Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 25 апреля 2019 г. N Ф08-2102/19 по делу N А53-10829/2018

г. Краснодар

25 апреля 2019 г.

Дело N А53-10829/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 23 апреля 2019 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 25 апреля 2019 г.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Дорогиной и Прокофьевой Т.В., при участии в судебном заседании от заинтересованного лица - Межрайонной инспекция Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области (ИНН 6163100002, ОГРН 1096163001813) - Абрамян И.С. (доверенность от 16.04.2019), Громовой Ю.В. (доверенность от 06.02.2019), в отсутствие в судебном заседании заявителя - индивидуального предпринимателя Дятчина Игоря Николаевича (ИНН 616101327060 ОГРНИП 304616120100685) и заинтересованного лица - государственного учреждения - Управления Пенсионного фонда Российской Федерации в Ворошиловском районе г. Ростова-на-Дону (ИНН 6161034386, ОГРН 1026102903232), направившего ходатайство о рассмотрении дела в его отсутствие, извещенных о месте и времени судебного разбирательства (уведомления N 43030 6, 46233 8, 46234 5, 43031 3, отчет о публикации судебных актов на сайте в сети Интернет), рассмотрев кассационные жалобы государственного учреждения - Управления Пенсионного фонда Российской Федерации в Ворошиловском районе г. Ростова-на-Дону и Межрайонной инспекция Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области на постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.12.2018 по делу N А53-10829/2018 (судьи Ильина М.В., Ефимова О.Ю., Смотрова Н.Н.), установил следующее.

Индивидуальный предприниматель Дятчин И.Н. (далее - предприниматель) обратился в арбитражный суд с заявлением к государственному учреждению - Управлению Пенсионного фонда Российской Федерации в Ворошиловском районе г. Ростова-на-Дону (далее - фонд) о признании незаконными действий по отказу возвратить излишне уплаченные страховые взносы за 2014, 2015 годы, возврате 105 586 рублей 84 копеек излишне уплаченных страховых взносов за 2014 год и 113 605 рублей 05 копеек за 2015 год (всего - 219 191 рубля 52 копеек) в Пенсионный фонд России и Фонд обязательного медицинского страхования России (требования уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Определением суда от 23.05.2018 в качестве второго заинтересованного лица привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области (далее - инспекция).

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 15.08.2018 (судья Ширинская И.Б.) предпринимателю отказано в удовлетворении требований.

Судебный акт мотивирован тем, что предприниматель производит выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, в связи с чем, его доходы не подлежат уменьшению на величину фактически произведенных им расходов. Основания для признания незаконными действий фонда об отказе в возврате страховых взносов отсутствуют, так как предприниматель находился на общей системе налогообложения (далее - общая система) и на специальном налоговом режиме (единый налог на вмененный доход (далее - ЕНВД)) и уплачивал страховые взносы за работников на двух системах налогообложения.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 29.12.2018 решение суда от 15.08.2018 отменено, требования удовлетворены. Отказ фонда, выраженный в письме от 28.03.2018 N ОПУ и ВС-07/239, признан незаконным. Суд обязал фонд возвратить предпринимателю 105 586 рублей 84 копеек излишне уплаченных страховых взносов за 2014 год и 113 605 рублей 05 копеек за 2015 год (всего - 219 191 рубля 52 копеек) и передать для исполнения в инспекцию. С фонда в пользу предпринимателя взыскано 450 рублей судебных расходов по уплате государственной пошлины.

Судебный акт мотивирован неправомерным отказом фонда в возврате предпринимателю излишне уплаченных страховых взносов за 2014, 2015 годы.

В кассационных жалобах инспекция и фонд просят постановление суда апелляционной инстанции отменить, решение суда оставить в силе. В дополнении к жалобе инспекция уточняет, что предприниматель уплачивал страховые взносы в связи с использованием наемного труда по обеим системам налогообложения.

Инспекция в кассационной жалобе ссылается на ошибочность ссылки суда апелляционной инстанции о заявлении предпринимателем требования о возврате переплаты по страховым взносам, уплаченным в связи с осуществлением им деятельности как самозанятого лица - индивидуального предпринимателя, то есть не связанной с его деятельностью как лица, производящего выплаты и иные вознаграждения физическим лицам. Выводы, изложенные в постановлении Конституционного суда Российской Федерации от 30.11.2016 N 27-П "По делу о проверке конституционности пункта 1 части 8 статьи 14 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования"" (далее - постановление N 27-П), применимы лишь к индивидуальным предпринимателям, уплачивающим налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), и не производящим выплаты и иные вознаграждения физическим лицам. Согласно представленным налоговым декларациям по НДФЛ (форма 3-НДФЛ), ЕНВД и расчетам по форме РСВ-1 за 2014, 2015 годы предприниматель осуществлял выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, то есть на него не распространяется постановление N 27-П.

