Акцизы на нефтепродукты (Ю. Подпорин, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 33, август 2003 г.)

Акцизы на нефтепродукты

С 1 января 2003 года механизм уплаты акцизов на нефтепродукты претерпел значительные изменения. Объектом обложения признаются операции не по реализации нефтепродуктов, а по их получению. Плательщиками налога являются организации и индивидуальные предприниматели, получающие (производящие) нефтепродукты, а не реализующие их (как это было до 1 января 2003 года).

Плательщики акцизов

Плательщиками акцизов по нефтепродуктам являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие операции с нефтепродуктами (ст.179 НК РФ).

С 1 января 2003 года в связи с дополнением главы 22 "Акцизы" НК РФ ст.179.1, предусматривающей выдачу организациям и индивидуальным предпринимателям, осуществляющим операции с нефтепродуктами, специальных свидетельств о регистрации, плательщики акцизов подразделяются на две группы.

В первую группу входят организации и индивидуальные предприниматели, получившие такие свидетельства. Во вторую - не имеющие свидетельств.

Порядок налогообложения акцизами зависит от наличия свидетельства о регистрации.

Организации и предприниматели, имеющие такие свидетельства, являются плательщиками акцизов и имеют право на осуществление налоговых вычетов в размере сумм "входного" акциза. Не получившие свидетельство о регистрации (за исключением производителей нефтепродуктов из собственного сырья или лиц, получающих нефтепродукты в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья) формально плательщиками акцизов не являются. Однако фактически они уплачивают сумму акцизов, включаемую поставщиками нефтепродуктов в их стоимость.

В зависимости от характера операций, совершаемых организациями и предпринимателями с нефтепродуктами, различают свидетельства:

- на производство - для осуществления производства нефтепродуктов;

- на оптовую реализацию - для оптовой реализации нефтепродуктов;

- на оптово-розничную реализацию - для оптово-розничной реализации нефтепродуктов;

- на розничную реализацию - для розничной реализации нефтепродуктов.

До 1 января 2002 года выдача свидетельств осуществлялась в соответствии с Порядком выдачи свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами (утвержден Приказом МНС РФ от 9 сентября 2002 г. N БГ-3-03/478). Основными условиями для получения организациями и индивидуальными предпринимателями свидетельства являлись следующие:

- для производителей нефтепродуктов - наличие в их собственности мощностей по производству, хранению и отпуску нефтепродуктов;

- для осуществляющих оптовую торговлю нефтепродуктами - наличие в собственности мощностей по хранению и отпуску нефтепродуктов;

- для осуществляющих оптово-розничную торговлю нефтепродуктами - наличие в собственности мощностей по хранению и реализации нефтепродуктов и стационарные топливораздаточные колонки (ТРК);

- для осуществляющих розничную торговлю нефтепродуктами - наличие в собственности мощностей по хранению и отпуску нефтепродуктов через стационарные ТРК.

В связи с принятием Федерального закона от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 26.2, 26.3 и 27 части второй НК РФ и некоторые другие акты законодательства РФ" МНС РФ Приказом от 6 февраля 2003 г. N БГ-3-03/52 утвердило новую редакцию указанного Порядка, согласно которой получать свидетельства о регистрации могут также организации, владеющие более чем 50% уставного капитала ООО или голосующих акций АО, которым соответствующие мощности принадлежат на праве собственности или находятся в их хозяйственном ведении (оперативном управлении).

При этом в налоговый орган представляются документы, подтверждающие права организации на владение, пользование и распоряжение указанным имуществом и на владение указанной выше долей (соответствующим количеством голосующих акций) в уставном (складочном) капитале (фонде) организации.

Пример 1

ООО "Юпитер" принадлежит 51% уставного капитала ООО "Сатурн", осуществляющего операции по оптовой реализации нефтепродуктов.

Обе организации имеют право на получение свидетельства на занятие указанным видом деятельности.

ООО "Юпитер" должно представить в налоговый орган документы о праве собственности ООО "Сатурн" на мощности по хранению и отпуску нефтепродуктов, а также учредительные документы этой организации (или их нотариально заверенные копии), подтверждающие долю ООО "Юпитер" в уставном фонде ООО "Сатурн".

Кроме того, организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие оптовую реализацию нефтепродуктов, могут получить свидетельство при наличии договора на оказание услуг по переработке принадлежащего им сырья или продуктов его переработки, заверенного налоговым органом по месту нахождения организации, оказывающей эти услуги. В этом случае представления в налоговый орган документов на право собственности на мощности по хранению и отпуску нефтепродуктов указанными лицами не требуется.

