месяц (в том числе грузовых автомашин КАМАЗ); при условии, что прямые расходы на транспортный налог ежегодно составляли от 12 тыс. рублей до 22 тыс. рублей и на страхование ОСАГО от 4 тыс. рублей, до 13 тыс. рублей за автомобиль. Кроме того, предприниматель за свой счет в течение всего срока договора аренды производил капитальный и текущий ремонт автомобилей, организовывал предрейсовый осмотр.

Суды отклонил довод инспекции о том, что предпринимателем превышен лимит транспортных средств, позволяющий применять в отношении спорного вида предпринимательской деятельности ЕНВД, поскольку инспекции при подсчете транспортных средств отразила вспомогательный транспорт FORD TRANSIT в количестве двух единиц, который не предназначен для оказания платных услуг по перевозке грузов и не подлежат учету при применении ЕНВД. Суды указали на наличие приказов, которые разграничивают сферы использования транспортных средств и указаны конкретные цели их применения. Кроме того, предприниматель представлял фотографии спорных автомобилей, из которых следует, что указанные транспортные средства не могли быть использованы для перевозки грузов, а применялись для подвоза запчастей и сотрудников к месту работы. Помимо этого, заявителем представлен ПТС автомобиля FORD TRANSIT 2012 года выпуска, в котором указано, что данный автомобиль является легковым. Из пояснений предпринимателя следует, что автомобили FORD TRANSIT использовались в хозяйственных нуждах для подвоза запчастей.

Судебные инстанции, указывая на то, что автомобиль FORD TRANSIT, является легковым, не учли, что предприниматель только в 2018 году внес изменения в ПТС и переоформил автомобиль в легковой, в предыдущие годы данный автомобиль имел категорию "грузовой".

Суды указали, что отраженные в оспариваемом решении нарушения в части превышения численности автомобилей при оказании услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом не могут являться основанием для начисления оспариваемых сумм налогов, пени и штрафных санкций. При этом суды отметили, что в акте проверки налогового органа не отражена информация об анализе актов выполненных работ с использованием автомобилей КАМАЗ 532150 государственный номер К030ТН93, КАМАЗ 53212 государственный номер Х838СК93,КАМАЗ 532150 государственный номер В424НХ93 и КАМАЗ 65117 государственный номер Е400ВХ93. Однако, перечисленные обстоятельства в оспариваемом решении отражены в качестве подтверждения превышения численности используемых автомобилей, исключающих возможность применения ЕНВД в части предпринимательской деятельности по перевозке грузов автомобильным транспортом.

Вместе с тем, суды не дали надлежащей оценки доводам налогового органа о том, что предприниматель утратил право на применение ЕНВД не в связи с превышением предельного количества (на 4 автомобиля больше), установленного нормами Кодекса, транспортных средств в хозяйственной деятельности, а в связи с получением необоснованной налоговой выгоды путем формального дробления бизнеса между взаимозависимыми лицами, через распределение между участниками схемы от 31 до 39 транспортного средства.

Налоговый орган отмечает, что анализ оказанных услуг на спорных четырех автомобилях произведен только в решении, поскольку после получения акта выездной проверки, налогоплательщиком представлены возражения, договор аренды с Полюга О.А., на автомобиль КАМАЗ 53215 государственный номер А737ТМ93. Инспекция проанализировала представленные документы, в том числе, расчетные листки за период с 01.01.2013 по 31.12.2015 к договору агента от 01.01.2008 N 72, заключенному между Полюга А.О. (принципал) и предпринимателем (агент) и установила, что услуги оказанные данным автомобилем не отражены. В реестрах к актам оказанных услуг, предоставленных налогоплательщиком, водителем на данном автомобиле отражен Рева Виктор Викторович, состоящий в штате предпринимателя и получающий у него зарплату в течении 2013 - 2015 годов. Доход, полученный от данного автомобиля, отражен в реестрах, как выполнен "штатниками" и учтен предпринимателем в своих доходах, от оказания услуг от грузоперевозок (ЕНВД), при ведении раздельного учета по разным видам деятельности. По мнению инспекции, данные обстоятельства указывают на то, что спорный автомобиль использовался непосредственно предпринимателем и в аренду взаимозависимому лицу Полюга А.О. не сдавался.

