Налоговые споры, связанные с возмещением "экспортного" НДС (Ю. Камфер, "эж-ЮРИСТ", N 32, август 2003 г.)

Налоговые споры, связанные с возмещением "экспортного" НДС

Тема, связанная с возмещением налогоплательщикам-экспортерам так называемого экспортного НДС, в последние два года является наиболее актуальной среди других налоговых тем. В данной статье мы хотели бы рассмотреть некоторые принципиальные теоретические и практические аспекты возмещения из бюджета сумм НДС в связи с совершением экспортных операций, которые были выработаны судебно-арбитражной практикой на уровне Президиума ВАС РФ и с которыми наиболее часто приходится сталкиваться в адвокатской практике.

Как возместить ставку?

Прежде всего хотелось бы напомнить общие условия для применения налогоплательщиками "нулевой" ставки НДС и получения возмещения данного налога из бюджета в связи с совершением экспортных операций, установленных действующим налоговым законодательством в главе 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ).

Согласно п.1 ст.164 НК РФ налогоплательщики, реализующие товары, помещаемые под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ и представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, в отношении данных операций вправе применять "нулевую" ставку НДС.

При этом данные налогоплательщики вправе предъявить суммы налога, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), приобретенных и использованных для производства и (или) реализации экспортированных товаров, к возмещению (возврату), руководствуясь соответствующими предписаниями п.1 ст.176 НК РФ.

Таким образом, налогоплательщикам-экспортерам, претендующим на применение "нулевой" ставки НДС и возмещение сумм данного налога из бюджета, необходимо выполнять две группы условий, первая из которых относится к праву на применение ставки НДС 0%, а вторая - к праву на получение возмещения (возврата) сумм уплаченного налога из федерального бюджета.

Применение "нулевой" ставки

Порядок реализации экспортерами права на применение "нулевой" ставки по НДС установлен в ст.164 и 165 НК РФ.

Так, в соответствии с п.1 ст.164 НК РФ налогоплательщики, совершающие операции по реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, вправе применить "нулевую" ставку НДС при одновременном соблюдении двух основных условий:

во-первых, реализуемые товары должны быть помещены под таможенный режим экспорта и фактически вывезены в этом режиме за пределы таможенной территории РФ;

во-вторых, экспортеры должны представить в налоговые органы документы, предусмотренные ст.165 НК РФ, подтверждающие факт экспорта товаров и факт поступления выручки от иностранного покупателя на счета экспортеров, открытые в российских банках.

Получение возмещения "входного" НДС

Порядок получения российскими экспортерами возмещения (возврата) из федерального бюджета сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве и (или) реализации впоследствии экспортированных товаров (работ, услуг), установлен в ст.171, 172 и 176 НК РФ.

Согласно перечисленным статьям основным условием для возмещения сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг) у российских поставщиков, является фактическая уплата этим поставщикам сумм НДС в составе стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).

Кроме того, в силу п.1 ст.172 НК РФ возмещение сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), осуществляется при наличии у экспортеров выставленных поставщиками надлежащим образом оформленных счетов-фактур.

В этой связи хотелось бы привести принципиальные подходы Президиума ВАС РФ, выработанные судом по поводу прав налогоплательщиков-экспортеров на применение ими "нулевой" ставки НДС и получения соответствующего возмещения (возврата) уплаченных сумм налога из федерального бюджета.

Так, в постановлениях N 1791/02 от 17.09.2002 и N 4343/02 от 10.12.2002 Президиум ВАС РФ указал, что право на возмещение из бюджета сумм НДС при совершении экспортных операций возникает у налогоплательщика в случае документального подтверждения следующих моментов:

1) факта уплаты сумм НДС поставщикам впоследствии экспортированных товаров (работ, услуг);

2) факта реально произведенного экспорта именно тех товаров (работ, услуг), которые были приобретены у этих поставщиков;

3) факта реальной оплаты иностранным покупателем приобретенных экспортированных товаров (работ, услуг).

В постановлениях N 4343/02 от 10.12.2002 и N 4361/02 от 10.12.2002 Президиумом ВАС РФ подчеркнуто, что вышеуказанные обстоятельства необходимо оценивать в совокупности.

Возмещение из бюджета сумм НДС при реализации на экспорт товаров, не являющихся объектом налогообложения на территории РФ, не производится.