Пример 2

Нефтяная компания заключила договор с нефтеперерабатывающим заводом на оказание услуг по переработке нефти. В соответствии с договором продукты нефтепереработки хранятся в емкостях завода, арендуемых компанией. Оптовую реализацию их осуществляет нефтяная компания.

В данном случае для получения свидетельства нефтяной компании достаточно представить в налоговый орган по месту своего нахождения заверенный налоговым органом по месту нахождения нефтеперерабатывающего завода договор на оказание услуг по переработке нефти.

При этом не имеет значения тот факт, что у нефтяной компании нет в собственности мощностей по хранению и оптовой реализации нефтепродуктов, а они арендуются.

Акционерные общества с долей государственной собственности не менее 50% могут получить свидетельство о регистрации при наличии договора аренды соответствующих мощностей, находящихся в государственной собственности. Все остальные организации и индивидуальные предприниматели (за исключением случая, указанного выше) для получения свидетельства должны иметь соответствующие мощности в оперативном управлении или хозяйственном ведении, а не в аренде.

В то же время в положениях ст.179.1 НК РФ не содержится запрет на выдачу свидетельства лицу, осуществляющему оптовую продажу нефтепродуктов, закупленных у лица, производящего их на арендуемых у оптовика мощностях. Поэтому арендодатель вправе получить такое свидетельство и осуществлять налоговые вычеты.

Пример 3

Нефтеперерабатывающий завод сдает в аренду мощности по производству и хранению моторных масел ООО "Синтез", а также осуществляет оптовую продажу указанных масел, купленных у ООО.

Поскольку завод является собственником мощностей по хранению моторных масел, сдаваемых в аренду, он имеет право на получение свидетельства и осуществление налоговых вычетов.

В подп.3.5 п.3 Методических рекомендаций по применению главы 22 "Акцизы" НК РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 18 декабря 2000 г. N БГ-3-03/440, дается разъяснение, что согласно ГОСТу 1510-84 "Нефть и нефтепродукты. Маркировка, упаковка, транспортирование и хранение" автоцистерны относятся к транспортным средствам, а не к мощностям по хранению нефтепродуктов. В связи с этим организации и предприниматели, осуществляющие оптовую или оптово-розничную торговлю и имеющие в собственности только бензовозы, не могут получить свидетельство о регистрации.

В то же время списанные автоцистерны, используемые для хранения нефтепродуктов, в случае их соответствия требованиям раздела 4 "Хранение" ГОСТа 1510-84 могут для целей налогообложения рассматриваться в качестве мощностей. В этом случае их собственники вправе получать свидетельства в общеустановленном порядке.

Имеют право на получение соответствующих свидетельств организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие операции с нефтепродуктами с использованием мощностей, являющихся общей долевой собственностью. Для этого они должны представить в налоговые органы документы, подтверждающие право на соответствующую долю имущества.

Пример 4

В долевой собственности ООО "Юпитер" и ООО "Сатурн" находится автозаправочная станция, осуществляющая операции по розничной реализации нефтепродуктов. В соответствии с соглашением участников долевой собственности ООО "Юпитер" принадлежит 40%, а ООО "Сатурн" - 60% стоимости АЗС, однако за каждым владельцем не закреплены конкретные объекты АЗС (ТРК, емкости по хранению нефтепродуктов и т.п.).

В связи с этим правом на получение свидетельства на осуществление операций по розничной торговле нефтепродуктами обладают оба владельца долевой собственности.

Свидетельство выдается организации по месту ее регистрации, а индивидуальному предпринимателю - по месту его жительства.

Следует подчеркнуть, что отсутствие свидетельства не является основанием для запрещения проведения операций с нефтепродуктами. Такое право им предоставляется на основании соответствующей лицензии. Свидетельство необходимо только для осуществления налоговых вычетов при определении сумм акцизов, подлежащих уплате в бюджет.

Подакцизные товары

Согласно ст.180 НК РФ подакцизными товарами являются:

- автомобильный бензин;

- дизельное топливо;

- моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей;

- прямогонный бензин.

Следует иметь в виду, что Федеральным законом от 27 января 2002 г. N 110-ФЗ на этот подакцизный товар с 1 января 2003 года установлена нулевая ставка акциза. Тем не менее организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие операции с прямогонным бензином, признаются плательщиками акцизов.

Объект обложения акцизами

В соответствии со ст.182 НК РФ объектом налогообложения акцизами признаются операции по:

1) оприходованию организациями или индивидуальными предпринимателями, не имеющими свидетельств, нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), а также по получению нефтепродуктов в собственность в счет оплаты услуг по производству из давальческого сырья и материалов.