Фонд в кассационной жалобе также считает неприменимым к сложившимся правоотношениям постановления N 27-П.

Отзыв на жалобы не представлен.

В судебном заседании по делу объявлялся перерыв с 12 час. 00 мин. 16.04.2019 по 17 час. 15 мин. 23.04.2019.

В судебном заседании представители инспекции поддержали доводы, изложенные в кассационных жалобах.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационных жалоб, выслушав представителей инспекции, проверив законность и обоснованность обжалуемого судебного акта, считает, что жалобы подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что предприниматель осуществлял в спорные периоды деятельность в качестве индивидуального предпринимателя с применением двух систем налогообложения: общей и ЕНВД.

21 марта 2018 года предприниматель подал заявление в фонд о возврате 277 189 рублей 91 копейки излишне уплаченных страховых взносов за 2014, 2015 годы.

Уведомлением фонда от 28.03.2018 N 69 предпринимателю отказано в возврате излишне уплаченных страховых взносов по мотиву неприменения к применяемым предпринимателем системам налогообложения постановления N 27-П, обязательства по этим деятельности сформированы до 02.12.2016 и по состоянию на 01.01.2017, полностью уплаченных, производятся только на основании судебного решения.

Предприниматель обжаловал действия фонда в арбитражный суд.

Согласно части 1 статьи 5 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) индивидуальные предприниматели являются плательщиками страховых взносов.

Статьей 14 Закона N 212-ФЗ определен порядок исчисления размера страховых взносов, уплачиваемых плательщиками в Пенсионный фонд Российской Федерации и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, а также сроки их оплаты в случае прекращения деятельности индивидуального предпринимателя до конца расчетного периода.

Частями 1 и 2 статьи 18 Закона N 212-ФЗ установлено, что плательщики страховых взносов обязаны своевременно и в полном объеме уплачивать страховые взносы. В случае неуплаты или неполной уплаты страховых взносов в установленный срок производится взыскание недоимки по страховым взносам в порядке, предусмотренном Законом N 212-ФЗ.

Согласно части 1 статьи 14 Закона N 212-ФЗ плательщики страховых взносов, указанные в пункте 2 части 1 статьи 5 Закона N 212-ФЗ, уплачивают соответствующие страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования в фиксированных размерах, определяемых в соответствии с частями 1.1 и 1.2 статьи 14 Закона N 212-ФЗ.

По общему правилу, установленному частью 1.1 статьи 14 Закона N 212-ФЗ, расчет по обязательному пенсионному страхованию определяется в следующем порядке: в случае, если величина дохода плательщика страховых взносов за расчетный период не превышает 300 тыс. рублей, в фиксированном размере, определяемом как произведение минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы, и тарифа страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, установленного пунктом 1 части 2 статьи 12 Закона N 212-ФЗ, увеличенное в 12 раз; в случае, если величина дохода плательщика страховых взносов за расчетный период превышает 300 тыс. рублей, в фиксированном размере, определяемом как произведение минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы, и тарифа страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, установленного пунктом 1 части 2 статьи 12 Закона N 212-ФЗ, увеличенное в 12 раз, плюс 1% от суммы дохода плательщика страховых взносов, превышающего 300 тыс. рублей за расчетный период.

При этом сумма страховых взносов не может быть более размера, определяемого как произведение восьмикратного минимального размера оплаты труда, установленного Федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы, и тарифа страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, установленного пунктом 1 части 2 статьи 12 Закона N 212-ФЗ, увеличенное в 12 раз.

Согласно части 9 статьи 14 Закона N 212-ФЗ налоговые органы направляют в органы контроля за уплатой страховых взносов сведения о доходах от деятельности плательщиков страховых взносов за расчетный период, определяемых в соответствии с частью 8 статьи 14 Закона N 212-ФЗ, не позднее 15 июня года, следующего за истекшим расчетным периодом. После указанной даты до окончания текущего расчетного периода налоговые органы направляют сведения о доходах от деятельности плательщиков страховых взносов за расчетный период в органы контроля за уплатой страховых взносов в срок не позднее 1-го числа каждого следующего месяца.