При реализации права на получение возмещения из бюджета сумм НДС в связи с применением "нулевой" ставки налога необходимо помнить о том, что налогоплательщики-экспортеры, реализовавшие на экспорт товары, не облагаемые НДС по ст.149 НК РФ (например, изделия медицинского назначения), с применением не вправе претендовать на возмещение из бюджета сумм НДС, уплаченных при приобретении этих товаров у поставщиков.

Дело в том, что в силу ст.171 НК РФ налогоплательщики вправе уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты.

При этом вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ в отношении товаров (работ, услуг), признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса.

Однако, реализуя на экспорт товары, не являющиеся объектом налогообложения по НДС на территории РФ, вообще не возникает объекта налогообложения, в том числе и по налоговой ставке 0%.

Следовательно, не может применяться и порядок возмещения налога, предусмотренный ст.176 НК РФ.

Подобный вопрос был предметом судебного разбирательства в ФАС Волго-Вятского округа и нашел свое отражение в постановлении ФАС ВВО от 12.08.2002 N 434/5к. Позиция суда была доведена до сведения налоговых органов в Письме МНС РФ от 26.12.2002 N ШС-6-14/1997.

Доказательства

Как было отмечено выше, налогоплательщики, экспортирующие товары за пределы таможенной территории РФ и претендующие на применение в отношении данных операций "нулевой" ставки НДС и на получение возмещения уплаченного налога из бюджета, обязаны документально доказать факты реального экспорта товаров, получения экспортной выручки и уплаты сумм НДС поставщикам товаров (работ, услуг), представив в налоговые органы документы, предусмотренные соответствующими статьями НК РФ.

Факт реального экспорта товаров подтверждается:

- контрактами, заключенными российскими экспортерами с иностранными покупателями, предметом которых является поставка товаров с условием их вывоза за пределы таможенной территории РФ в режиме экспорта;

- грузовыми таможенными декларациями, содержащими отметки российских таможенных органов, осуществивших помещение товаров под таможенный режим экспорта и выпуск этих товаров за пределы таможенной территории РФ в соответствующем режиме;

- транспортными, товаросопроводительными и (или) иными документами с отметками пограничных таможенных постов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ в режиме экспорта.

Факт реального поступления экспортной выручки от совершенных экспортных поставок подтверждается:

- выписками российских банков, в которых у экспортеров открыт счет.

Факт реальной уплаты НДС поставщикам товаров (работ, услуг) подтверждается:

- выписками банков, обслуживающих российских экспортеров;

- соответствующими выпискам банка платежными документами.

В данной связи важно обратить внимание на позицию Президиума ВАС РФ, который указывает, что для признания права налогоплательщика на применение ставки 0% по НДС по экспортной операции и возмещение в связи с этим сумм уплаченного при покупке товара НДС представляемые налоговому органу документы должны:

- содержать достоверную информацию (постановление Президиума ВАС РФ N 1791/02 от 17.09.2002);

- быть оформлены в строгом соответствии с нормами ст.165 НК РФ и соответствующих нормативных правовых актов (постановление Президиума ВАС РФ N 5571/02 от 17.12.2002).

Таким образом, право налогоплательщика на возмещение из бюджета суммы НДС непосредственно связано с необходимостью документального подтверждения факта реального экспорта и реальной оплаты именно тех товаров, при расчетах за которые поставщику была уплачена сумма налога.

Поскольку же одним из условий возмещения из бюджета сумм НДС является документальное подтверждение совершения экспортной операции, налогоплательщики, претендующие на такое возмещение, обязаны доказать обстоятельства, связанные с экспортом.

Кроме того, допустимыми являются не любые доказательства, а прямо предусмотренные соответствующими нормами налогового законодательства, в частности в ст.165 НК РФ.

На этот момент было обращено особое внимание в постановлении Президиума ВАС РФ от 27.04.2002 N 4320/01 (доведено до сведения налоговых органов Письмом МНС от 05.08.2002 N ШС-6-14/1175).

Налоговая декларация

Согласно п.6 ст.164 и п.10 ст.165 НК РФ применение "нулевой" ставки НДС в связи с совершением налогоплательщиком экспортных операций осуществляется при предоставлении в налоговые органы документов по перечню, приведенному в ст.165 НК РФ, а также специальной "нулевой" налоговой декларации по НДС.

Эта же налоговая декларация в силу прямого указания в п.3 ст.172 НК РФ необходима для применения налоговых вычетов по суммам НДС, уплаченным поставщикам товаров (работ, услуг), использованных при производстве и (или) реализации экспортированных товаров (работ, услуг).