При этом оприходованием признается принятие к учету подакцизных нефтепродуктов, произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов).

Пример 5

Нефтеперерабатывающим заводом, не имеющим свидетельства о регистрации лица, осуществляющего операции с нефтепродуктами, произведено за июнь 2003 года различных нефтепродуктов в количестве 1000 тонн, в том числе на давальческой основе 200 тонн. В счет оплаты услуг за переработку давальческого сырья получено нефтепродуктов в количестве 2 тонн.

По строке 3.1 формы N 3 налоговой декларации по акцизам за июнь 2003 года следует отразить произведенные нефтепродукты в количестве 800 тонн (по видам нефтепродуктов), а по строке 3.3 нефтепродукты, полученные в счет оплаты услуг по переработке давальческого сырья, - 2 тонны (также по видам нефтепродуктов);

2) получению нефтепродуктов имеющими свидетельство организациями и индивидуальными предпринимателями.

Для целей налогообложения получением нефтепродуктов признаются:

- приобретение нефтепродуктов в собственность.

Пример 6

ООО "Юпитер", осуществляющее оптовую реализацию нефтепродуктов, в июне 2003 года приобрело по договору купли-продажи, заключенному с нефтеперерабатывающим заводом, автомобильный бензин с октановым числом "92" в количестве 5000 тонн.

В данном случае ООО должно исчислить акциз за май в сумме 15 000 000 руб. (3000 руб. х 5000 т);

- оприходование нефтепродуктов, полученных в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья и материалов (в том числе из подакцизных нефтепродуктов).

Пример 7

Нефтеперерабатывающий завод, имеющий свидетельство на оптовую реализацию нефтепродуктов, по договору на переработку нефти, заключенному с ООО "Сатурн", в счет оплаты услуг по переработке получил в мае 2003 года дизельное топливо в количестве 2000 тонн.

В налоговой декларации за май заводу следует отразить указанный оборот и исчислить акциз в сумме 1 780 000 руб. (890 руб. х 2000 т);

- оприходование подакцизных нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов).

Пример 8

Нефтеперерабатывающий завод по договору из нефти, принадлежащей ООО "Юпитер", произвел в июле 2003 года нефтепродуктов разных наименований в количестве 20 000 тонн. В счет оплаты оказанной услуги по переработке заводом получена нефть, из которой выработано нефтепродуктов различных наименований в количестве 1000 тонн.

В налоговую декларацию по акцизам за июль 2003 года заводом должны быть включены нефтепродукты в количестве 1000 тонн;

- получение нефтепродуктов собственником сырья и материалов, произведенных из них на основе договора переработки.

Пример 9

В приведенном выше примере ООО "Юпитер" в налоговой декларации по акцизам за июль 2003 года обязано отразить нефтепродукты в количестве 20 000 тонн;

3) передаче организацией или индивидуальным предпринимателем нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), собственнику этого сырья и материалов, не имеющему свидетельства.

При этом передача нефтепродуктов иному лицу по поручению собственника приравнивается к передаче нефтепродуктов собственнику.

Пример 10

Нефтеперерабатывающим заводом в июне 2003 года произведено из давальческого сырья и передано ООО "Сатурн" нефтепродуктов в количестве 10 000 тонн. ООО "Сатурн" свидетельства на осуществление операций с нефтепродуктами не имеет.

В связи с этим плательщиком акцизов является нефтеперерабатывающий завод. Поэтому в декларацию за июнь завод должен включить переданные ООО "Сатурн" нефтепродукты в количестве 10 000 тонн.

4) ввозу нефтепродуктов на таможенную территорию РФ. К производству приравниваются розлив подакцизных товаров, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, а также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации, в результате которого получается подакцизный товар.

В связи с этим организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие розлив нефтепродуктов в цистерны, евробочки и иную потребительскую тару, приравниваются к производителям нефтепродуктов и при наличии у них свидетельства являются плательщиками акцизов.

Если такого свидетельства у них нет, то, формально не являясь плательщиками акцизов, они фактически уплачивают их в цене на нефтепродукты, полученные от продавца. При дальнейшей реализации нефтепродуктов суммы акцизов в счетах также не выделяются. Поэтому у таких лиц нет оснований для осуществления налоговых вычетов.

Пример 11

ООО "Юпитер" получило по договору купли-продажи в мае 2003 года от нефтеперерабатывающего завода моторные масла в количестве 2000 тонн. Из них моторное масло в количестве 500 тонн разлито в мелкую тару и продано ООО "Сатурн", не имеющему свидетельства на розничную реализацию.

