Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 14 марта 2019 г. N Ф08-803/19 по делу N А15-2755/2018

г. Краснодар

14 марта 2019 г.

Дело N А15-2755/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 13 марта 2019 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 14 марта 2019 г.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Посаженникова М.В. и Прокофьевой Т.В., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "СП-Шиппинг" (ИНН 3021000102, ОГРН1103021000158) - Панькова Н.А. (доверенность от 08.08.2016), от заинтересованных лиц - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Дагестан (ОГРН 1040501384868, ИНН0523004786) - Гасанова Ф.Н. (доверенность от 11.03.2019), Управления Федеральной налоговой службы по Республики Дагестан (ОГРН1030502623612, ИНН0562043926) - Самедова А.М. (доверенность от 09.01.2019), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "СП-Шиппинг" на постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.12.2018 по делу N А15-2755/2018 (судьи Семёнов М.У., Афанасьева Л.В., Параскевова С.А.), установил следующее.

ООО "СП-Шиппинг" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Дагестан (далее - инспекция), Управлению Федеральной налоговой службы по Республики Дагестан (далее - управление), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Астраханской области о признании недействительными решений инспекции от 15.08.2017 N 02/16Р и управления от 22.01.2018 N 16-15/00546@ в части начисления 1040 тыс. рублей налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ); изменении решений инспекции от 15.08.2017 N 02/16Р и управления от 22.01.2018 N 16-15/00546@ в части привлечения к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) за неперечисление НДФЛ путем снижения размера штрафа до 300 тыс. рублей; обязании Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Астраханской области возвратить 1 665 766 рублей 50 копеек излишне уплаченного НДФЛ, а также сумму штрафа в части привлечения к ответственности по части 1 статьи 123 Кодекса с начисленными на них суммами процентов по пункту 5 статьи 79 Кодекса со дня, следующего за днем оплаты, по день фактического возврата.

Определением Арбитражного суда Астраханской области от 08.05.2018 по делу N А06-3877/2018 требование общества к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Астраханской области принято к производству суда; требования общества к инспекции и управлению выделены в отдельное производство с присвоением N А06-4180/2018, дело в выделенной части передано для рассмотрения в Арбитражный суд Республики Дагестан.

Определением Арбитражного суда Астраханской области от 08.05.2018 по делу N А06-4180/2018 дело по заявлению общества к инспекции и управлению передано на рассмотрение в Арбитражный суд Республики Дагестан.

Определением Арбитражного суда Республики Дагестан от 20.06.2018 дело N А06-4180/2018 принято к производству суда с присвоением ему нового N А15-2755/2018.

Решением Арбитражного суда Республики Дагестан от 01.10.2018 (судья Магомедова Ф.И.) заявленные обществом требования удовлетворены.

Признаны недействительными решения инспекции от 15.08.2017 N 02/16Р и управления от 22.01.2018 N 16-15/00546@ в части начисления 1 040 800 рублей НДФЛ и привлечения к ответственности по статье 123 Кодекса в виде взыскания 1 847 627 рублей штрафа.

Суд обязал инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества. С инспекции в пользу общества взыскано 3 тыс. рублей судебных расходов по уплате государственной пошлины.

Судебный акт мотивирован неправомерным включением в состав недоимки 1 040 800 рублей задолженности, образовавшейся на 31.12.2012, образовавшейся за пределами проверяемого периода и не подтвержденной первичными документами; наличием смягчающих ответственности обстоятельств, уменьшением размера штрафа до 300 тыс. рублей. Суд также отметил, что инспекция и управление ничем не пояснили расчет штрафа, явно не соответствующий 20% от суммы недоимки.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 17.12.2018 решение суда от 01.10.2018 отменено в части признания недействительным решения инспекции от 15.08.2017 N 02/16Р и управления от 22.01.2018 N 16-15/00546@ о привлечении общества к ответственности по статье 123 Кодекса в виде взыскания 1 639 467 рублей штрафа. В этой части в удовлетворении заявления отказано. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Судебный акт мотивирован обоснованным выводом суда первой инстанции о неправомерном включении в состав недоимки 1 040 800 рублей задолженности, образовавшейся на 31.12.2012, за пределами проверяемого периода и не подтвержденной первичными документами; ошибочным выводом суда о наличии смягчающих ответственности обстоятельств. Неправомерное неперечисление налоговым агентом удержанного при выплате дохода НДФЛ в бюджет свидетельствует об отсутствии смягчающих его вину в совершении правонарушения обстоятельств.