Таким образом, право налогоплательщика на применение "нулевой" ставки и вычетов НДС ставится в зависимость от предоставления в налоговые органы среди прочих документов отдельной налоговой декларации, сведения которой так же, как и сведения иных документов, должны иметь достоверный характер.

Между тем судебно-арбитражная практика свидетельствует о том, что суды федеральных округов иногда поддерживают налогоплательщиков, полагающих, что отдельная налоговая декларация по НДС не является обязательным документом для применения "нулевой" ставки НДС и получения возмещения из бюджета сумм уплаченного налога.

На наш взгляд, данный подход противоречит императивным нормам НК РФ и может быть легко оспорен.

Вместе с тем нередки ситуации, когда налоговые органы отказывают экспортерам в праве на получение возмещения сумм уплаченного НДС по причине, что в представленных "нулевых" налоговых декларациях по НДС допущены счетные ошибки, обусловленные какими-либо техническими причинами либо незнанием или неправильным пониманием норм налогового законодательства.

Складывающаяся судебно-арбитражная практика свидетельствует о том, что при разрешении подобных вопросов суды занимают довольно лояльную позицию, указывая на то, что подобные нарушения не могут служить основанием для отказа в вычете НДС, так как данное нарушение не изменяет существа правоотношений между налогоплательщиком и налоговым органом по возмещению сумм НДС по экспортируемым товарам (см. постановление ФАС МО от 24.10.2001 по делу N КА-А40/5926-01).

В качестве примера приведем вполне конкретную ситуацию, когда налогоплательщик-экспортер допустил ошибку при составлении отдельной налоговой декларации по НДС и когда суд не усмотрел в таком нарушении изменения сути правоотношений между налогоплательщиком и налоговым органом и признал решение налогового органа об отказе в возмещении налога необоснованным.

Заполняя форму так называемой "нулевой" декларации по НДС, экспортер, фактически получивший экспортную выручку в рублях, посчитал, что она является валютной, и, руководствуясь п.3 ст.153 и п.9 ст.167 НК РФ, произвел ее перерасчет, подобно выручке, выраженной в иностранной валюте, исходя из курса доллара США на последний день месяца, в котором был собран полный пакет документов, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0%.

Поскольку с момента фактического поступления экспортной выручки курс доллара США по отношению к российскому рублю вырос, то указанный в налоговой декларации объем реализации оказался больше. В результате размер выручки, указанный в отдельной налоговой декларации по НДС, не совпадал с размером выручки, фактически поступившей экспортеру от иностранного покупателя.

Ошибка экспортера состояла в том, что экспортная выручка, фактически полученная от иностранного покупателя, была выражена в российских рублях и не требовала никакого последующего пересчета для отражения в налоговых регистрах и расчетах.

Налоговый орган посчитал данное обстоятельство существенным препятствием для предоставления налогоплательщику-экспортеру права на применение "нулевой" ставки и вычетов по НДС.

Однако суд согласился с налогоплательщиком, который сумел доказать, что данные обстоятельства не могут препятствовать в реализации права на применение "нулевой" ставки и налоговых вычетов по НДС.

Действительно, в декларации по НДС по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0%, имелось несоответствие налоговой базы с суммой выручки, фактически полученной от реализации нефтепродуктов на экспорт, которое было вызвано счетной ошибкой, допущенной при заполнении декларации. При этом расхождения, состоявшие в искусственном завышении налоговой базы, повлекли автоматическое завышение суммы НДС, подлежащей уплате в федеральный бюджет, в связи с полученным отказом на применение налоговой ставки 0%.

Фактически счетная ошибка привела к тому, что экспортеру, получившему отказ в праве на возмещение сумм НДС по экспортным операциям, пришлось применить к данным операциям налоговую ставку 20%.

Поскольку налоговая база по экспортной операции была искусственно завышена, то автоматически оказалась завышена и сумма НДС, подлежащая перечислению в федеральный бюджет.

Соответственно неправильное применение экспортером норм налогового законодательства, выразившееся в несовпадении суммы выручки от реализации продукции на экспорт, указанной в налоговой декларации, и суммы выручки, фактически поступившей на расчетный счет экспортера, негативно отразилось только на самом экспортере, поскольку увеличило его налоговые обязательства перед бюджетом.

Достоверность и фикция

Нередко налоговые органы отказывают российским экспортерам в возмещении сумм "входного" НДС, обосновывая свой отказ фиктивностью осуществленных экспортных операций, фактами одновременного создания организации-экспортера и его поставщиков, отсутствием иной деятельности поставщиков, кроме сделок по купле-продаже товара организации-экспортеру и т.п.