Моторное топливо в количестве 1500 тонн продано ООО "Альфа", осуществляющему оптовую реализацию и имеющему соответствущее свидетельство.

ООО "Юпитер" имеет свидетельство на оптовую реализацию нефтепродуктов, а на их производство - нет.

В данном случае ООО "Юпитер" обязано исчислить акциз со всей партии полученного моторного масла в сумме 4 880 000 руб. (2440 руб. х 2000 т).

В связи с тем что покупатель моторного масла - ООО "Сатурн" не имеет свидетельства, налоговый вычет предоставляется только в отношении моторного масла, проданного ООО "Альфа" в сумме 3 660 000 руб. (2440 руб. х 1500 т).

По моторному маслу, проданному ООО "Сатурн", акциз уплачивается ООО "Юпитер" в полной сумме - 1 220 000 руб. (2440 руб. х 500 т), которая включается в цену проданного товара.

Следует отметить, что в связи с изменением механизма уплаты акцизов по нефтепродуктам с 1 января 2003 года не подлежат налогообложению операции по передаче лицами произведенных ими нефтепродуктов в уставный капитал организаций, в паевые фонды кооперативов, а также в качестве взноса по договору простого товарищества. По этой же причине не рассматривается в качестве подакцизной операции передача организацией произведенных ею нефтепродуктов своему участнику (правопреемнику или наследнику) при его выбытии из организации.

Согласно ст.183 НК РФ освобождаются от налогообложения операции:

- по реализации нефтепродуктов налогоплательщиками, поскольку с 1 января 2003 года акцизами облагаются обороты по получению нефтепродуктов, а не по их реализации;

- по передаче подакцизных товаров одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, для производства других подакцизных товаров другому такому же структурному подразделению этой организации;

- операции с нефтепродуктами, в дальнейшем помещенными под таможенный режим экспорта. Следовательно, право на освобождение имеют все организации и индивидуальные предприниматели, совершающие операции с нефтепродуктами, предназначенными на экспорт (производители нефтепродуктов из собственного сырья, лица, осуществляющие оптовую реализацию нефтепродуктов, и собственники сырья, используемого при производстве нефтепродуктов на давальческой основе, предназначенных на экспорт, - при наличии у них соответствующего свидетельства).

Пример 12

Нефтеперерабатывающий завод произвел из собственного сырья дизельное топливо и реализовал его ООО "Сатурн", осуществляющему операции по оптовой реализации нефтепродуктов, но не имеющему свидетельства. В связи с этим плательщиком акциза является нефтеперерабатывающий завод. ООО "Сатурн" реализовало полученное дизтопливо на экспорт.

В данном случае экспортером является организация, не являющаяся плательщиком акциза. Плательщик же акциза - нефтеперерабатывающий завод - не является экспортером дизтоплива. Поэтому освобождение от уплаты акциза не предоставляется ни одной из указанных организаций.

Если бы завод сам осуществил экспортную операцию, то он бы имел право на освобождение от уплаты акциза.

Пример 13

Нефтеперерабатывающий завод осуществил производство на давальческих началах дизтоплива из сырья, принадлежащего ООО "Юпитер". Полученное дизтопливо ООО "Юпитер" реализовало на экспорт.

ООО имеет свидетельство на осуществление операций по оптовой реализации нефтепродуктов, следовательно, оно является плательщиком акцизов и имеет право на получение освобождения от уплаты акциза по экспортной операции.

Пример 14

Нефтеперарабатывающий завод осуществил производство автобензина на давальческих началах из сырья, принадлежащего ООО "Юпитер". Полученный от завода бензин ООО "Юпитер" реализовало на экспорт.

ООО не имеет свидетельства на оптовую реализацию нефтепродуктов. Поэтому плательщиком акцизов по автобензину, произведенному из давальческого сырья, является нефтеперерабатывающий завод. Следовательно, освобождение от уплаты акциза предоставляется заводу, а не оптовой организации.

При этом освобождение от уплаты акциза по экс портным операциям предоставляется на основании представленного в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии.

Поручительство оформляется договором между налоговой инспекцией и банком-поручителем, заключаемым не позднее срока уплаты акциза. Договор поручительства заключается при условии, что банк-поручитель и плательщик акциза по экспортной операции находятся на территории одного субъекта РФ и у плательщика открыт счет в банке-поручителе.