В кассационной жалобе и дополнении к ней общество просит постановление суда апелляционной инстанции отменить в части отказа в признании недействительными решений инспекции от 15.08.2017 N 02/16Р и управления от 22.01.2018 N 16-15/00546@ о привлечении к ответственности по статье 123 Кодекса в виде взыскания 1 639 467 рублей штрафа; решение суда в этой части оставить в силе.

Заявитель кассационной жалобы считает правомерным вывод суда первой инстанции о наличии в действиях общества смягчающих ответственности обстоятельств и наличии оснований для снижения суммы штрафа по статье 123 Кодекса до 300 тыс. рублей. Штраф по статье 123 Кодекса в размере 1 338 980 рублей 80 копеек начислен неправомерно. Судебная коллегия неверно приняла к расчету исходную назначенную инспекцией величину штрафа по статье 123 Кодекса 2 147 627 рублей. Размер штрафа с учетом признания незаконным начисления 1 040 800 рублей НДФЛ должен составить 808 646 рублей 20 копеек.

В отзывах на кассационную жалобу управление и инспекция просят оставить обжалуемый судебный акт без изменения как законный и обоснованный, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

Исходя из части 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность судебных актов проверяется исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно нее, в связи с чем судебные акты по делу в части законности решений инспекции и управления о начислении НДФЛ и пеней по НДФЛ проверке в кассационном порядке не подвергаются.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность обжалуемого судебного акта, считает, что судебные акты по делу в обжалуемой части подлежат отмене, а дело - направлению в этой части на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.

Суд установил, что инспекция провела выездную налоговую проверку общества за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, по результатам которой составила акт от 24.05.2017 N 02/16А и вынесла решение от 15.08.2017 N 02/16Р о начислении 5 084 031 рубля НДФЛ за 2013 - 2015 годы, 856 250 рублей пеней и взыскании 2 147 627 рублей штрафа по статье 123 Кодекса за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) в установленный срок НДФЛ.

Решением управления от 22.01.2018 N 16-15/00546@ решение инспекции от 15.08.2017 N 02/16Р отменено в части начисления пени на сальдо расчета задолженности по НДФЛ в размере 1 040 800 рублей, в остальной части решение инспекции оставлено без изменения.

Общество обжаловало решения инспекции и управления в арбитражный суд.

Согласно пункту 1 статьи 24 Кодекса налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. В силу подпункта 1 пункта 3 статьи 24 Кодекса налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства. Подпунктом 4 пункта 3 статьи 24 Кодекса установлено, что налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета, в том числе, расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, за первый квартал, полугодие, девять месяцев - не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом, за год - не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (пункт 2 статьи 230 Кодекса).

Пунктом 4 статьи 226 Кодекса установлено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом.

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (пункт 6 статьи 226 Кодекса).

Частью 1 статьи 123 Кодекса установлено, что неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Согласно пункту 4 статьи 112 Кодекса обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном статьей 114 Кодекса. На основании пункта 3 статьи 114 Кодекса при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Кодекса.

Пленум Верховного Суда Российской Федерации и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 19 постановления от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснили, что, если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в пункте 1 статьи 112 Кодекса, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 Кодекса.

Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 16 постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснил, что, если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (пункт 1 статьи 112 Кодекса), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой Кодекса.

Из правового подхода, сформированного Конституционным Судом Российской Федерации от 06.02.2018 N 6-П "По делу о проверке конституционности положений пункта 4 статьи 81 и статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой открытого акционерного общества "Таиф"" усматривается, что положения пунктов 3 и 4 статьи 81 и статьи 123 Кодекса в их взаимосвязи и с учетом их места в системе правового регулирования не должны толковаться как лишающие налогового агента, допустившего просрочку в уплате НДФЛ который был правильно исчислен им в представленном налоговому органу расчете, права на освобождение от налоговой ответственности, если он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени до момента, когда ему стало известно об обнаружении налоговым органом факта несвоевременного перечисления удержанного налога или о назначении выездной налоговой проверки, притом что отсутствуют доказательства, указывающие на то, что несвоевременное перечисление налоговым агентом в бюджет сумм налога носило преднамеренный характер, не было результатом его упущения (технической или иной ошибки).