Сведения о доходах от деятельности налогоплательщиков за расчетный период и данные о выявленных в рамках мероприятий налогового контроля фактах налоговых нарушений налогоплательщиков, переданные налоговыми органами в органы контроля за уплатой страховых взносов, являются основанием для направления требования об уплате недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов, а также для проведения взыскания недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов (часть 11 статьи 14 Закона N 212-ФЗ).

При выявлении недоимки по уплате страховых взносов орган контроля за уплатой страховых взносов в течение трех месяцев со дня выявления недоимки обязан направить страхователю требование об уплате недоимки, под которым частью 1 статьи 22 Закона N 212-ФЗ понимается письменное извещение плательщика страховых взносов о неуплаченной сумме страховых взносов, пеней и штрафов, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму страховых взносов, пеней и штрафов.

Конституционный Суд Российской Федерации в пункте 4 постановления N 27-П указал, что взаимосвязанные положения пункта 1 части 8 статьи 14 Закона N 212-ФЗ и статьи 227 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в той мере, в какой на их основании решается вопрос о размере дохода, учитываемого для определения размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, подлежащих уплате индивидуальным предпринимателем, уплачивающим НДФЛ и не производящим выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, не противоречат Конституции Российской Федерации, поскольку по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования они предполагают, что для данной цели доход индивидуального предпринимателя, уплачивающего НДФЛ, и не производящего выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, подлежит уменьшению на величину фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода, в соответствии с установленными Кодексом правилами учета таких расходов для целей исчисления и уплаты НДФЛ.

Конституционный Суд Российской Федерации указал, что согласно пункту 1 части 8 статьи 14 Закона N 212-ФЗ для плательщиков страховых взносов, уплачивающих НДФЛ, доход учитывается в соответствии со статьей 227 Кодекса, подпунктом 1 пункта 1 которой определено, что исчисление и уплату налога в соответствии с данной статьей физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, производят по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

При этом при исчислении налоговой базы и суммы НДФЛ федеральный законодатель предусмотрел право индивидуальных предпринимателей на уменьшение полученного ими дохода на сумму фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов (профессиональный налоговый вычет); состав расходов определяется в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций" Кодекса (пункт 1 статьи 221 Кодекса).

Соответственно, хотя налоговое законодательство Российской Федерации и не использует понятие "прибыль" применительно к налоговой базе для расчета НДФЛ, доход для целей исчисления и уплаты НДФЛ для индивидуальных предпринимателей в силу взаимосвязанных положений статей 210, 221 и 227 Кодекса подлежит уменьшению на сумму расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, что аналогично определению прибыли в целях исчисления налога на прибыль организаций, под которой, по общему правилу, понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов.

Само указание в пункте 1 части 8 статьи 14 Закона N 212-ФЗ на необходимость учета дохода в соответствии со статьей 227 Кодекса, которая может применяться только в системной связи с пунктом 1 статьи 221 Кодекса, свидетельствует о намерении федерального законодателя определять для целей установления размера страховых взносов доход индивидуального предпринимателя, уплачивающего НДФЛ, и не производящего выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, как валовой доход за минусом документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Суд установил, что в спорный период на основании подпункта "б" пункта 1 части 1 статьи 5 Закона N 212-ФЗ предприниматель являлся плательщиком страховых взносов как индивидуальный предприниматель, производящий выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, а также на основании пункта 2 части 1 статьи 5 Закона N 212-ФЗ являлся плательщиком страховых взносов как индивидуальный предприниматель, не производящий выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.

Согласно части 3 статьи 5 Закона N 212-ФЗ если плательщик страховых взносов относится одновременно к нескольким категориям плательщиков страховых взносов, указанным в части 1 настоящей статьи или в федеральном законе о конкретном виде обязательного социального страхования, он исчисляет и уплачивает страховые взносы по каждому основанию.

Отказывая в удовлетворении заявленных предпринимателем требований, суд первой инстанции отметил, что представленными в материалы дела доказательствами подтверждено, что предприниматель производил в спорные периоды выплаты и иные вознаграждения иным физическим лицам как по деятельности, облагаемой общей системой налогообложения, так и по деятельности, облагаемой ЕНВД, в связи с чем его доход не подлежит уменьшению на величину фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода, в соответствии с Кодексом, правилами учета таких расходов для целей исчисления и уплаты НДФЛ.

В целях применения ЕНВД непосредственно сумма вознаграждения, выплаченная физическим лицам, занятым в виде деятельности, подпадающим под указанный специальный налоговый режим, не уменьшает налоговую базу (не влияет на величину вмененного дохода).