Если такие документы не представлены, то акциз по экспортным операциям уплачивается в общеустановленном порядке. В дальнейшем при представлении в налоговый орган документов, подтверждающих факт экспорта нефтепродуктов, ранее уплаченная сумма акцизов возвращается налогоплательщику.

К подтверждающим документам относятся:

- контракт (копия контракта) налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров.

- В случае если поставка на экспорт нефтепродуктов осуществляется по договору комиссии, поручения либо агентскому договору, налогоплательщик представляет в налоговые органы такой договор (его копию) и контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку нефтепродуктов на экспорт по поручению налогоплательщика, с зарубежным контрагентом.

- При осуществлении экспорта нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья собственником давальческого сырья, налогоплательщик представляет в налоговые органы договор, заключенный с организацией - производителем нефтепродуктов из давальческого сырья, и контракт (копию контракта) с зарубежным с контрагентом.

- Если экспорт нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, осуществляет агент (поверенный, комиссионер) по договору, заключенному с собственником давальческого сырья, то в данном случае налогоплательщиком является производитель нефтепродуктов. Он и представляет в налоговые органы наряду с договором, заключенным на производство нефтепродуктов из давальческого сырья с собственником этого сырья, также и договор (копию договора), заключенного собственником нефтепродуктов с агентом (поверенным, комиссионером), а также контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку товаров на экспорт, с зарубежным контрагентом;

- платежные документы и выписка банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации нефтепродуктов иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке.

- В случае если поставка на экспорт нефтепродуктов осуществляется по договору комиссии, поручения либо агентскому договору, налогоплательщик представляет в налоговые органы платежные документы и выписку банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации этих товаров иностранному лицу на счет комиссионера (поверенного, агента) в российском банке.

- При осуществлении экспорта нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов собственником указанных товаров, налогоплательщик - производитель этих товаров из давальческого сырья и материалов представляет в налоговые органы платежные документы и выписку банка (их копии), подтверждающие фактическое поступление всей выручки от реализации на счет собственника нефтепродуктов в российском банке.

При поступлении выручки от реализации нефтепродуктов иностранному лицу на счет налогоплательщика или собственника этих товаров от третьего лица в налоговые органы наряду с платежными документами и выпиской банка (их копиями) представляются договоры поручения, заключенные между иностранным лицом и осуществившей платеж организацией (лицом), по оплате за экспортированные нефтепродукты. Данное положение законодательства по акцизам позволяет избегать ненужных споров с налоговыми органами, которые возникают при рассмотрении вопросов об уплате НДС по экспортным операциям.

Если незачисление валютной выручки от реализации подакцизных товаров на территорию РФ осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным законодательством РФ о валютном регулировании и валютном контроле, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территорию РФ;

- грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ.

При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта за пределы территории РФ трубопроводным транспортом представляется полная грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза.

При экспорте нефтепродуктов через границу с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, в третьи страны представляется грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза;

- при вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ налогоплательщиком в налоговые органы представляются копии следующих документов:

- поручения на отгрузку экспортируемых нефтепродуктов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничного таможенного органа;

- коносамента на перевозку экспортируемых нефтепродуктов, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории РФ.

Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз нефтепродуктов за пределы таможенной территории РФ, могут не представляться в случае вывоза нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом.

При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта в железнодорожных цистернах для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ налогоплательщиком в налоговые органы представляются копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз нефтепродуктов за пределы таможенной территории РФ, с отметками пограничного таможенного органа.

При вывозе нефтепродуктов на экспорт через границу с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление.

Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие освобождение от налогообложения, уплаченные суммы налога подлежат возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных ст.203 НК РФ.

Налогоплательщик, получивший право на освобождение от уплаты акциза, но не представивший в течение 180 дней в налоговый орган документы, подтверждающие факт экспорта нефтепродуктов, обязан исчислить акциз в общеустановленном порядке по состоянию на дату совершения операции.

Порядок определения налоговой базы

Налоговая база по операциям с нефтепродуктами (за исключением нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья) определяется как объем полученных (оприходованных) нефтепродуктов в натуральном выражении. Датой получения нефтепродуктов является дата их оприходования покупателем (получателем).

С изменением порядка уплаты акцизов по нефтепродуктам с 1 января 2003 года возникла проблема в определении налоговой базы по моторному маслу, так как ранее оборот по его реализации определялся на дату оплаты, а не на дату отгрузки (как по остальным нефтепродуктам).

В связи с тем что налоговая база по нему также определяется на дату оприходования покупателями (получателями), из-под налогообложения могли быть выведены обороты по моторному маслу отгруженному, но не оплаченному покупателями до 1 января 2003 года.