Выявив указанные обстоятельства, инспекция проанализировала выборочно еще четыре автомобиля, сданных в аренду ИП Полюга А.О., а именно: КАМАЗ 532150 государственный номер К030ГН93 (договор аренды от 15.11.2011, водители Круглей Сергей Федосьевич и Горбачев Игорь Иванович); КАМАЗ 53212 государственный номер Х838СК93 (договор аренды от 01.02.2011, водитель Гальченко Сергей Михайлович); КАМАЗ 532150 государственный номер В424НХ93 (договор аренды от 15.11.2011, водитель Яценко Алексей Владимирович); КАМА365117, государственный номер Е400ВХ123 (договор аренды от 05.05.2012, водитель Коетенко Александр Анатольевич).

Инспекция установила, что в спорный период указанные водители на данных автомобилях состояли в штате предпринимателя и получали у него зарплату в 2013 - 2015 годы. Доход, полученный от данных автомобилей, отражен в реестрах как выполненный "штатниками" и учтен налогоплательщиком в своих доходах, от оказания услуг от грузоперевозок (ЕНВД), при ведении раздельного учета по разным видам деятельности.

По мнению инспекции, настоящие обстоятельства указывают на то, что спорные автомобили также использовались непосредственно предпринимателем и реально в аренду ИП Полюга А.О. не сдавались.

Таким образом, отразив анализ актов выполненных работ, в принятом решении о привлечении к налоговой ответственности, налоговый орган не вышел за рамки установленных нарушений и доначисленных сумм отраженных в акте выездной проверки и самостоятельно на итоговый результат доначисленных сумм не повлиял. Между тем, данные доводы налогового органа судебные инстанции не исследовали.

Вывод судебных инстанций о том, что налоговым органом не приведены фактические данные, свидетельствующие о влиянии установленных проверкой обстоятельств на условия и результаты экономической деятельности предпринимателя в целях налогообложения, а также на возможность в качестве последствия безусловного вменения налогоплательщику преследования цели уклонения от уплаты налогов, противоречит установленным ими обстоятельствам дела. Величины произведенных налоговым органом начислений свидетельствуют о результатах не учета налогоплательщиком переданных взаимозависимым лицам автомобилей.

Суды не учли правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в Определении от 25.02.2010 N 295-0, согласно, которой применение специального режима налогообложения (ЕНВД) по подпункту 5 пункта 2 статьи 346.26 Кодекса связывается законодателем не с эксплуатацией транспортных средств, а с правом собственности или иным правом (пользования, владения и (или) распоряжения) на транспортные средства, предназначенные для оказания таких услуг. В связи с этим при определении предельного количества транспортных средств учету подлежит транспорт, независимо от характера его использования (хозяйственные нужды, в качестве служебного транспорта), эксплуатационного состояния (находящиеся на ремонте, на консервации, разукомплектованные, не прошедшие технический осмотри др.).

Оставляя неизменным предельное количество транспортных средств для исчисления ЕНВД, законодатель принципиально изменил подход к их учету, следствием чего явилось облегчение подсчета транспортных средств и оптимизация налогового контроля в данной сфере.

Судебные инстанции, оценивая показатели расчетного метода определения налоговой базы, пришли к выводу о том, что примененный налоговым органом метод, исходя из информации о самом налогоплательщике, привел к доначислению налоговых платежей в размере, не соответствующем величине действительной обязанности предпринимателя по уплате налогов.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса налоговые органы вправе, в том числе, определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов.

Как видно из решения инспекции, соответствующая документация, подтверждающая величину установленных налоговых обязательств, уведомление о невозможности представления документов в установленные сроки в налоговый орган налогоплательщиком в инспекцию не представлены.

Между тем, предприниматель в подтверждение своей позиции о неверном методики расчета представил в судебное заседание сведения о налогоплательщиках (ООО "Траффик", ООО "Зерновая компания Класс"), по его мнению, осуществляющих аналогичную деятельность в Краснодарском крае.

Судебные инстанции, оценив представленные сведения, пришли к выводу о том, что они в данном случае должны быть учтены инспекцией при определении сумм налогов, поскольку данные организации осуществляют аналогичный вид деятельности.

Вместе с тем, согласно пояснениям инспекции, представленным в окружной суд, что ООО "Траффик" и ООО "Зерновая компания "Класс"" не попадают под понятие "аналогичные", так как основным видом деятельности, согласно выписке из ЕГРЮЛ, является торговля сельскохозяйственной продукцией, хранение и складирование зерна, в том числе организация грузоперевозок железнодорожным транспортом.