В связи с этим суд первой инстанции сделал обоснованный вывод об отсутствии оснований для признания незаконными действий фонда об отказе в возврате страховых взносов, поскольку предприниматель применял ка общую систему налогообложения, так и ЕНВД, одновременно уплачивая страховые взносы за работников, занятых при осуществлении деятельности по двум системам налогообложения.

Признавая выводы суда первой инстанции ошибочными, судебная коллегия установила, что предприниматель осуществляет раздельное начисление и оплату страховых взносов как самозанятое лицо - индивидуальный предприниматель (регистрационный N 071-062-010172) и как индивидуальный предприниматель - работодатель (регистрационный N 071-062-008959), своевременно и полном объеме уплачивает страховые взносы за себя - индивидуального предпринимателя, а также за работников.

В данном случае, предприниматель заявил требование о взыскании переплаты по страховым взносам, уплаченным в связи с осуществлением им деятельности как самозанятого лица - индивидуального предпринимателя (регистрационный N 071-062-010172), те есть не связанной с его деятельностью как индивидуального предпринимателя, производящего выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (регистрационный N 071-062-008959).

Исследуя представленные в материалы дела расчеты уплаты страховых взносов за 2014, 2015 годы, представленные предпринимателем и фондом, судебная коллегия отметила, что излишне уплаченные страховые взносы за 2014 год составили 138 627 рублей 84 копейки, за 2015 год - 113 604 рубля 80 копеек.

Однако при этом суд апелляционной инстанции не опроверг выводы суд первой инстанции об отсутствии основания применения в отношении применяемых предпринимателем видов деятельности в спорные периоды постановления N 27-П, поскольку предприниматель осуществлял выплаты (вознаграждения) работникам, занятым в деятельности, как облагаемой по общей системе налогообложения, так и по ЕНВД. В постановлении N 27-П анализируются нормы права, установленные в отношении лиц, не выплачивающих вознаграждений третьим лицам, уплачивающих фиксированные страховые взносы только в отношении самих себя как предпринимателей. Мотивом толкования Конституционным Судом России указано отсутствие правового механизма уменьшения налоговой базы для лиц, применяющих упрощенную систему налогообложения и выбравших объектом налогообложения доходы. Для лиц же, одновременно применяющих общую систему налогообложения и ЕНВД, Законом N 212-ФЗ (статья 15), действующим в спорный период, установлен механизм определения налоговой базы, уяснение их правового смысла, исходя из принятой законодателем редакции, не требуется. Возможность уменьшения ЕНВД на сумму уплаченных за себя фиксированных страховых взносов предпринимателям, производящим выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (имеющим наемных работников), а также осуществляющих труд наемных работников в различных видах предпринимательской деятельности, законом не предоставлена.

В таком случае налоговые базы (доход по общей системе налогообложения и ЕНВД) складываются, далее расчет налоговой (страховой) базы производится с учетом статей 15 Закона N 212-ФЗ и подпункта 1 пункта 2, пункта 2.1 статьи 346.32 Налогового кодекса Российской Федерации (сумма ЕНВД не может быть уменьшена на сумму взносов более чем на 50 процентов). Возможность уменьшения суммы ЕНВД на сумму уплаченных за себя страховых взносов индивидуальным предпринимателем, производящим выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (имеющим наемных работников), положениями главы 26.3 Кодекса не предусмотрена.

Статьей 5 Закона N 212-ФЗ к плательщикам страховых взносов отнесены как лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, так и индивидуальные предприниматели (часть 1 статьи 5 Закона N 212-ФЗ).

Если плательщик страховых взносов относится одновременно к нескольким категориям плательщиков страховых взносов, указанным в части 1 статьи 5 Закона N 212-ФЗ или в федеральном законе о конкретном виде обязательного социального страхования, он исчисляет и уплачивает страховые взносы по каждому основанию (часть 3 статьи 5 Закона N 212-ФЗ).

Произведенный судебной коллегией расчет налоговой (страховой) базы регулирует порядок исчисления взносов плательщиками страховых взносов, не производящими выплат и иных вознаграждений физическим лицам.

Ссылка судебной коллегии на возврат фондом в последующий период страховых взносов на законность отказа фонда не влияет вследствие иного правового регулирования определения страховой и налоговой базы.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.12.2018 по делу N А53-10829/2018 отменить.

Решение Арбитражного суда Ростовской области от 15.08.2018 по делу N А53-10829/2018 оставить в силе.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Черных

Судьи

Т.Н. Дорогина Т.В. Прокофьева