Поэтому ст.5 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ предусмотрено производить уплату акцизов по моторным маслам, отгруженным в период с 1 января 2001 года по 31 декабря 2002 года и не оплаченным по состоянию на 1 января 2003 года, до 1 июля 2003 года (включительно). Причем эти акцизы в полной сумме зачисляются в доход федерального бюджета.

Их уплата производится на основании отдельной декларации. Декларация должна представляться налогоплательщиком не позднее 25 марта 2003 года в налоговый орган по месту его нахождения (месту жительства), а также по месту нахождения каждого обособленного подразделения, если через них осуществлялась реализация (передача) моторного масла.

Налоговая база по нефтепродуктам, произведенным на давальческих началах, определяется как объем переданных нефтепродуктов в натуральном выражении.

Учет акцизов

Согласно п.5 ст.198 и п.4 ст.199 Налогового кодекса РФ сумма акциза при оприходовании нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов) лицами, не имеющими свидетельства, в расчетных документах и счетах-фактурах не выделяется. Эта сумма включается в стоимость произведенных нефтепродуктов.

Также не выделяется в расчетных документах, а включается в стоимость полученных нефтепродуктов сумма акциза лицами, не имеющими свидетельства, при получении нефтепродуктов в собственность в счет оплаты оказанных ими услуг по их производству из давальческого сырья и материалов.

Пример 15

Нефтеперерабатывающим заводом произведено из собственного сырья моторного масла в количестве 10 000 тонн. Завод не имеет свидетельства на производство нефтепродуктов.

Поэтому акциз в сумме 24 400 000 руб. (2440 руб. х 10 000 т) включается в стоимость полученного моторного масла.

Пример 16

За оказание услуги по переработке нефти нефтеперерабатывающий завод, указанный в предыдущем примере, получил 200 тонн дизельного топлива.

Поскольку завод не имеет свидетельства на производство нефтепродуктов, акциз в сумме 178 000 руб. (890 руб. х 200 т) включается им в стоимость полученного дизельного топлива.

В стоимость подакцизных нефтепродуктов включаются и суммы акциза при получении нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), собственником этого сырья и материалов, не имеющим свидетельства.

Пример 17

ООО "Юпитер", являющееся собственником нефти, в соответствии с договором на производство нефтепродуктов на давальческих началах получило от нефтеперерабатывающего завода 2000 тонн моторных масел.

Организация свидетельства на реализацию нефтепродуктов не имеет. Поэтому акциз в сумме 4880 руб. (2440 руб. х 2000 т), включается в стоимость полученного моторного топлива.

В то же время при передаче нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), собственнику этого сырья и материалов, не имеющему свидетельства, организация-производитель в расчетных документах и счетах-фактурах выделяет сумму акциза отдельной строкой.

Пример 18

Нефтеперерабатывающим заводом в мае 2003 года произведено из давальческого сырья и передано ООО "Сатурн" - собственнику сырья дизельное топливо в количестве 2000 тонн.

ООО не имеет свидетельства на оптовую или розничную реализацию нефтепродуктов. Поэтому акциз в сумме 1780 руб. (890 руб. х 2000 руб.) выделяется в счете-фактуре, предъявленной нефтеперерабатывающим заводом ООО "Сатурн". Обществом уплаченная сумма акциза будет включена в стоимость полученного дизельного топлива.

Сумма акциза, исчисленная при получении нефтепродуктов лицами, имеющими свидетельство, в случае передачи подакцизных нефтепродуктов лицу, имеющему свидетельство, в стоимость передаваемых подакцизных нефтепродуктов не включается. В случае же их передачи лицам, не имеющим свидетельства, сумма акциза включается в стоимость передаваемых подакцизных нефтепродуктов.

Пример 19

ООО "Юпитер", имеющее свидетельство на оптовую реализацию, получило по договору купли-продажи от нефтеперерабатывающего завода 20 000 тонн дизельного топлива, которое затем продало ООО "Сатурн".

ООО "Сатурн" не имеет свидетельства на реализацию нефтепродуктов, поэтому акциз в сумме 17 800 000 руб. (890 руб. х 20 000 т) включается в стоимость реализованного дизельного топлива.

Пример 20

Предположим, что в указанной выше сделке ООО "Сатурн" имеет свидетельство на оптовую реализацию нефтепродуктов.

Тогда ООО "Юпитер" в расчетных документах и счете-фактуре, предъявленных ООО "Сатурн", акциз в сумме 17 800 000 руб. выделяет отдельной строкой.