Рассматривая дела с подобными обстоятельствами, Президиум ВАС РФ признает, что фиктивность осуществленных экспортных операций является основанием для отказа экспортеру в возмещении из бюджета сумм уплаченного НДС.

Для установления фиктивности осуществленных экспортных операций в судебном порядке суды должны по существу решить вопрос об основаниях для возмещения экспортеру сумм НДС, для чего необходимо установить и оценить обстоятельства, касающиеся наличия самого факта экспорта, а также поступления экспортной выручки на счет экспортера, открытый в российском банке.

По этому поводу Президиум ВАС РФ в постановлении от 18.06.2002 N 72/02 к числу таких обстоятельств отнес действия всех участников сделок, затрагивающие поставку товаров на экспорт и их оплату (действия экспортера, иностранного покупателя, обслуживающих банков, комиссионера и т.п.).

В свою очередь, налоговые органы, проверяя представленные налогоплательщиками-экспортерами документы в подтверждение фактов реально произведенного экспорта товаров и уплаты сумм возмещаемого налога поставщикам товаров (работ, услуг), проводят в отношении этих поставщиков различного рода контрольные мероприятия (встречные проверки и т.п.) на предмет установления фактов осуществления ими хозяйственных операций с организациями-экспортерами.

Следует знать, что подобная практика поддержана судебными инстанциями на самом высшем уровне.

Так, Президиум ВАС РФ в постановлении от 04.06.2002 N 11654/01 (доведено до сведения налоговых органов в Письме МНС РФ от 02.09.2002 N ШС-6-14/1353) указал, что обстоятельства, связанные с образованием и функционированием участников сделок, по данному делу имеют значение.

Соответственно доводы налогоплательщиков о том, что они не несут ответственности за действия третьих лиц, в частности за отсутствие государственной регистрации поставщиков, которая к тому же не влияет на право экспортера претендовать на применение "нулевой" ставки и вычетов по НДС, не могут приниматься без соответствующей проверки и правовой оценки.

Фиктивность - не доказательство

Необходимо отметить, что наличие в представленных экспортерами документах признаков фиктивности не является безусловным доказательством противоправности действий самих экспортеров.

Тем не менее поскольку право на получение возмещения НДС в связи с совершением экспортных операций непосредственно связано с указанными документами, то эти документы должны содержать достоверную информацию.

Например, налоговый орган отказал налогоплательщику в возмещении НДС на том основании, что оттиски штампов и номерных печатей должностных лиц таможенных органов не соответствуют подлинным, а также потому, что отсутствует подтверждение пограничных таможенных органов о фактическом вывозе товаров в третьи страны.

По этому поводу Президиум ВАС РФ в постановлении от 03.04.2002 N 1067/01 (доведено до сведения налоговых органов в Письме МНС РФ от 19.07.2002 N НА-6-14/1039) указал, что несоответствие имеющихся на документах оттисков штампов и печатей должностных лиц таможенных органов подлинным может быть предметом служебного расследования, однако не является доказательством того, что указанные действия совершены самим налогоплательщиком или при его участии.

Между тем право на получение возмещения НДС в связи с совершением экспортных операций непосредственно связано с указанными документами, которые должны содержать достоверную информацию, подтвержденную соответствующими отметками должностных лиц таможенных органов.

В этой связи суд пришел к выводу, что ГТД и другие документы с отметками таможенных органов о несоответствии подлинным, не могут служить основанием для возмещения налога независимо от наличия или отсутствия виновности налогоплательщика в ненадлежащем оформлении документов.

Таким образом, суд формально подошел к решению вопроса о возмещении налогоплательщику сумм НДС, поставив право экспортера на такое возмещение в прямую зависимость от достоверного документального подтверждения такого права.

Любые ли достоверные документы являются доказательствами реального экспорта товаров?

Выше уже указывалось на то, что налогоплательщики вправе применять "нулевую" ставку по НДС при реальном экспорте товаров, помещаемых под соответствующий таможенный режим, при представлении в налоговые органы предусмотренных ст.165 НК РФ документов, доказывающих данный факт.

Именно в ст.165 Кодекса приведен конкретный перечень документов, представление которых является подтверждением права на получение возмещения НДС при налогообложении по налоговой ставке 0%.

Однако долгое время оставался дискуссионным вопрос о том, насколько этот перечень является формальным и обязательным.