Проверяя законность привлечения общества к ответственности по статье 123 Кодекса в виде взыскания 2 147 627 рублей штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) в установленный срок НДФЛ, судебные инстанции сделали различные выводы о наличии (отсутствии) оснований для снижения штрафа.

Так, суд первой инстанции выявил неправильное исчисление инспекцией величины штрафа исходя из размера недоимки по НДФЛ. Инспекция начислила обществу 5 084 031 рубль НДФЛ за 2013 - 2015 годы, 20% от которых в соответствии с частью 1 статьи 123 Кодекса составляют 1 016 806 рублей 20 копеек, а не 2 147 627 рублей, как указано в решении. При этом суд отметил, что представитель инспекции не смог пояснить, каким образом исчислена величина штрафа в размере 2 147 627 рублей. Отягчающие вину обстоятельства в ходе проверки не установлены.

В связи с этим суд первой инстанции сделал вывод о необоснованном взыскании инспекцией 1 338 980 рублей 80 копеек штрафа по статье 123 Кодекса (2 147 627 рублей - 1 016 806 рублей 20 копеек).

При этом суд первой инстанции не указал, каким образом он рассчитал этот размер штрафа. Если исходить из факта необоснованного включения в состав недоимки по НДФЛ 1 040 800 рублей, образовавшейся до проверяемого периода (до 01.01.2013), что отражено управлением в своем решении, то из 5 084 031 рубля (величина недоимки, отраженная инспекцией в решении, несмотря на признание управлением при апелляционной обжаловании факта излишнего включения в ее состав 1 040 800 рублей) следует вычесть 1 040 800 рублей, разность составит 4 043 231 рубль, 20% от которой составляет 808 646 рублей 20 копеек.

Размер штрафа по решению инспекции, между тем, составляет 2 147 627 рублей, при вычитании из которых 808 646 рублей 20 копеек (сумма штрафа по статье 123 Кодекса с учетом установленной налоговой обязанности) разность составляет 1 338 980 рублей 80 копеек.

Эту величину суд первой инстанции счел необоснованно взысканной инспекцией, однако, установив наличие в действиях общества смягчающих вину обстоятельств (привлечение к налоговой ответственности за данное правонарушение впервые, небольшую просрочку в перечислении НДФЛ, раскаяние налогоплательщика в совершенном правонарушении, уплату денежных средств в бюджет в полном объеме до вынесения решения, отсутствие вредных последствий для бюджета), суд первой инстанции со ссылкой на пункт 3 части 1 статьи 112 и частью 3 статьи 114 Кодекса уменьшил размер штрафа по статье 123 Кодекса до 300 тыс. рублей.

Однако при этом в резолютивной части решения от 24.09.2018 и полном тексте от 01.10.2018 суд признал незаконным взыскание с общества 1 847 627 рублей штрафа по статье 123 Кодекса, тогда как, исходя из установленных им обстоятельств разность составляла 1 038 980 рублей 80 копеек (1 действие: 5 084 031 рубль минус 1 040 800 рублей = 4 043 231 рубль; 2 действие: 4 043 231 рубль х 20% = 808 646 рублей 20 копеек; 3 действие: 2 147 627 рублей (штраф инспекции) минус 808 646 рублей (штраф от суммы действительной недоимки) = 1 338 980 рублей 80 копеек; 4 действие:

1 338 980 рублей 80 копеек минус 300 тыс. рублей = 1 030 980 рублей 80 копеек)).

По сути, суд первой инстанции снизил общую величину назначенного обществу штрафа в размере 2 147 627 рублей на 300 тыс. рублей (2 147 627 - 300 000 = 1 847 627), что противоречит установленным им обстоятельствам и изложенным в решении выводам о применимых нормах права.

Признавая выводы суда первой инстанции о наличии смягчающих вину обстоятельств ошибочными, судебная коллегия отметила вину общества, не перечислившего налог в установленный срок, указав, что отсутствие умысла на совершение налогового правонарушения свидетельствует о квалификации вины налогоплательщика, совершившего правонарушение по неосторожности. Не перечислив НДФЛ в срок, общество незаконно пользовалось денежными средствами налогоплательщиков (бюджет), что недопустимо. Форма вреда, причиненного неуплатой налога, выражается в непоступлении в бюджетную систему государства налоговых платежей, обязанность по уплате которых законодательно установлена. Отсутствие у налогового агента иных налоговых правонарушений, по мнению судебной коллегии, не может рассматриваться в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность, поскольку добросовестное поведение субъекта в сфере налогообложения является его конституционной обязанностью, и отсутствие иных правонарушений не смягчает ответственность за совершенное правонарушение.