Состав и порядок применения налоговых вычетов

В соответствии с п.8 ст.200 НК РФ вычетам (уменьшению) подлежат суммы акциза, начисленные при получении нефтепродуктов налогоплательщиком, имеющим свидетельство (за исключением свидетельства на розничную реализацию) при их реализации (передаче) налогоплательщику, также имеющему свидетельство.

Если покупатель такого свидетельства не имеет, то продавцом исчисляется сумма акциза в полной сумме.

Пример 21

Нефтеперерабатывающий завод в мае 2003 года реализовал организации, не имеющей свидетельства, моторные масла в количестве 10 тонн по цене 2440 руб. за тонну.

Поскольку моторные масла реализованы организации, не имеющей свидетельства на осуществление торговли ими, завод должен был исчислить за май по указанной операции акциз в полной сумме, то есть без налоговых вычетов - 24 400 руб. (2440 руб. х 10 т).

Пример 22

Предположим, что нефтеперерабатывающий завод, указанный в предыдущем примере, реализовал моторное масло организации, имеющей свидетельство на оптово-розничную реализацию.

В этом случае он вправе осуществить налоговый вычет в сумме 24 400 руб., то есть в размере начисленной им к уплате суммы акциза.

Следует иметь в виду, что налоговые вычеты предоставляются только в том случае, когда операции с нефтепродуктами осуществляются в строгом соответствии с выданным организации или индивидуальному предпринимателю свидетельством о регистрации.

Пример 22

ООО "Истра" имеет свидетельство на осуществление розничной торговли нефтепродуктами. В мае 2003 года ООО получило по договору купли-продажи от ООО "Ижора" моторные масла в количестве 5 тонн, из которых 3 тонны продало ООО "Юпитер", имеющему свидетельство на розничную торговлю. Остальное масло в количестве 2 тонн реализовано в порядке розничной торговли.

В данном случае ООО "Истра" не имеет права на осуществление налогового вычета, так как вычеты по розничному обороту вообще не представляются.

Что касается оптовой продажи моторного масла, то в связи с отсутствием у ООО "Истра" свидетельства на оптовую или на оптово-розничную реализацию налоговый вычет также не предоставляется (ст.200 НК РФ).

МНС РФ в п.8.3 Методических рекомендаций по применению главы 22 "Акцизы" НК РФ разъяснило, что начисленная сумма акциза уменьшается указанными налогоплательщиками на сумму акциза, приходящуюся на фактически реализованные нефтепродукты.

Налоговые вычеты производятся при представлении налогоплательщиком в налоговые органы следующих документов:

- копии договора с покупателем (получателем) нефтепродуктов, имеющим свидетельство;

- реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель) нефтепродуктов. Форма и порядок представления реестров в налоговые органы определяются МНС РФ.

Указанная отметка проставляется в случае соответствия сведений, указанных в налоговой декларации налогоплательщика-покупателя, имеющего свидетельство, сведениям, содержащимся в представленных налогоплательщиком-покупателем реестрах счетов-фактур. Отметка проставляется налоговым органом не позднее пяти дней с момента представления декларации.

Пример 24

ООО "Зарница" имеет свидетельство на осуществление оптовой торговли нефтепродуктами.

В июле 2003 года ООО получило от нефтеперерабатывающего завода моторные масла в количестве 100 тонн, сумма акциза по которым составила 244 000 руб. (2440 руб. х 100 т).

За этот же месяц реализованы моторные масла покупателям, осуществляющим оптово-розничную торговлю нефтепродуктами и имеющим соответствующие свидетельства, в количестве 80 тонн, что подтверждается счетами-фактурами с пометкой налоговых органов по месту нахождения покупателей.

В данном случае ООО имеет право осуществить налоговые вычеты за июль 2003 года в сумме 195 200 руб. (2440 руб. х 80 т).

Вычетам подлежат также суммы акциза, начисленные налогоплательщиком в соответствии с подп.2-4 п.1 ст.182 НК РФ, при дальнейшем использовании подакцизных нефтепродуктов в производстве других подакцизных нефтепродуктов, в том числе при розливе и (или) смешении.

Пример 25

ООО "Сатурн", имея соответствующее свидетельство, осуществляет розничную реализацию моторного масла в мелкой расфасовке. В июне 2003 года им получено от ООО "Юпитер", расфасовано и реализовано 1000 тонн моторного масла.

В этом случае ООО "Сатурн" имеет право осуществить налоговый вычет в сумме 244 000 руб. (2440 руб. х 100 т), то есть в размере суммы акциза, уплаченной им поставщику - ООО "Юпитер".