Инспекция установила, что ООО "Траффик" (ИНН2364008666) поставлено налоговый учет 28.03.2013, дата ликвидации 13.06.2018 - в следствии банкротства, конкурсный управляющий назначен с 02.06.2016. Согласно анализу расчетного счета ООО "Траффик" основные доходы за 2013 годы составили: оплата услуг за организацию грузоперевозок железнодорожным транспортом 65 653 тыс. рублей; оплата за кукурузу - 12 297 тыс. рублей; за услуги по доставке - 4 424 тыс. рублей. При этом основную статью расходов составляет оплата за организацию грузоперевозок железнодорожным транспортом.

Согласно анализу расчетного счета ООО "Траффик" основные доходы за 2014 год составили: оплата услуг по отгрузке (доставке) железнодорожным транспортом - 119 547 тыс. рублей; автоуслуги - 29 200 тыс. рублей. Основную статью расходов составляют оплата за организацию грузоперевозок железнодорожным транспортом и приобретение недвижимого имущества (31 500 тыс. рублей) и автомобилей (48 370 тыс. рублей)

Согласно анализу расчетного счета ООО "Траффик" основные доходы за 2015 год составили: реализация автотранспорта - 24 тыс. рублей; реализация иного имущества, автоуслуги и реализация сельскохозяйственной продукции. Основная статья расходов составляет оплата за организацию железнодорожным транспортом и приобретение недвижимого имущества (31 500 тыс. рублей) и автомобилей (48 370 тыс. рублей).

Согласно декларации по налогу на прибыль за 2015 год доходы по строке 040 составили 36 707 тыс. рублей, в том числе: выручка от реализации собственного производства по строке 011 составила 8 528 тыс. рублей; выручка от покупных товаров по строке 012 составила 5 564 тыс. рублей; выручка от реализации амортизационного имущества по строке 030 составила 22 615 тыс. рублей. Убыток за 2015 год получился из-за реализации с убытком амортизационного имущества - 11 781 тыс. рублей.

Инспекция установила, что среднесписочная численность работников за 2013 год составляла 5 человек, за 2014 год - 49 работников, в 2015 - 32 работника.

В отношении "Зерновая компания "Класс"" (ИНН 7814413176, дата постановки на налоговый учет 16.07.2008, постановка на учет в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю N 5 04.03.2014, основной вид деятельности - торговля оптовая зерном, среднесписочная численность работников составляет 1 человек) инспекция установила, что указанная организация за период 2013 - 2014 годы деятельность не осуществляла.

Согласно декларации по налогу на прибыль за 2015 год доходы по строке 040 составили 146 576 тыс. рублей, в том числе: выручка от реализации собственного производства по строке 011 составила 11 436 тыс. рублей; выручка от покупных товаров по строке 012 составила 133 246 тыс. рублей

Анализа движения по расчетному счету ООО "Зерновая компания "Класс"" за 2015 год подтверждает факт получения доходов в основном от реализации сельхозпродукции.

Учитывая изложенные обстоятельства, инспекция полагает, что ООО "Траффик", ООО "Зерновая компания "Класс"" не попадают под понятие "аналогичные", так как основным видом деятельности данных организаций, согласно выписке из ЕГРЮЛ, является торговля сельскохозяйственной продукцией, хранение и складирование зерна, в том числе организация грузоперевозок железнодорожным транспортом. Следовательно, в данном случае, налоговый орган правомерно применил расчетный метод при проведении выездной налоговой проверки.

Вместе с тем, судебные инстанции данные обстоятельства не исследовали, а лишь формально, не ссылаясь на конкретные документы, указали на то, что ООО "Траффик" и ООО "Зерновая компания "Класс"" осуществляют аналогичную деятельность, в связи с чем размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности представил в материалы дела сведения о налогоплательщиках.

Поскольку решение суда и постановление апелляционной инстанции приняты по неполно установленным обстоятельствам, имеющим существенное значение для правильного рассмотрения дела, они подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, поскольку в силу части 2 статьи 287 Кодекса арбитражный суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в суде первой инстанции либо были отвергнуты судом первой инстанции, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими, о том, какая норма материального права должна быть применена и какое решение, постановление должно быть принято при новом рассмотрении дела.

При новом рассмотрении дела суду необходимо учесть указания кассационной инстанции; устранить допущенные нарушения; установить все фактические обстоятельства по делу; в целях полного и всестороннего исследования всех обстоятельств по делу суду необходимо оценить относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств и доводов участвующих в деле лиц в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и принять решение с учетом требований статьи 170 Кодекса.

Руководствуясь статьями 284, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 30.07.2018 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.10.2018 по делу N А32-8061/2018 отменить. Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.Н. Дорогина

Судьи

Т.В. Прокофьева Л.А. Черных