Судебная коллегия также отметила, что неперечисление (неполное перечисление) НДФЛ в существенном объеме допускалось обществом на протяжении всего спорного периода.

Проверив расчет инспекции о величине штрафа по НДФЛ, суд апелляционной инстанции признал его соответствующим Кодексу. Так, судебная коллегия отметила, что 20% от 1 040 800 рублей составляет 208 160 рублей.

Однако, при этом суд апелляционной инстанции не дал оценку начисления инспекцией штрафа в размере 2 147 627 рублей (при установленном инспекцией размере недоимки 5 084 031 рубля минус 208 160 рублей (штраф, приходящийся на сумму НДФЛ в размере 1 040 800 рублей), что отметила апелляционная инстанция)), определив величиной штрафа разность 1 939 467 рублей путем уменьшения 2 147 627 рублей на вычитаемые 208 160 рублей, без проверки обоснованности исчисленного инспекцией размера уменьшаемого штрафа, а также арифметических ошибок, допущенных судом первой инстанции.

Так, судебная коллегия не учла, что штраф с 5 084 031 рубля недоимки составляет 1 016 806 рублей 20 копеек, а не 2 147 627 рублей, как указано в решении инспекции. Данное обстоятельство установлено судом первой инстанции и не опровергнуто судебной коллегией.

Суд апелляционной инстанции также указал величиной штрафа 1 639 467 рублей, тогда как из мотивировочной части судебного акта суд признал правомерным начисление 1 939 467 рублей штрафа. Снижение суммы штрафа судом апелляционной инстанции не производилось.

В связи с этим определение судебной коллегией с учетом установленных ею обстоятельств незаконным взыскание только 208 160 рублей штрафа (на 1 040 800 рублей недоимки НДФЛ, период образования которой не входил в проверяемые периоды) также основано на неправильном расчете размера штрафа.

Более того, судебная коллегия отменила решение суда в части признания недействительным решения инспекции и управления о привлечении общества к ответственности по статье 123 Кодекса в виде взыскания 1 639 467 рублей штрафа, фактически признав законным решение инспекции в части взыскания 208 160 рублей (1 847 627 - 1 639 467), что соответствует недоимке НДФЛ в размере 1 040 800 рублей, признанной самой инспекцией в периоде, предшествующем проверяемым налоговым периодам и исключенной по этой причине из расчета пеней решением управления.

При проверке законности решений инспекции и управления судебные инстанции также не учли положения пунктом 6 статьи 226, подпункта 4 пункта 1 статьи 109, пункта 1 статьи 113 Кодекса, статьи 136 Трудового кодекса Российской Федерации, исходя из которых лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при истечении сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения - если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового (расчетного) периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности) (помимо не рассматриваемых в настоящем деле случаев).

Суд не исследовал основания и периоды выплаты обществом дохода, из которого удержан НДФЛ, дням совершения правонарушения либо дней окончания налоговых (расчетных) периодов, в течение которых было совершено это правонарушение, не дал правовой оценки включению при расчете штрафа сумм налога, удержанным за пределами трехлетнего срока давности привлечения к ответственности (решение инспекции вынесено 15.08.2017 (например, в спорную сумму штрафа вошли 2013 год и первое полугодие 2014 года), что с учетом указанных норм права также может повлиять на проверку законности начисления определенной части штрафа.

Поскольку выводы суда о законности (незаконности) решений инспекций и управления и определенном ко взысканию размере штрафа носят неполный, преждевременный и противоречивый характер, а кассационная инстанция при установленных судебными инстанциями взаимоисключающих и противоречивых обстоятельствах не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении либо были отвергнуты судом первой или апелляционной инстанции, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими, о том, какая норма материального права должна быть применена, судебные акты по делу подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции для устранения указанных недостатков и (в случае наличия в действиях общества вмененного состава правонарушения) проверки правильности расчета величины штрафа по статье 123 Кодекса.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Дагестан от 01.10.2018 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.12.2018 по делу N А15-2755/2018 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Дагестан.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Черных

Судьи

М.В. Посаженников Т.В. Прокофьева