Эти вычеты осуществляются при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих факт передачи нефтепродуктов в производство (накладные на внутреннее перемещение, на отпуск материалов на сторону, лимитно-заборная карта, акт приема-передачи между структурными подразделениями налогоплательщика, акт списания в производство и другие).

Вычетам подлежат также суммы акциза, уплаченные лицами, имеющими свидетельство, при ввозе подакцизных нефтепродуктов на таможенную территорию РФ.

Указанные вычеты осуществляются на основании представляемых в налоговый орган документов:

- контракта (его копии) на приобретение импортируемых нефтепродуктов;

- грузовой таможенной декларации (ее копии);

- платежных документов, подтверждающих факт оплаты акциза при выпуске в свободное обращение на территории РФ ввезенных нефтепродуктов.

Вычет сумм акциза, уплаченных при ввозе на таможенную территорию РФ, производится после оприходования ввезенных подакцизных нефтепродуктов.

Суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на розничную реализацию нефтепродуктов, в части сумм акциза, приходящихся на нефтепродукты, реализуемые в розницу, вычетам (уменьшению) не подлежат.

Согласно п.8.4 Методических рекомендаций по применению главы 22 НК РФ также не имеют права на осуществление налогового вычета лица, имеющие свидетельство только на розничную реализацию нефтепродуктов при их реализации в режиме оптовой торговли другим лицам, имеющим свидетельство.

Для получения таких вычетов необходимо наличие у них свидетельства на право осуществления оптово-розничной торговли, а не только розничной торговли. При этом для целей налогообложения реализацией нефтепродуктов в розницу признается отпуск нефтепродуктов посредством топливораздаточных колонок.

В связи с этим напрашивается вопрос о том, считается ли розничной реализацией торговля через розничную торговую сеть моторными маслами в потребительской упаковке? Можно ли организациям и индивидуальным предпринимателям, осуществляющим эту деятельность, выдавать свидетельства о регистрации? Кто является плательщиком акцизов по таким операциям?

Ответы на эти вопросы содержатся в положениях отдельных статей главы 22 НК РФ.

Согласно п.8 ст.200 НК РФ для целей налогообложения акцизами реализацией нефтепродуктов в розницу признается их отпуск через топливораздаточные колонки.

В связи с этим торговля моторными маслами в мелкой расфасовке, осуществляемая через магазины и другие места организации розничной торговли, не относится к реализации нефтепродуктов в розницу. Поэтому организациям и индивидуальным предпринимателям на этот вид деятельности свидетельства не выдаются.

Это означает, что в данном случае акциз должен уплачиваться производителями моторных масел, осуществляющими их поставку организациям и индивидуальным предпринимателям, реализующим их через магазины и другую розничную торговую сеть, или организацией, осуществляющей оптовую продажу моторного масла розничным торговцам.

Розничные торговцы моторными маслами получают их от организаций оптовой торговли и производителей с учетом сумм акцизов, включенных в цену товара.

Порядок определения суммы акциза, подлежащей
уплате (возмещению)

Согласно п.1 ст.203 НК РФ, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает сумму акциза, исчисленную по операциям с подакцизными нефтепродуктами, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику.

Указанные суммы направляются в течение текущего налогового и трех последующих периодов на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, включая налоги, уплачиваемые в связи с перемещением подакцизных товаров через таможенную границу РФ на уплату пеней, погашение недоимки, сумм налоговых санкций, присужденных налогоплательщику.

Налоговые органы производят зачет самостоятельно, а по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением подакцизных товаров через таможенную границу РФ, по согласованию с таможенными органами и в течение 10 дней сообщают о нем налогоплательщику.

По истечении трех налоговых периодов, следующих за отчетным налоговым периодом, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его заявлению.

Возмещение сумм акциза, уплаченных налогоплательщиком при совершении операций, предусмотренных подп.2-4 п.1 ст.182 НК РФ, производится при совершении операций с нефтепродуктами, освобожденных от налогообложения в соответствии с подп.4 п.1 ст.183 НК РФ, на основании документов, предусмотренных п.7 ст.198 НК РФ.

Сроки уплаты акциза

В соответствии с п.2 ст.204 НК РФ уплата акциза по нефтепродуктам производится не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Налогоплательщики, имеющие только свидетельство на оптовую реализацию, уплачивают акциз не позднее 25-го числа второго месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налогоплательщики, имеющие только свидетельство на розничную реализацию, уплачивают акциз не позднее 10-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Ю. Подпорин,

ведущий эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 33, август 2003 г.