Налоговые органы придерживались той точки зрения, что указанный перечень является единым и обязательным для всех налогоплательщиков (см., например Письмо УМНС РФ по г. Москве от 05.06.2001 N 02-11/24566).

Налогоплательщики, напротив, пытались доказывать, что установленный в ст.165 НК РФ перечень документов, необходимых для подтверждения обоснованности применения ставки 0% по НДС, не является обязательным, а имеет вспомогательный характер в отношении основного условия - фактического вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Точку в этом споре поставил КС РФ в постановлении от 14.07.2003 N 12-П, указавший в п.1.2, что перечень документов, содержащийся в ст.165 НК РФ, носит исчерпывающий и обязательный характер, при том что отдельным документам, входящим в этот перечень, придается исключительное значение, а несоблюдение формальных требований при их составлении или непредставление какого-либо из них служит основанием для лишения налогоплательщика права на применение ставки НДС 0% при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

Оформление документов

Вопросы, касающиеся формирования пакета документов, представляемых экспортерами в налоговые органы в подтверждение права на применение "нулевой" ставки и возмещения налога, а также порядка их оформления, представляют особый интерес и вызывают наибольшее количество споров между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Судебно-арбитражная практика также выработала собственные подходы к решению этих вопросов, касающихся общего порядка оформления всех документов, и учитывающих особенности оформления конкретных специфических документов.

Основной вопрос в оформлении представляемых налогоплательщиками документов состоит в необходимости (обязательности) удостоверения копий представляемых налоговым органам документов каким-либо специальным образом. В конечном итоге спор между налогоплательщиками и налоговыми органами сводится к пониманию понятия "копия документа".

Налоговые органы "на местах" руководствуются предписаниями, данными им МНС РФ в п.3 Письма от 05.04.2002 N 03-3-06/893/32-Н435. Так, МНС РФ указала, что под словами "ее копии" следует понимать копию документа, заверенную руководителем и главным бухгалтером налогоплательщика, который представляет документы, подтверждающие право на применение налоговой ставки 0% и налоговых вычетов, предусмотренных ст.165 Кодекса.

Управления МНС РФ по субъектам РФ нередко усугубляют ситуацию. В частности, УМНС РФ по г.Москве в п.1 Письма от 14.03.2001 N 02-11/12169 указала на то, что для обоснования применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов налогоплательщик представляет копию контракта, заверенную экспортером в порядке, предусмотренном п.3.25 ГОСТ Р 6.30-97 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов", утвержденного постановлением Госстандарта России 31.07.97 N 273, или засвидетельствованную нотариусом. Согласно названному пункту Унифицированных систем документации при заверении соответствия копии документа подлиннику ниже реквизита "Подпись" проставляют заверительную надпись "Верно"; должность лица, заверившего копию; личную подпись; расшифровку подписи (инициалы, фамилию); дату заверения. Копия документа заверяется печатью организации.

В этой связи налоговые органы часто отказывают экспортерам в праве на применение "нулевой" ставки и вычетов по НДС на том основании, что представленные ими документы не заверены нотариально либо подписями должностных лиц организации-налогоплательщика и печатью этой организации.

Между тем, на наш взгляд, подобная трактовка положений ст.165 НК РФ не имеет под собой должного нормативно-правового обоснования, поскольку не содержится указания на то, что представляемые налогоплательщиком копии документов должны быть заверены каким-либо специальным образом.

Так, порядок представления документов в целях применения налогоплательщиками "нулевой" ставки и вычетов по НДС, а также порядок проверки налоговыми органами таких документов регламентирован специальными статьями главы 21 НК РФ, а именно ст.165 и п.4 ст.176 Кодекса.

Именно ими должны руководствоваться налоговые органы, проверяющие представленные экспортерами документы, с целью принятия решений о возмещении либо об отказе в возмещении НДС.

Согласно п.4 ст.176 НК РФ суммы НДС подлежат возмещению на основании представляемых налогоплательщиками отдельной налоговой декларации, предусмотренной п.6 ст.164 НК РФ, и документов, перечисленных в ст.165 НК РФ.

При этом формальное прочтение приведенной правовой нормы позволяет заключить, что в ней не содержится указания на то, что представляемые налогоплательщиками копии документов должны быть заверены каким-либо специальным образом.

Отсутствие же в ст.165 НК РФ подобной оговорки означает, что требование налоговых инспекций о необходимости заверения налогоплательщиками-экспортерами специальным образом копий представляемых документов не основано на нормах законодательства РФ о налогах и сборах.

При этом следует отметить, что ни один другой нормативный правовой акт РФ о налогах и сборах (а только такие акты имеют обязательную силу для налогоплательщиков, что следует из ст.1 и 2 НК РФ), не обязывает налогоплательщиков при обосновании своих прав на получение возмещения из бюджета НДС при налогообложении по налоговой ставке 0% представлять налоговым органам заверенные копии документов.

В этой связи ссылки на какие-либо иные акты законодательства, не регулирующие отношения по вопросам налогообложения, включая те, которые были изданы до введения в действие главы 21 НК РФ, с правовой точки зрения несостоятельны.

Следует отметить, что подобное требование к порядку оформления представляемых налоговым органам документов ранее было прямо предусмотрено в п.21 и 22 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость".

В частности, в п.22 Инструкции однозначно указывалось на то, что для обоснования льгот по налогообложению экспортируемых за пределы государств - участников СНГ товаров в налоговые органы предъявляются в обязательном порядке контракт (копия контракта, заверенная в установленном порядке) российского налогоплательщика с иностранным лицом на поставку экспортируемых товаров.

В свете вышеизложенного при разрешении споров между налогоплательщиками и налоговыми органами суды исходили из того, что право на возмещение из бюджета НДС поставлено в зависимость от выполнения налогоплательщиком условий о представлении строго определенных документов, оформленных в установленном порядке (см. постановление Президиума ВАС РФ от 21.01.2003 N 6163/02).

Таким образом, по нашему мнению, отсутствие в ст.165 ныне действующего Налогового кодекса РФ специальной оговорки, касающейся необходимости удостоверения в каком-либо порядке (нотариальном или самой организацией) копий контракта, аналогичной той, которая была закреплена в п.22 Инструкции N 39, позволяет сделать вывод о необоснованном, с точки зрения налогового законодательства РФ, требовании налоговых органов о необходимости какого-либо удостоверения копий представляемых документов.

Поможет ли статья 93?

К камеральным налоговым проверкам обоснованности применения "нулевой" ставки и налоговых вычетов по НДС ст.93 НК РФ не применяется.

Зачастую налоговые органы полагают, что при проверке обоснованности применения "нулевой" ставки и налоговых вычетов по НДС должна применяться ст.93 НК РФ, регламентирующая порядок истребования налоговыми органами у налогоплательщиков необходимых для проверки документов.

Поскольку проверка обоснованности применения "нулевой" ставки по НДС является камеральной проверкой, инспекции приходят к выводу, что экспортеры в подтверждение обоснованности применения "нулевой" ставки и вычетов по НДС обязаны представлять перечисленные в ст.165 НК РФ документы в соответствии с требованиями ст.93 Кодекса, т.е. в виде надлежаще заверенных копий.

Между тем мы полагаем, что нормы ст.93 НК РФ на случаи проведения налоговыми органами проверок обоснованности применения "нулевой" ставки и налоговых вычетов по НДС не распространяются, поскольку регламентирует совершенно иные аспекты взаимоотношений налогоплательщиков и налоговых органов.

А именно: данная статья Кодекса устанавливает порядок представления налогоплательщиками документов по запросам налоговых органов. Так, в п.1 ст.93 НК РФ установлено, что должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы. При этом в силу п.2 ст.93 НК РФ отказ налогоплательщика от представления запрашиваемых налоговым органом документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст.126 Кодекса.

Исходя из приведенных положений следует, что они регулируют порядок взаимоотношений налогоплательщиков и налоговых органов по вопросам, связанным с представлением налогоплательщиками документов в рамках их истребования налоговыми органами с целью проверки.

В рассматриваемых же ситуациях организации-экспортеры по собственной инициативе представляют документы, которые являются доказательствами фактов реального экспорта товаров и уплаты НДС поставщикам товаров (работ, услуг) с целью применения "нулевой" ставки и вычетов по НДС.

Порядок же предоставления документов в этих целях, а также порядок их проверки налоговыми органами регламентирован специальными статьями главы 21 НК РФ, а именно ст.165 и п.4 ст.176 Кодекса. Вышеизложенное позволяет сделать вывод о том, что началом течения трехмесячного срока, предоставленного налоговым органам для проверки документов с целью принятия решения о возмещении либо об отказе в возмещении сумм НДС, считается дата представления документов по тому перечню и в той форме, которые прямо предусмотрены ст.165 НК РФ.

Ю. Камфер,

адвокат Палаты адвокатов г.Москвы

"эж-ЮРИСТ", N 32, август 2003 г.